III SA/WA 2798/24

III SA/Wa 2798/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-04-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Podatki inne
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 888
art. 73 ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.)
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w K. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez S. S.A. z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca", "spółka" lub "strona") jest wydana [...] października 2024 r. przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") zmiana interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") w zakresie podatku od gier, znak [...], wydana w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z [...] maja 2022 r., nr [...].
Z akt niniejszej sprawy wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie urządzania i prowadzenia zakładów wzajemnych, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 888, dalej: "u.g.h."), na podstawie wydanych zezwoleń oraz zatwierdzonych przez Ministra Finansów regulaminów: Regulaminu [...] oraz Regulaminu [...] (dalej łącznie: "Regulamin S."). W związku z prowadzoną działalnością, skarżąca jako podatnik podatku od gier, stosownie do art. 75 ust. 1 w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 4) u.g.h., jest zobowiązana do: a) składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowych dla podatku od gier, według ustalonego wzoru (w przypadku strony jest to deklaracja dla podatku od gier POG-5 wraz z załącznikiem POG-5/A), oraz b) obliczania oraz wpłacania podatku od gier na rachunek właściwego urzędu skarbowego — za okresy miesięczne, w terminie do 10-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Podstawą opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych jest suma wpłaconych stawek (art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.), którą to podstawę opodatkowania wykazuje się w miesięcznej deklaracji POG-5/A.
Na potrzeby wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w celu ujednolicenia terminologii, S. posługuje się następującymi pojęciami:
Stawka - ogólna suma pieniędzy jaką klient przeznacza na zawarcie zakładu z bukmacherem - czyli wkład, niepomniejszony o kwotę podatku.
Kupon - kupon bukmacherski jest unikatowym zapisem potwierdzającym zawarcie zakładu, na którym znajdują się niezbędne informacje o postawionych zakładach oraz potencjalnej wygranej.
Wkład za kupon - jest to stawka, którą inwestujemy na zawarcie zakładu po odjęciu obowiązkowego podatku.
Kurs - współczynnik podawany przez bukmachera, który umożliwia wyliczenie kwoty, którą bukmacher wypłaci klientowi w przypadku trafienia przez niego wyniku spotkania, a tym samym wygraniu zakładu bukmacherskiego.
Zakłady przedmeczowe (prematch) - to oferta kursowa na mecz, z której klient może skorzystać przed rozpoczęciem spotkania.
Zakłady na żywo (live) - to zdarzenia "na żywo", które można typować w trakcie toczonej rywalizacji np. meczu piłkarskiego.
Zwrot stawki - kwota, która przysługuje klientowi w każdym przypadku anulowania zakładu przez bukmachera zgodnie z postanowieniami regulaminu.
Zgodnie z zatwierdzonymi dla skarżącej przez Ministra Finansów ww. Regulaminami S., spółka oferując zakłady wprowadziła możliwość skorzystania przez klienta z usługi typu "cash-out". Spółka oferuje możliwość skorzystania z usługi "cash-out" przy następujących rodzajach kuponów:
SOLO - jest to kupon na pojedyncze zdarzenie / spotkanie, wybrane z oferty. Musi zostać ono poprawnie wytypowane, aby wygrana za kupon mogła zostać przyznana. Kupon SOLO można zawrzeć w ofercie przedmeczowej oraz live.
AKO - jest to kupon, który obejmuje od 2 do 100 różnych zdarzeń / spotkań. Kupon ma status wygranego, gdy wszystkie wybrane zdarzenia / spotkania zostaną poprawnie wytypowane. Kupon AKO można zawrzeć w ofercie przedmeczowej oraz live.
Usługa "cash-out" polega na tym, że klient ma możliwość wypłacenia wygranej przed rozstrzygnięciem kuponu (tj. zakończenia wszystkich zdarzeń znajdujących się na kuponie AKO lub pojedynczego SOLO). Taka usługa daje klientowi możliwość odzyskania części pieniędzy, w sytuacji gdy klient obawia się, że ostateczne rozliczenie kuponu nie będzie dla niego korzystne, albowiem wynik, który założył, jest nieprawdopodobny lub pojawiły się inne okoliczności (warunki pogodowe, kontuzja zawodnika itp.) wskazujące na ryzyko przegranej.
W przypadku cash-out, klient otrzymuje część swojej wygranej - to jak duża będzie to część, zależy od momentu, w którym decyduje się na skorzystanie z tej opcji lub zwrot stawki. Proponowana kwota, która zostanie wypłacona graczowi, zmienia się w czasie, ponadto im bliżej zakończenia spotkania, tym mniej korzystna oferta rozliczenia kuponu w ramach "cash-out". Wszystkie wydarzenia w ofercie AKO, które zostały zakończone, muszą być wygrane, jeżeli klient chce zamknąć zakład przed jego planowanym zakończeniem. Przykład:
- SOLO - Klient zawarł kupon w ofercie live na jedno zdarzenie (piłka nożna) Polska vs. Niemcy, gdzie wpłacił stawkę 20 zł na wygraną Reprezentacji Polski w meczu z Reprezentacją Niemiec. W trakcie gry okazuje się, że Reprezentacja Niemiec strzeliła gola, a najlepszy polski zawodnik jest kontuzjowany. Potencjalna wygrana staje się coraz mniej prawdopodobna, więc klient chce skorzystać z usługi "cash-out". Bukmacher dla usługi "cash-out" podaje nowy kurs, po którym kupon na tym etapie może zostać rozliczony. Jeżeli klient wpłacił stawkę 20 zł, ma możliwość odzyskania przykładowo 15 zł w danym momencie spotkania, przy czym zakładana wygrana wynosiła 30 zł.
- AKO:
1) Klient zawarł kupon, gdzie wpłacił stawkę 20 zł na trzy zdarzenia (piłka nożna): Polska vs. Niemcy, Francja vs. Anglia, Włochy vs. Chorwacja. Pierwszy został rozstrzygnięty mecz Polska-Niemcy jako wygrana, ale kolejne spotkania w ocenie klienta jednak są ryzykowne, wobec czego postanowił skorzystać z usługi "cash-out" przed rozstrzygnięciem kolejnych spotkań. Bukmacher dla usługi "cash-out" podaje nowy kurs, po którym kupon na tym etapie może zostać rozliczony. Jeżeli klient wpłacił stawkę 20 zł, ma możliwość odzyskania przykładowo 13 zł w danym momencie, przy czym zakładana wygrana wynosiła 50 zł.
2) Klient zawarł kupon w ofercie live, gdzie wpłacił stawkę 5 zł na dwa zdarzenia (tenis): Gonzalez/Xu vs. Melo/Zvonareva oraz Brengle M. vs. Andreescu B.V. Pierwsze spotkanie zakończyło się wygraną Melo/ Zvonareva, natomiast drugie spotkanie jest w trakcie pierwszego seta. Klient obawia się, że jego faworyt w rozgrywce Brengle M. vs Andreescu B.V. może nie wygrać, wobec czego postanawia skorzystać z usługi "cash-out". Dla usługi "cash-out" bukmacher podaje nowy kurs, po którym kupon może zostać na tym etapie rozliczony, w następstwie czego klient ma możliwość wypłacenia 7 zł, przy czym zakładana wygrana w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia obu spotkań wynosiła 14 zł.
3) Klient zawarł kupon w ofercie prematch, gdzie wpłacił stawkę 17,60 zł na trzy zdarzenia (tenis): Nadal R. vs. Wawrinka S, Federer R. vs. Berdych T., Murray A. vs. Ferrer D. Pierwsze spotkanie zakończyło się wygraną, a klient nie chce ryzykować ewentualnej przegranej dalszych typowanych spotkań, wobec czego postanawia skorzystać z oferty "cash-out". Wobec pozytywnego rozstrzygnięcia jednego ze spotkań, do wypłaconej kwoty dolicza się wygraną za pierwsze spotkanie. Bukmacher podaje nowy kurs, po którym kupon na tym etapie może zostać rozliczony, w następstwie czego klient ma możliwość wypłacenia 24 zł, przy czym zakładana wygrana w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia wszystkich trzech spotkań wynosiła 43 zł.
Skorzystanie przez klienta z usługi "cash-out", która przewiduje zwrot części wpłaconej przez klienta stawki, wynika z Regulaminu S. zatwierdzonego przez Ministra Finansów (odpowiednio: postanowienia pkt 17 Regulaminu [...] oraz pkt 18 Regulaminu [...]). W Regulaminach S. (poniżej Regulamin [...]) usługa typu "cash-out" uregulowana jest w następujący sposób:
(Pkt 18.1.) Usługa typu "Cash-out" to opcja umożliwiająca zamknięcie nierozstrzygniętego zakładu i tym samym wcześniejsze uzyskanie wygranej lub zwrotu części wpłaconej stawki.
(Pkt 18.2.) W praktyce skorzystanie z usługi "Cash-out" polega na zakończeniu (zamknięciu) na żądanie uczestnika gry kuponu przed rozstrzygnięciem niektórych spośród typowanych na nim wydarzeń. Opcja ta umożliwia uczestnikowi gry ograniczenie ryzyka przegranej, jeśli nie jest pewien trafności typowania nierozstrzygniętych dotąd spotkań na danym kuponie. Wygrana jest wtedy obliczana jako iloczyn ustalonego indywidualnie procentowego współczynnika, wpłaconej stawki i kursu zaproponowanego w danym momencie dla "Cash-out" przez S. Informacja o proponowanej wysokości wygranej w ramach usługi "Cash-out" dla nierozstrzygniętego kuponu z dostępną usługą "Cash-out" będzie wyświetlana na indywidualnym Koncie S. klienta.
(Pkt 18.3) W sytuacji jeśli w wyniku obliczeń, o których mowa w pkt 18.2., kwota "Cash-out" okaże się niższa od wartości wpłaconej stawki wówczas S. proponuje klientowi "Cash-out" w postaci zwrotu części stawki. S. dokona zwrotu stawki wyłącznie po zaakceptowaniu przez uczestnika gry zaproponowanych przez S. warunków skorzystania z usługi "Cash-out".
(Pkt 8.4) Z opcji "Cash-out" można skorzystać zarówno w odniesieniu do zakładów "Na żywo" czyli tzw. zakładów Live, ale także pozostałych oferowanych przez Bukmachera zakładów. Przy czym w przypadku zakładów innych, aniżeli zakłady "Na żywo", skorzystanie z opcji Cash-out nie może być zrealizowane w odniesieniu do wydarzeń, które w danym momencie się odbywają.
(Pkt 18.5) Uczestnik gry nie ma obowiązku korzystania z usługi "Cash-out".
(Pkt 18.6) Bukmacher zastrzega sobie możliwość ograniczenia oferowania usługi typu "Cash-out" a także doprecyzowania w swojej ofercie warunków skorzystania z tej opcji poprzez ustalenie np.: maksymalnej ilości nierozstrzygniętych zdarzeń na kuponie, rodzaju zakładów np. wyłącznie dla zakładów "Na żywo".
(Pkt 18.7) S. dokona cofnięcia rozliczenia zakładu w opcji "Cash-out", jeżeli zakład ten został rozliczony w efekcie oczywistego błędu Bukmachera lub błędnego wyniku zdarzenia, o czym mowa w pkt 7.8. W takiej sytuacji zakład zostanie rozliczony jak każdy zakład nie objęty usługą "Cash-out", chyba że klient po skorygowaniu przez Bukmachera błędu ponownie skorzysta z tej usługi, w miarę jej dostępności w ofercie S.
Podstawą opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych jest suma wpłaconych stawek (art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.). W przypadku usługi "cash-out", suma wpłaconych przez klienta stawek ulegnie zmianie, albowiem klient rezygnuje z inwestowania kapitału w tej wysokości w potencjalną wygraną. "Cash-out" nie pozwala na odzyskanie pieniędzy w tej samej kwocie, która była pierwotnie zainwestowana. Klient ma możliwość rozliczenia kuponu z zyskiem lub stratą, w zależności od przyjętego kursu dla "cash - out" oraz dotychczasowych wygranych w ramach tego kuponu.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym, spółka sformułowała następujące pytania:
1) Czy w związku ze zwrotem przez spółkę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi "cash-out", w sytuacji gdy klient korzysta z oferty "cash-out" po rozstrzygnięciu części typowanych wydarzeń w ofercie AKO lub SOLO, następuje obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od gier o kwotę faktycznie zwróconej części stawki przez skarżącą na rzecz klienta?
2) Czy w związku ze zwrotem przez spółkę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi "cash-out", w sytuacji gdy klient korzysta z oferty "cash-out" przed rozstrzygnięciem jakiegokolwiek typowanego wydarzenia, czy to w ofercie AKO czy SOLO, następuje obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od gier, o kwotę faktycznie zwróconej części stawki przez skarżącą na rzecz klienta?
3) Czy w przypadku zwrócenia klientom części stawek w ramach usługi typu "cash-out", skarżąca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w deklaracji podatkowej POG-5/A w rozliczeniu za miesiąc w którym skarżąca dokonała faktycznego zwrotu części stawek klientom?
Przedstawiając swoje stanowisko, skarżąca wskazała, że:
Ad. 1) W związku ze zwrotem przez stronę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi "cash-out", w sytuacji gdy klient korzysta z oferty "cash-out" po rozstrzygnięciu części typowanych wydarzeń w ofercie AKO lub SOLO, następuje obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od gier o kwotę faktycznie zwróconej części stawki przez skarżącą na rzecz klienta.
Ad. 2) W związku ze zwrotem przez stronę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi "cash-out", w sytuacji gdy klient korzysta z oferty "cash-out" przed rozstrzygnięciem jakiegokolwiek typowanego wydarzenia, czy to w ofercie AKO czy SOLO, następuje obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od gier, o kwotę faktycznie zwróconej części stawki przez skarżącą na rzecz klienta.
Ad. 3) W przypadku zwrócenia klientom części stawek w ramach usługi typu "cash-out", strona dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w deklaracji podatkowej POG-5/A w rozliczeniu za miesiąc, w którym skarżąca dokonała faktycznego zwrotu części stawek klientom.
Interpretacją z 27 maja 2022 r., znak 0111-KDIB3-3.4013.75.2022.1.PK Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej spółki w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.
Organ wskazał, że korzystanie przez graczy z opcji "cash-out" będzie miało różne konsekwencje w zależności od rodzaju kuponu i momentu, w którym gracz skorzysta z tej opcji. W przypadku kuponu SOLO, skorzystanie przez gracza z opcji "cash-out" powoduje anulowanie (wycofanie) całego zakładu, tak więc wedle Dyrektora KIS zarówno kwota, którą spółka zwraca graczowi, jak też ta, którą zatrzymuje, nie bierze udziału w zakładzie - nie stanowi stawki. Tym samym zarówno kwota zwrócona, jak i kwota zatrzymana przez spółkę (wbrew stanowisku Spółki) nie jest wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od gier.
Natomiast w przypadku zakładów z kuponu AKO, organ podniósł, że z anulowaniem (wycofaniem) całego zakładu będziemy mieli do czynienia tylko w sytuacji, gdy gracz skorzysta z opcji "cash-out" do momentu, gdy żadne z typowanych zdarzeń nie jest rozstrzygnięte. W takim przypadku mamy do czynienia z sytuacja analogiczną jak w przypadku kuponu SOLO. Natomiast, gdy gracz korzysta z opcji "cash-out" po rozstrzygnięciu przynajmniej jednego zdarzenia, to należy rozróżnić dwie sytuacje, gdy wypłacana graczowi kwota jest niższa od wpłaconej przez niego stawki oraz gdy kwota ta jest wyższa od wpłaconej stawki. W przypadku, gdy wypłacana kwota jest niższa od wpłaconej stawki, to należy uwzględnić art. 18 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że wartość wygranej w grach hazardowych nie może być niższa od ceny losu lub innego dowodu udziału w grze albo kwoty wpłaconej stawki, zaś norma ta znajduje odzwierciedlenie w pkt 18.3 Regulaminu. Organ skonkludował, że jeśli nie można oferować zakładu, w wyniku którego gracz otrzymuje wypłatę mniejszą niż wpłacona przez niego stawka, to zakład taki (opisany w przykładzie nr 1 zakładów AKO) nie może być uznany za zakład wzajemny w rozumieniu ustawy. Tak więc uznano, że skorzystanie przez gracza z opcji "cash-out", co doprowadza do wypłaty graczowi kwoty niższej niż przez niego wpłaconej, stanowi wycofanie (anulowanie) całego zakładu. W takim przypadku, tak jak w przypadku zakładów SOLO, zarówno kwota wypłacona przez spółkę jak ta przez nią zatrzymana nie jest wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od gier.
W zakresie pozostałych przypadków dotyczących kuponów AKO, gdy wypłacana rzez spółkę kwota jest wyższa, niż wpłata gracza to nie można uznać, że dochodzi do wycofania całego zakładu, co wedle organu wynika także z Regulaminu (pkt 18.2). Dyrektor KIS stoi na stanowisku, że należy uznać, iż stawką biorącą udział w zakładzie (dopóki nie skorzystano z usługi "cash-out") jest kwota wpłacona przez gracza. Skutkiem skorzystania z usługi "cash-out" nie jest anulowanie zakładu na rozstrzygnięte i prawidłowo wytypowanego zdarzenia, lecz wycofanie się z dalszego (wcześniej ustalonego) typowania. Do momentu skorzystania z ww. opcji kwotą biorąca udział w grze była stawka wpłacona przez gracza i to ona stanowi jeden z czynników określających wysokość wygranej, natomiast wycofanie z dalszego typowania jest obarczone pewną opłatą na rzecz spółki (bukmachera) i nie zmienia wysokości samej stawki, lecz wysokość wygranej.
Podsumowując wskazano, że w świetle powyższego w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania: 1) w zakresie pytania nr 1 – stanowisko spółki jest nieprawidłowe; 2) w zakresie pytania nr 2 – stanowisko spółki jest nieprawidłowe; 3) w zakresie pytania nr 3 – stanowisko spółki jest prawidłowe.
Dnia 9 października 2024 r. Szef KAS dokonał zmiany powyższej interpretacji indywidualnej stwierdzając, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest w całości nieprawidłowe.
Organ zmieniający zauważył, że skorzystanie przez gracza z opcji "cash-out" po zawarciu umowy zakładu wzajemnego nie stanowi odstąpienia gracza od umowy o zakład przed rozstrzygnięciem zdarzenia (wycofania (anulowania) zakładu w związku z przyczynami/okolicznościami niezależnymi). Dzięki tej opcji można uzyskać gwarantowaną wypłatę bez względu na końcowy wynik. Do rozliczenia dochodzi w ramach umowy o zakład wzajemny, a nie poza nią. Prawo do skorzystania z tej opcji powstaje w chwili zawarcia umowy o zakład wzajemny, a kwota, jaką gracz może otrzymać w przypadku skorzystania z opcji "cash-out", jest ustalona/czy też sposób jej ustalenia jest określony w ramach zawartej umowy o zakład wzajemny. Tym samym, opcja "cash-out" została ukształtowana jako element tej umowy.
Zaznaczono, że odstąpienie od umowy oparte na umowie, jak i na ustawie Kodeks cywilny jest oświadczeniem woli o charakterze prawno-kształtującym, a jego skutkiem jest upadek zobowiązania ex tunc, co oznacza, że ma moc wsteczną, powodując wygaśnięcie umowy oraz powrót do stanu istniejącego przed jej zawarciem. Jeśli mamy do czynienia z odstąpieniem, to strony zwracają sobie to, co nawzajem otrzymały. W wyniku skorzystania z opcji "cash-out", rozumianej jako źródło uprawnienia (lecz nie obowiązku), nie dochodzi do unicestwienia umowy o zakład, lecz do jej rozliczenia na zasadach określonych przez organizatora zakładów wzajemnych.
Dalej wskazano, że co prawda przepisy u.g.h. nie regulują kwestii anulowania/zamknięcia zakładu lub też jego unieważnienia, to jednak mając na uwadze nieprzewidziane życiem okoliczności, czyli przyczyny niezależne, na które gracz oraz podmiot przyjmujący zakłady wzajemne nie mają wpływu, jest dopuszczalne w takich sytuacjach anulowanie zakładu i zwrotu całej stawki, zaś z opisu stanu faktycznego wynika, że także spółka dopuszcza możliwość anulowania zakładu przez bukmachera. Niemniej, w ocenie Szefa KAS, nie oznacza to, że analogicznie może być traktowane zastosowanie opcji "cash-out", bowiem polega ona na wcześniejszym rozliczeniu zakładu, przed rozstrzygnięciem typowanych na kuponie wydarzeń, które doszły do skutku. Nie występuje w niej również zwrot całej stawki, zaś różnicę tę dostrzegła również skarżąca.
W ocenie Szefa KAS, powyższej oceny nie zmienia przytoczony przez spółkę zapis w Regulaminie dotyczący uzyskania wygranej lub zwrotu części wpłaconej stawki w kontekście opcji "cash-out". Zapisy takie stanowią w opisanym we wniosku stanie faktycznym element umowy o zakład wzajemny przyjęty jedynie na potrzeby jego wcześniejszego rozliczenia - nie przesądzając o rozwiązaniu (unieważnieniu) całej umowy. Podkreślono, że w sytuacji, gdy uczestnik gry zawierając umowę o zakład wzajemny wpłacił stawkę, to z mocy prawa (art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.) podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier, bowiem podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek (niezależnie od rozstrzygnięcia danego zakładu). Ponadto wskazano, że u.g.h. nie przewiduje możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier, zaś interpretacja postanowień regulaminów zakładów wzajemnych nie może prowadzić do modyfikacji regulacji zawartych w ustawach podatkowych, dotyczących m.in. podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania. W związku z tym Szef KAS stoi na stanowisku, że obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier w drodze wykładni postanowień regulaminów zakładów wzajemnych nie ma umocowania w obowiązujących przepisach u.g.h.
Wedle Szefa KAS, mówiąc o sumie wpłaconych stawek, należy mieć na uwadze wartość wszystkich (suma) wpłaconych kwot (stawek), zaś ich wpłata ma miejsce, gdy określona kwota zostanie przeznaczona na określony zakład. Powyższe wedle Szefa KAS przesądza, że "zwrot części wpłaconej stawki", o którym mowa w przywołanych we wniosku spółki postanowieniach Regulaminu, w istocie stanowi kwotę wypłaconą graczowi w ramach rozliczenia w związku z zastosowaniem usługi "cash-out". Kwota ta odpowiada iloczynowi ustalonego indywidualnie procentowego współczynnika, wpłaconej stawki i kursu zaproponowanego w danym momencie dla usługi "cash-out" przez Wnioskodawcę, co wprost wynika z zapisów Regulaminu. Zatem wpłacona stawka kształtuje również wysokość kwoty wypłacanej graczowi w ramach rozliczenia po skorzystaniu z tej usługi. Wpłacona stawka faktycznie wzięła udział w zakładzie wzajemnym i nie zmienia tego wypłata graczowi kwoty (odpowiadającej części uiszczonej przez niego stawki) w związku z zastosowaniem opcji "cash-out". Podkreślono, że zakład z opcją "cash-out" został zarówno zawarty, jak i rozliczony, a zdarzenie, na które zakład został zawarty, odbyło się, więc skorzystanie z opcji "cash-out" nie jest równoznaczne z wycofaniem (anulowaniem) zakładu, jak przyjął Dyrektor KIS.
Podsumowując, Szef KAS podkreślił, że działalność w zakresie zakładów wzajemnych jest obciążona podatkiem od gier niezależnie od rezultatu zakładu (tj. wygranej/przegranej uczestnika) i przyjętych rozliczeń w ramach "cash-out". Oznacza to, że bez względu na rozstrzygnięcie zakładu i ewentualne skorzystanie przez graczy z usługi "cash-out" - jako podstawę opodatkowania podatkiem od gier należy uwzględnić sumę wpłaconych stawek. Tym samym zwrot przez Wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich kwot w ramach usługi "cash-out" nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w podatku od gier. W istocie jest to wypłata kwoty (odpowiadającej części wpłaconej stawki) w ramach rozliczenia wynikającego z zastosowania opcji "cash-out".
Jeśli więc nie dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w związku ze zwrotem klientom części wpłaconych kwot, to wykazana przez spółkę w deklaracji POG-5/A podstawa opodatkowania jest prawidłowa w tej części i nie ma podstaw, by z tytułu rozliczenia zakładów z opcją "cash-out" korygować ją in minus za miesiąc, w którym strona faktycznie zwróciła ww. kwoty klientom.
Na powyższy akt Szefa KAS skargę wniosła spółka, która podniosła zarzut:
1. naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 14e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023, poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez wydanie przez Szefa KAS zmiany interpretacji na podstawie stanu faktycznego, który nie został przedstawiony przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS i na podstawie którego została wydana przedmiotowa interpretacja, poprzez dowolne i nieuprawnione przyjęcie przez Szefa KAS, jako elementu stanu faktycznego, że spółka nie zwraca graczowi części wpłaconej przez niego stawki, w sytuacji, w której zatwierdzony przez Ministra Finansów Regulamin S. stanowi wprost o zwrocie graczowi części stawki;
2. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) nieuwzględnienie w wydanej zmianie interpretacji regulacji art. 81 o.p., która wprowadza generalne prawo podatnika do korekty deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje m.in. podstawę opodatkowania, co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem przez Szefa KAS, że spółka nie ma prawa do skorygowania (obniżenia) podstawy opodatkowania podatku od gier;
b) naruszenie art. 73 ust 1 pkt 4) w zw. z art 71 ust 2 pkt 1) oraz art 1 ust. 2 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zwrot graczowi przez spółkę części stawki (wpłaconej uprzednio spółce przez gracza zawierającego zakład wzajemny) w ramach usługi "cash-out" nie zmniejsza wysokości podstawy opodatkowania w podatku od gier w zakładach wzajemnych.
3. Naruszenie przepisów Konstytucji RP, stosowanej bezpośrednio zgodnie z treścią art 8 ust. 2 Konstytucji RP, tj.: art. 32 ust 1 Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie podatników znajdujących się w obiektywnie analogicznych sytuacjach, przejawiające się w wydaniu dla spółki zmiany interpretacji, w sytuacji niedokonania takiej zmiany w stosunku do indywidualnych interpretacji wydanych dla innych podatników (podmiotów konkurujących ze spółką).
W oparciu o powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej zmiany interpretacji Szefa KAS oraz o zasądzenie od Szefa KAS na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Spór między stroną a organem dotyczy prawnopodatkowych skutków skorzystania przez gracza z opcji cash-out, oferowanej w ramach zawartej skutecznie umowy o zakład wzajemny. Skarżąca uważa, że z uwagi na regulacje przyjęte w zatwierdzonych przez Ministra Finansów regulaminach, organ nie może w tej sprawie kwestionować, że spółka dokonuje na rzecz gracza zwrotu części stawki. A skoro dochodzi do zwrotu części stawki, to kwota zwrócona nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od gier. Szef KAS uważa natomiast, że dochodzi do zawarcia zakładu, a skorzystanie z opcji cash-out nie stanowi odstąpienia od umowy, nie dochodzi do unicestwienia zakładu. W tej sytuacji całość wpłaconej stawki bez pomniejszenia o kwoty wypłacone w związku z "cash-out" tworzy podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.
W przekonaniu Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Szefowi KAS.
Zgodnie z 71 ust. 1 u.g.h., podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry.
Stosownie do art. 71 ust. 2 u.g.h., przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest:
1) urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. 1a, oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera;
2) udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera.
Grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach (art. 1 ust. 2 u.g.h.).
Definicja zakładów wzajemnych zamieszczona została w art. 2 ust. 2 u.g.h., w myśl którego, zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu:
1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory;
2) zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej – bukmacherstwo.
Na podstawie art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h., podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek.
W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że podatnikiem podatku od gier jest podmiot urządzający zakłady wzajemne na podstawie udzielonego zezwolenia, a przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie zakładów wzajemnych.
Stosownie do art. 2 ust. 2 u.g.h., zakładami wzajemnymi są przedsięwzięcia, w których występują wszystkie następujące elementy:
1) zawarto zakład,
2) umówiona wygrana ma charakter pieniężny lub rzeczowy,
3) zakład polega na odgadywaniu: sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt (totalizatory - art. 2 ust. 2 pkt 1 u.g.h.), bądź zaistnienia różnych zdarzeń (bukmacherstwo - art. 2 ust. 2 pkt 2 u.g.h.),
4) uczestnicy wpłacają stawki,
5) wysokość wygranej zależy odpowiednio - od łącznej kwoty wpłaconych stawek, bądź od umówionego, pomiędzy przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej.
Warunkiem skutecznego zawarcia zakładu wzajemnego jest wytypowanie określonego zdarzenia i wpłacenie stawki. Bez spełnienia tych dwóch warunków nie ma zakładu wzajemnego. Zatem do zawarcia zakładu wzajemnego dochodzi w momencie wytypowania określonego zdarzenia i wpłacenia stawki. Tym samym, gdy gracz wpłaca stawkę i typuje określone zdarzenie/a, skutkuje to zawarciem zakładu.
Jeżeli uczestnik, zawierając umowę o zakład wzajemny wpłacił stawkę, to z mocy prawa (art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.) podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek (niezależnie od rozstrzygnięcia danego zakładu). Wyraźnego podkreślenia wymaga, że działalność w zakresie zakładów wzajemnych jest obciążona podatkiem od gier niezależnie od rezultatu zakładu (tj. wygranej/przegranej uczestnika). Oznacza to, że bez względu na rozstrzygnięcie zakładu, w kalkulacji podatku od gier należy uwzględnić sumę wpłaconych stawek przez uczestników, jako podstawę opodatkowania, co stanowi wypełnienie dyspozycji art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.
Sąd podziela stanowisko Szefa KAS, że usługa cash-out stanowi integralny element umowy o zakład wzajemny, oferowany na zasadach określonych przez skarżącą. To zatem spółka określa szczegółowe warunki skorzystania z tej usługi. Usługa cash-out została ukształtowana jako element tej gry hazardowej, oferowanej przez skarżącą. W przypadku skorzystania z usługi cash-out rozliczenie następuje przed zaistnieniem wytypowanego zdarzenia lub niektórych zdarzeń, ale dzięki tej opcji można uzyskać gwarantowaną wypłatę bez względu na końcowy wynik. Co istotne, do tego rozliczenia dochodzi w ramach zawartej umowy o zakład wzajemny, a nie poza nią. Z punktu widzenia logiki przyjętej przez organ, nie zachodziła potrzeba kwalifikacji kwoty wypłaconej w zw. z "cash-out" jako wygranej lub zwrotu stawki. Zakład z opcją "cash-out" został zarówno zawarty jak i rozliczony, a zdarzenie, na które zakład został zawarty, odbyło się.
Szef KAS prawidłowo wyszedł z założenia, że skorzystanie przez gracza z usługi cash-out, po zawarciu umowy zakładu wzajemnego, nie stanowi odstąpienia gracza od umowy o zakład przed rozstrzygnięciem zdarzenia (wycofania zakładu). Odstąpienie od umowy jest oświadczeniem woli o charakterze prawnokształtującym, a jego skutkiem jest upadek zobowiązania ex tunc, co oznacza, że ma moc wsteczną, powodując wygaśnięcie umowy oraz powrót do stanu istniejącego przed jej zawarciem. Zatem, co do istoty, odstąpienie od umowy unicestwia ją od początku, tj. umowa nie tylko się rozwiązuje, ale należy traktować ją, jakby nigdy nie była zawarta. Jeśli mamy do czynienia z odstąpieniem, to strony zwracają sobie to, co nawzajem otrzymały. Z treści wniosku wynika, że w przypadku cash-out tak się jednak nie dzieje. Prawo do skorzystania z tej opcji powstaje w chwili zawarcia umowy o zakład wzajemny, a sposób ustalenia kwoty, jaką gracz może otrzymać w przypadku skorzystania z usługi "cash-out", został określony w Regulaminie skarżącej. Należy zauważyć, że wpłacona stawka kształtuje w istocie wysokość kwoty wypłacanej graczowi w ramach rozliczenia po skorzystaniu z tej usługi. Kwota ta jest ściśle związana z konkretną zawartą umową o zakład wzajemny i odpowiada iloczynowi ustalonego indywidualnie procentowego współczynnika, wpłaconej stawki i kursu zaproponowanego w danym momencie dla usługi "cash-out" przez urządzającego zakład, co wprost wynika z Regulaminu.
W przypadku opcji "cash-out" występuje swoisty zakład w zakładzie (albo gra w grze). Obie strony szacują jego wynik w ramach opcji "cash-out", nie czekając na ziszczenie się zdarzenia objętego głównym zakładem. Zakładający się przewiduje wynik zakładu głównego i podejmuje decyzję o skorzystaniu z opcji umownej. Z kolei prowadzący zakład przewidując ten wynik decyduje o możliwości zastosowania opcji oraz dostosowuje kwotę wypłacaną w związku z "cash-out". Obie strony motywowane są oceną prawdopodobieństwa wyniku przebiegu zdarzeń, i w zależności od tego mogą przystać na wcześniejsze rozliczenie zakładu głównego. Należy podkreślić, że warunkiem udziału w tym wtórnym rozliczeniu jest uiszczenie pełnej stawki i wytypowanie wyniku zakładu głównego, co następuje w ramach tego samego kontraktu. Skorzystanie z opcji "cash-out" nie dezaktualizuje zatem zakładu głównego, stanowi kontynuację (formę) tej samej gry.
Należy podkreślić, że opcja cash-out nie jest unormowana przepisami ustawy o grach hazardowych, spółka jako organizująca (urządzająca) grę hazardową może proponować uczestnikom skorzystanie z niej w odniesieniu do niektórych zakładów, czyniąc to w ramach swobody umów. Wypłata w ramach opcji cash-out dokonywana jest jako efekt uwzględnienia przez obie strony umowy okoliczności ujawniających się w trakcie realizacji zakładu. Jest ona formą zminimalizowania ewentualnej straty przez uczestnika zakładu, który bierze w nim udział. Rozliczenie to odbywa się w ramach gry hazardowej, bukmacher dokonuje indywidualnego złożenia propozycji co do sposobu rozliczenia zakładu na danym etapie jego realizacji. Jest to element gry. Sposób kalkulacji kwoty wypłacanej uczestnikowi (iloczyn ustalonego indywidualnie procentowego współczynnika, wpłaconej stawki i kursu proponowanego na dany moment dla usługi "cash-out") również świadczy o występowaniu elementu ryzyka, ściśle powiązanego z grą hazardową. Stawka bierze więc udział w zakładzie, a dokonywana wypłata nazywana w regulaminie zwrotem części stawki jest sposobem zakończenia (rozliczenia) zakładu. Istotą zakładu jest ryzyko utraty stawki. Decydując się na skorzystanie z oferty cash-out klient minimalizuje to ryzyko, będące istotnym parametrem gry. Rozliczenie odbywa się w ramach tejże gry. W przypadku skorzystania z opcji cash-out nie dochodzi do anulowania czy wycofania zakładu, tylko do jego realizacji przy uwzględnieniu elementu ryzyka (rozliczenie ma charakter indywidualny i uwzględnia indywidualnie ustalony procentowy współczynnik oraz kurs proponowany na dany moment rozgrywki).
Ustawodawca nie bez powodu powiązał podstawę opodatkowania z wpłaconymi stawkami. Gdy mamy do czynienia ze stawką, która została wpłacona i wzięła udział w grze (zakładzie), to stanowi ona podstawę opodatkowania. Jedynie w przypadku anulowania zakładu (a nie formy jego realizacji poprzez wypłatę kwoty, dla kalkulacji której bazą jest wpłacona stawka, co ma miejsce w przypadku usługi cash-out), dojdzie do zmniejszenia podstawy opodatkowania.
Należy stwierdzić zatem, że jeżeli uczestnik, zawierając umowę o zakład wzajemny wpłacił stawkę, to z mocy prawa (art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.) podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Powyższa wykładnia jest także spójna z przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier, którym jest "urządzanie gier hazardowych". W przypadku zastosowania cash-out bez wątpienia maiło miejsce urządzanie gry hazardowej, która została rozliczona.
W konsekwencji, zwrot przez skarżącą klientom kwot stanowiących iloczyn ustalonego indywidualnie procentowego współczynnika, wpłaconej stawki i kursu proponowanego na dany moment dla usługi "cash-out", nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w podatku od gier. W rezultacie, skoro nie dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w związku ze zwrotem klientom części wpłaconych kwot, to nie ma podstaw do korygowania podstawy opodatkowania z tego powodu.
Pośrednio prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza argumentacja przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2025 r., III FSK 909/23. W sprawie tej skarżąca uważała, że w świetle art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. do podstawy opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych, to jest do "sumy wpłaconych stawek", nie zalicza się kwot odpowiadających kwotom prowizji potrąconych przez operatorów płatności. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ, co znalazło akceptację sądu pierwszej instancji oraz NSA. Istotą przedmiotowej sprawy było ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier zakładów wzajemnych w sytuacji, gdy wskutek opłacenia przez gracza zakładu z wykorzystaniem systemu transakcyjnego oferowanego przez operatorów płatności (np. BLIK, PayPal, paysafecard, itp.) na rachunek bankowy spółki trafia nie cała uiszczona kwota, która bierze udział w zakładzie, lecz jej wartość pomniejszona o prowizję przez wspomnianego operatora. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wolą ustawodawcy było takie ukształtowanie podstawy sumy opodatkowania w przypadku podatku od gier, aby suma wszystkich wpłaconych stawek była równocześnie podstawą opodatkowania.
Skorzystanie z cash-out nie niweczy zatem zasadności pobrania i wpłaty podatku na zasadach przewidzianych w przepisach u.g.h. Wszakże ustawodawca uznał, że sama wpłata stawki wynikająca z zawarcia z bukmacherem zakładu wzajemnego jest zdarzeniem relewantnym z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od gier hazardowych. To, w jaki sposób ów zakład jest później rozliczany, czy po zakończeniu zdarzeń objętych zakładem, czy w ich trakcie, czy przed tymi zdarzeniami, ma z punktu widzenia omawianych unormowań znaczenie drugorzędne.
Z tych względów Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 73 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 1 oraz art. 1 ust. 2 u.g.h. jest niezasadny.
W skardze podniesiono także, że organ w swoich rozważaniach pominął treść art. 18 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z tym przepisem, wartość wygranej w grach hazardowych nie może być niższa od ceny losu lub innego dowodu udziału w grze albo kwoty wpłaconej stawki. Sąd zgadza się z organem, że kwota wypłacona w ramach rozliczenia opcji cash-out, nie może być uznana za wygraną, skoro następuje przed rozstrzygnięciem umowy o zakład wzajemny (zdarzenia) i to niezależnie od tego, czy jej wysokość jest niższa, czy wyższa od wpłaconej stawki. Jej istota zakłada utratę prawa do potencjalnej wygranej. Opcja cash-out ma bowiem na celu zminimalizowanie straty i zmniejszenie ryzyka i rozmiarów przegranej. Wygrana ma natomiast miejsce tylko wtedy, gdy wszystkie wyniki obstawionych zdarzeń są poprawne (a nie tylko niektóre z nich) i dojdzie do "rozstrzygnięcia" zakładu. Tym samym w przypadku, gdy wartość kwoty uzyskanej w ramach rozliczenia opcji cash-out jest mniejsza niż wartość wpłaconej stawki, to brak możliwości skorygowania podstawy opodatkowania nie narusza art. 18 ust. 1 u.g.h.
Sąd nie podzielił również stawianych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 14e § 2 o.p. DKIS rozpoznał sprawę w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Sporządził interpretację, którą opatrzył właściwym uzasadnieniem, w którym przedstawił dokładnie dlaczego i w jakim zakresie stanowisko strony było nieprawidłowe. Zarzucanie przez spółkę zmodyfikowanie stanu faktycznego nie jest nim w istocie, lecz jest kwalifikacją prawno-podatkową zdarzenia polegającego na wypłacie uczestnikowi zakładu wzajemnego określonej kwoty wskutek skorzystania przez niego z opcji cash-out. Nazywanie owej wypłaty w Regulaminie zwrotem części stawki nie może modyfikować reguł opodatkowania zdarzeń, które to reguły wynikają z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Innymi słowy, bez względu na sposób nazwania owej wypłaty w regulaminie, organ obowiązany był do kwalifikacji prawnopodatkowej skutków takiej wypłaty przy uwzględnieniu treści przepisów u.g.h. i istoty tejże wypłaty.
W sprawie nie naruszono także art. 81 o.p, który w § 1 stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Organ nie kwestionował prawa spółki do korygowania deklaracji co do zasady, lecz uznał, że w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku możliwość skorygowania podstawy opodatkowania nie występuje. Szef KAS nie wykluczył zatem możliwości złożenia przez podatnika podatku od gier jakiejkolwiek korekty deklaracji podatkowej w zakresie podstawy opodatkowania. Szef KAS stwierdził jedynie, że skoro nie dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w związku ze zwrotem klientom części wpłaconych kwot, to wykazana w deklaracji POG-5/A podstawa opodatkowania jest prawidłowa w tej części i nie ma podstaw, by z tytułu rozliczenia zakładów z usługą cash-out korygować ją in minus za miesiąc, w którym Skarżąca faktycznie zwróciła ww. kwoty klientom.
Na tle przedstawionego sporu skarżąca zarzuciła także naruszenie zasady równości, gdyż jej rynkowi konkurenci uzyskali wcześniej interpretacje indywidualne pozytywne, w których organy podatkowe opowiedziały się za stanowiskiem, jakie prezentuje Spółka, podczas gdy w jej sprawie wydano niekorzystną zmianę interpretacji.
Odnosząc się do zarzutu dyskryminacji spółki przez organ interpretacyjny Sąd na wstępie zaznacza, że podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 142/17. W uzasadnieniu tego wyroku NSA zauważył, że w sytuacji, gdy dwie strony tego samego stosunku zobowiązaniowego, na tle tego samego stanu faktycznego i prawnego, otrzymują całkowicie przeciwstawne interpretacje indywidualne, bez wskazania przyczyn zmiany stanowiska, stanowi niewątpliwie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie stanowi uszczegółowienie wiążących postulatów wyrażonych w art. 7, art. 32 Konstytucji RP. Odmienne potraktowanie wnioskodawcy występującego do organu interpretacyjnego z tożsamym problemem, jaki doczekał się już odpowiedzi we wcześniejszych interpretacjach, powinno być zatem rzetelnie umotywowane. Mając powyższe na uwadze Sąd wskazuje, że stanowisko organów podatkowych odnośnie kluczowego problemu uległo zmianie. Na wniosek taki naprowadza analiza powszechnie dostępnych baz danych, w których publikowane są interpretacje indywidualne i zmiany interpretacji. Szef KAS w na podstawie art. 14e o.p. sukcesywnie zmienia interpretacje indywidualne dotyczące spornego zagadnienia, prezentując w tychże zmianach stanowisko zbieżne z prezentowanym w niniejszej sprawie (Szef KAS wskazał sygnatury zmian interpretacji w odpowiedzi na skargę). Organy podatkowe, we właściwym trybie odstąpiły od dotychczasowego stanowiska, jakie w niniejszej sprawie prezentowała spółka. Słuszność zmiany tego stanowiska zarówno w aspekcie proceduralnym jak też materialnym znajduje wsparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych – por. wyrok WSA w Warszawie z 5 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2415/24 czy wyrok WSA w Gliwicach z 6 marca 2025 r., I SA/Gl 989/24.
Wbrew zatem zarzutom skargi, nie doszło do nieuzasadnionego nierównego traktowania skarżącej względem innych podmiotów występujących o udzielenie interpretacji indywidualnej z tożsamym problemem (dotyczących tego samego stanu prawnego i w istotnych elementach zbieżnego stanu faktycznego). Organy podatkowe są konsekwentne w swoim stanowisku, które to stanowisko uległo zmianie w okresie, w jakim wydano zaskarżoną zmianę interpretacji. Organy podatkowe traktują w równy sposób podmioty, w tym również te, które wcześniej otrzymały korzystne dla nich interpretacje indywidualne.
W obliczu zarzutu naruszenia zasady równości najistotniejsze jest jednak to, że przesłanką odmowy uznania słuszności stanowiska Spółki co do wykładni przepisów prawa podatkowego było umotywowane przez Szefa KAS stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe. Nie można oczekiwać od organów administracji wydania aktu niezgodnego z przepisami prawa tylko z tego powodu, że wcześniej organ wydawał wadliwe akty.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że skarga jest niezasadna i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.