III SA/Wa 2790/05

III SA/Wa 2790/05 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2006-02-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2005-10-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Artur Kot
Barbara Kołodziejczak-Osetek /przewodniczący sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 666/06 - Wyrok NSA z 2007-04-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
art. 6 ust. 8b pkt 4
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535
art. 19 ust. 13 pkt 4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Tezy
Termin płatności za usługę najmu strony ustalają w umowie. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi najmu powstaje z chwilą otrzymania przez podatnika całości lub części zapłaty nie później niż z upływem terminu płatności. Jeśli zapłata nie nastąpiła, to sam upływ terminu płatności powoduje powstanie obowiązku.
Sentencja
W dniu 19.04.207 NSA w sprawie IFSK 666/06 uchylił wyrok do ponownego rozpoznania. W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 03 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lutego 2006 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
W wyniku kontroli podatkowych przeprowadzonych w okresie [...].09.2002 r. – [...].10.2003 r. w Spółce z o.o. [...] z siedzibą w W., zwanej dalej Skarżącą, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...]:
1) określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za:
- grudzień 2002 r. w wysokości [...] zł,
- styczeń 2003 r. w wysokości [...] zł,
- luty 2003 r. w wysokości [...] zł,
- marzec 2003 r. w wysokości [...] zł,
- kwiecień 2003 r. w wysokości [...] zł,
- maj 2003 r. w wysokości [...] zł
oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2003 r. w wysokości [...] zł
oraz
2) ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy:
- grudzień 2003 r. w wysokości [...] zł,
- styczeń 2003 r. w wysokości [...] zł,
- luty 2003 r. w wysokości [...] zł,
- marzec 2003 r. w wysokości [...] zł,
- kwiecień 2003 r. w wysokości [...] zł,
- maj 2003 r. w wysokości [...] zł
oraz kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2003 r. w wysokości [...] zł.
Organ I instancji uznał, że Skarżąca nieprawidłowo rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi najmu będących własnością Skarżącej nieruchomości na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K.. Organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na przepis art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 1993 r." stwierdził, że w związku ze zmianą umowy dokonaną porozumieniem z [...].03.2002 r. obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi najmu za miesiące X, XI, XII 2002 r. i I 2003 r. powstał w grudniu 2002 r. a nie jak to ustaliła Strona w lutym 2003 r.
W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Skarżącej zarzucił rozstrzygnięciu organu I instancji naruszenie:
- art. 6 ust. 8b pkt 4, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez wydanie decyzji określającej zaległość podatkową i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu rzekomo zbyt późnego zadeklarowania podatku VAT należnego od sprzedaży usług najmu przez Skarżącą oraz
- art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako "ord.pod." poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób niepełny, wyrywkową ocenę zebranego materiału oraz pozbawienie Skarżącej możliwości wypowiedzenia się co zdarzeń, których nieprawidłowa interpretacja była podstawą wydania zaskarżonej decyzji.
Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy I instancji pominął jej oświadczenie z dnia [...].06.2003 r. złożone w trakcie postępowania, zgodnie z którym pierwszym miesiącem rozliczeniowym miał być okres od [...] października do [...] listopada 2002 r.
Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że w rozpatrywanej sprawie spór dotyczył ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej przez Skarżącą usługi najmu na rzecz [...] sp. z o.o. Zdaniem organu, powołującego się na art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r., skoro zgodnie z treścią zmienionej porozumieniem z [...].03.2002 r. umowy za datę początkową uważa się październik 2002 r. to uznać należy, że pierwszym miesiącem wykonywania umowy najmu był październik 2002 r. A zatem płatność za pierwszy okres wyznaczony porozumieniem z [...] marca 2002 r. obejmujący miesiące od października 2002 r. do stycznia 2003 r. przypada w trzecim miesiącu, czyli w grudniu 2002 r. Ustalenia tego nie zmienia wnioskowany przez Skarżącą dowód w postaci jej oświadczenia z [...] czerwca 2004 r., zgodnie z którym pierwszym okresem rozliczenia czynszu podstawowego przedstawionego w umowie najmu z [...] lutego 2002 r. jest okres od [...] października 2002 r. do [...] listopada 2002 r. Powyższe ustalenie zostało dokonane zgodnie z oświadczeniem Skarżącej ustnie. Zgodnie natomiast z przytaczanym przez organ podatkowy I instancji postanowieniem [...] ustępu umowy z [...] lutego 2002 r., wszelkie zmiany lub dodatkowe postanowienia Umowy Najmu powinny być uzgodnione przez Strony i wykonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności." W przypadku zatem dokonania zmian umowy bez dochowania tak zastrzeżonej formy należy przyjąć, że zmiany te są nieważne. W ocenie organu odwoławczego wykładnia przepisu art. 6 ust. 8b pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. dokonana przez pełnomocnika Skarżącej jest nieprawidłowa. Termin płatności określony na fakturze nie może być niezgodny z terminem określonym w umowie. Umowa oraz określony w niej termin płatności powinna być podstawą określenia tego terminu. Pełnomocnik Skarżącej twierdził, że porozumienie z [...] marca 2002 r. zmienia jedynie wysokość czynszu płaconego przez [...] Sp. z o.o., tak by odzwierciedlał rabat przyznany najemcy, nie zmienia zaś zasad płatności tego czynszu, które to płatności nadal powinny być realizowane na podstawie faktur VAT wystawianych przez Skarżącą i płatnych w terminie 14 dni od otrzymania faktury. ,,Daty płatności" jak stwierdził pełnomocnik Skarżącej, wskazane w załączniku do porozumienia określają jedynie moment, w którym Skarżąca jest uprawniona do wystawienia faktury VAT na Najemcę. W pierwotnej umowie, "czynsz miał być płatny miesięcznie z góry", zaś na podstawie ww. porozumienia czynsz miał być płatny do końca miesiąca poprzedzającego miesiąc, którego dotyczy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej takie określenie terminu płatności jest nie do przyjęcia, z uwagi na wyraźne użyte w załączniku do porozumienia określenie "data płatności", a nie ,,data wystawienia faktury". Również postępowanie Skarżącej nie potwierdzało takiego przyjęcia terminu płatności, bowiem Skarżąca wykazywała faktury za poszczególne miesiące w ewidencji sprzedaży za te miesiące, nie zaś za miesiące poprzedzające.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] września 2005 r. Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie:
- art. 15, art. 24a § 1 , art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 187 § 1 ord.pod. poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób niepełny, błędną wykładnię treści umowy cywilnoprawnej oraz wyrywkową ocenę zebranego materiału oraz
- art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 6 ust. 8b pkt 4, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie w wydanej decyzji.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej powtórzył zarzuty co do błędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie zasad rozliczania czynszu i jego płatności poprzez nierozpatrzenie przesłanek zawarcia porozumienia z [...] marca 2002 r. do umowy najmu. W ocenie Skarżącej porozumienie to zmienia jedynie wysokość czynszu, a interpretacja porozumienia dokonana przez organy podatkowe jest sprzeczna z wolą stron umowy. Pełnomocnik Skarżącej argumentował, że przedmiotowe porozumienie nie zmienia metody rozliczania umowy najmu pomiędzy stronami określonej w Załączniku nr 2 do tej umowy w ust. 1, zakładającej iż płatności następują na podstawie faktur VAT w terminie uzależnionym od ich wystawienia.
Zarzucając naruszenia prawa materialnego pełnomocnik Skarżącej podniósł, że są one konsekwencją błędnych ustaleń stanu faktycznego. W ocenie autora skargi w przeciwieństwie do regulacji dotyczących opodatkowania czynności cywilnoprawnych regulacje VAT co do zasady nie wiążą powstania obowiązku podatkowego z samym faktem zawarcia zapisu o określonej treści w umowie pomiędzy stronami (a wyjątki w tym zakresie nie dotyczą analizowanej sytuacji). Należy zatem z całą mocą podkreślić, iż aby opodatkować obrót z tytułu usług, musiały one zostać w ogóle wykonane, a tak się w realiach niniejszej sprawy nie stało z uwagi na opóźnienia w procesie inwestycyjnym. W związku z powyższym, wywodzenie, iż Skarżąca dokonała odpłatnego świadczenia usług w miesiącu październiku jedynie na podstawie treści jednego z elementów umowy zawartej pomiędzy stronami, wbrew oczywistym dowodom (pozostałe postanowienia umowne i oświadczenia Spółki pozostające spójne z udokumentowanym sposobem fakturowania usług najmu) wskazującym, iż w danym okresie (tj. od [...] października do [...] października 2002r.) odpłatne świadczenie usług nie miało miejsca, stanowi naruszenie wskazanych w skardze przepisów ustawy z 1993 r. o VAT. Zgodnie z obopólnym porozumieniem stron, 4 ostatnie dni października zostały doliczone do miesiąca listopada stanowiąc jeden okres rozliczeniowy. Nie można zatem uznać, iż październik był pierwszym okresem świadczenia tych usług.
W ocenie Skarżącej, nie można się zgodzić z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, iż "termin płatności określony na fakturze nie może być niezgodny z terminem określonym w umowie". Zakazu takiego nie przewidują ani regulacje cywilnoprawne, ani też, jak wskazano wyżej, szczególna regulacja zawarta w art. 6 ust. 8b pkt 4 powoływanej ustawy nie nakazuje wywodzić skutków podatkowych bezpośrednio z umowy. Zgodnie z zasadą swobodnego kształtowania stosunków cywilnoprawnych, poprzez wystawienie faktury z określonym w niej terminem płatności Skarżąca daje wyraz swej woli, by w danej dacie kontrahent spełnił swe świadczenie pieniężne. Poprzez przyjęcie i akceptację faktury kontrahent potwierdza, iż zgadza się na zapłatę w określonym terminie.
Poza przedstawionymi powyżej zarzutami pełnomocnik Skarżącej, powołując się na przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), wskazał, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości organów a tym samym powinna zostać uznana za nieważną z mocy prawa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że przedmiotowa skarga nie może być uwzględniona, jako że ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowisko organów podatkowych nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
Uchylenie bowiem decyzji, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w razie istnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy (art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)
Zgodnie z art. 2 ust 1 cyt. wyżej wym. ustawy, przedmiotem opodatkowania są sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
W świetle zatem podnoszonych przez skarżącego zarzutów należy odpowiedzieć na pytanie kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT.
Stosownie do art. 6 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą, między innymi, wykonania usługi, o których mowa w art. 2. Zgodnie zaś z art. 6 ust.8b pkt 4 cyt. ustawy z tytułu świadczonych w kraju usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż z upływem terminu płatności.
O ile zasadą w podatku VAT jest to, że podatnik musi rozliczyć podatek z chwilą wykonania usługi, bez względu na to czy kontrahent zapłacił lub nie, to w przypadku usług najmu świadczonych w kraju, moment wykonania usługi jest bez znaczenia dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w tych przypadkach powstaje w chwili otrzymania przez podatnika całości lub części zapłaty, a gdyby takowa nie nastąpiła lub nastąpiła później niż termin płatności ustalony przez strony - obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu płatności. Ten szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, jest niezależny również od wystawienia faktury, z którą w przypadku usług najmu ustawa nie wiąże żadnych konsekwencji w zakresie powstania obowiązku podatkowego.
W przedmiotowej sprawie fakt wykonania usługi nie jest pomiędzy stronami sporny. Świadczenie usług spółka rozpoczęła w dniu [...] października 2002 r. Z jednoznacznych postanowień umowy, zawartej pomiędzy skarżącą a spółką [...] Sp. z o.o. w dniu [...] lutego 2002 r. zmienionej przez strony w dniu [...] marca 2002 r. wynika, iż w zał. Nr 2 do umowy ust.1 czynsz podstawowy został ustalony jako płatny miesięcznie z góry w terminie 14 dni od otrzymania przez najemcę faktury VAT. Z dniem [...] marca 2002 r. strony zmieniły ten termin płatności wprowadzając do umowy następujący zapis: "wbrew temu co uzgodniono w ustępie 1 załącznika nr 2 do umowy najmu, [...] będzie płacić zmieniony czynsz począwszy od daty początkowej za którą uważa się październik 2002 r."
W załączniku do porozumienia zamieszczono wyliczenie nowej kwoty czynszu oraz datę płatności. W tabeli jako pierwszy okres rozliczeniowy wskazano czasokres : od daty rozpoczęcia aż do końca czwartego miesiąca z datą płatności na koniec trzeciego miesiąca. Kolejne okresy w tabeli to okresy miesięczne z datą płatności na koniec miesiąca poprzedzającego miesiąc, którego płatność dotyczy. Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia pierwszego okresu rozliczeniowego za który spółka uważa czasokres od [...] października 2002 r. do [...] listopada 2002 r. twierdząc, iż tak należy rozumieć pierwszy miesiąc rozliczeniowy, czego dowodem ma być oświadczenie spółki złożone w trakcie postępowania.
W pismach kierowanych do organów podatkowych jak i w obszernym uzasadnieniu skargi do Sądu skarżąca wywodzi, iż celem zawartej pomiędzy stronami umowy była zmiana wysokości czynszu ale nie zmiana terminu jego płatności, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 24a ord. pod. Zarzut naruszenia art.24a ord. pod. podniesiony został dopiero na etapie skargi do Sądu.
Zgodnie z §1 art.24a ord. pod. organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.§2 natomiast stanowił, że jeżeli strony dokonując danej czynności prawnej ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności. Przepis ten w §1 zawiera zasadę interpretacji czynności prawnych, która jest w zasadzie powtórzeniem art.65 par.2 k.c. dotyczącego interpretacji umów, natomiast w § 2 zawarto dyrektywę odnoszącą się do oceny pozornego oświadczenia woli, złożonego w celu ukrycia innej czynności prawnej(zdanie drugie art.83 par.1 k.c.)
Porównując treść przepisu art.24a par.1 z art.65 par.2 k.c. stwierdzić należy, iż różnica w tych zapisach polega przede wszystkim na tym, iż art.24 a wymienia trzy równorzędne przesłanki do oceny czynności prawnych w tym umów tj. zgodny zamiar stron, cel czynności oraz dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony.Art.65 § 2 poprzez użycie zwrotu "raczej" oraz "niżeli" powoduje, iż zgodny zamiar stron i cel umowy są kryteriami mającymi pierwszeństwo przed dosłownym brzmieniem umowy. Nie jest to jednak różnica istotna. Wszystkie przesłanki wymienione w tych przepisach organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić interpretując treść dokonanych przez strony czynności prawnych. W piśmiennictwie wyrażono pogląd, iż wprowadzenie tej regulacji było zbędne, ponieważ organy podatkowe zawsze miały obowiązek uwzględniać powyższe zasady wynikające z obu wymienionych wyżej przepisów prawa cywilnego. Musiały to czynić, ustalając stan faktyczny sprawy w ramach zakreślonych im przez art.191 ord. pod. Jeżeli np. z dowodów zebranych w sprawie wynikało, że podatnik zawarł umowę najmu z innym podmiotem, która to umowa mogła rodzić skutki podatkowo-prawne, obowiązkiem organu podatkowego było ustalić treść tej umowy oraz dokonać jej kwalifikacji prawnej. Organ podatkowy nie mógł oczywiście bezkrytycznie przyjąć, że podatnika łączyła umowa o nazwie nadanej jej przez strony. Byłoby to sprzeczne z obowiązkiem wyprowadzania wniosków z całego materiału dowodowego(art.191 ord. pod.)Z materiału dowodowego wynikał zaś w takim przypadku nie tylko tytuł umowy, ale przede wszystkim jej treść, odczytywana na tle okoliczności poprzedzających jej zawarcie, towarzyszących jej zawarciu oraz zaistniałych po jej zawarciu. W pierwszej kolejności organ podatkowy musiał więc ocenić zgodność nazwy umowy z jej treścią, biorąc pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy(art.65 par.2).Ocena ta mogła prowadzić do wniosku, że umowa nazwana przez strony np. umowa leasingu była w rzeczywistości umową sprzedaży na raty(uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., FPS 14/00,ONSA 2001, nr 4, poz.147)(Ordynacja podatkowa – komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek. Wydawnictwo Lexis Nexis ,Warszawa 2004 r.)
Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art.24a ord. pod. jest nietrafny, ponieważ kwalifikacja prawna umowy zawartej przez strony, którą określiły jako umowa najmu w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego nie została zakwestionowana przez organy podatkowe, a takich właśnie sytuacji dotyczy wyżej powołany przepis art.24a ord. pod., art.65 par.2 k. c. oraz powołany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 1999 r. S.A./Rz 260 Kwestię sporną pomiędzy stronami spowodowała odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz konsekwencji podatkowo-prawnych zawartych w umowie postanowień.
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, wielokrotnie już wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące ich stosunki zobowiązaniowe, to organy podatkowe jako powołane do kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania są uprawnione do kwalifikacji podatkowo-prawnej zawartych w umowie postanowień. Kształt określonych postanowień umownych przesądza o kwalifikacji podatkowo-prawnej, w przedmiotowej sprawie o momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT wyznaczonego ustalonym w umowie terminem płatności z tytułu świadczonych przez skarżącą usług najmu, który okazał się terminem wcześniejszym niż moment otrzymania zapłaty przez podatnika. Umowa ta została sporządzona w formie pisemnej ad probationem, w której strony zmieniły wysokość czynszu i terminy jego płatności. Analiza argumentacji podnoszonej w skardze wskazuje na przyczyny dokonanych zmian postanowień umowy a nie na odmienny zamiar stron lub cel umowy. Zdaniem Sądu ocena skutków podatkowych postanowień umowy najmu określających termin płatności czynszu jak i okresy rozliczeniowe pomiędzy stronami, dokonana przez organy podatkowe na podstawie art.191 ord. pod., nie nosi cech dowolności, nie ma więc podstaw aby ocenę tę uznać za nieprawidłową a dokonane w sprawie ustalenia faktyczne stanowiące podstawę materialnoprawnego rozstrzygnięcia decyzji - za błędne. Przyjęcie jako daty początkowej pierwszego 4-miesięcznego okresu rozliczeniowego wskazanego w zmienionej w dniu [...] marca 2002 r. umowie za którą strony uznały miesiąc październik 2002 r. nawet bez sprecyzowania czy chodzi o początek czy koniec miesiąca, wobec ustalonych faktów, że w tym miesiącu usługa była świadczona przesądzają, iż miesiąc październik jest pierwszym miesiącem spornego pomiędzy stronami okresu rozliczeniowego. Zgodnie więc z treścią zawartej pomiędzy stronami umowy termin płatności za pierwszy okres określony porozumieniem z dnia [...] marca 2002 r. (od października 2002 r. do końca stycznia 2003 r.) przypada na trzeci miesiąc tego okresu czyli grudzień 2002 r. i z datą powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT od towarów i usług za wymieniony wyżej okres.
Dlatego za nieuzasadnione uznać należy twierdzenie strony, że skoro usługa w tym miesiącu była świadczona tylko przez cztery dni, to oczywistym i logicznym jest, że strony ten okres uznały za okres zaliczony do miesiąca listopada. Takie stwierdzenie strony jak i oświadczenie złożone w trakcie postępowania stoi w oczywistej sprzeczności z postanowieniami zawartej przez strony umowy. Organy podatkowe oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy zgodnie z art.191 ord. pod. słusznie nie dały wiary złożonemu przez stronę oświadczeniu. Po pierwsze dlatego, że zgodnie z art.181 par.2 ord. pod. oświadczenie strony złożone w trakcie postępowania podatkowego może być dowodem w postępowaniu podatkowym jeżeli nie jest sprzeczne zebranym w sprawie materiałem dowodowym i złożone zostało pod rygorem odpowiedzialności karnej( por. wyrok NSA z dnia 17 września 1999 r., I S.A./Łd 1300/97).Oświadczenie znajdujące się w aktach sprawy jak słusznie zauważyły organy podatkowe, nie może zmieniać jednostronnie zawartej pomiędzy stronami umowy, w której zawarto jednoznaczny zapis w par.22, iż wszelkie zmiany umowy mogą być pod rygorem nieważności dokonywane wyłącznie za zgodą obu stron w formie pisemnej. Po drugie nie zostało złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej i po trzecie jest sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.
Reasumując, argumentacja skargi dotycząca błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez błędna interpretację zawartej pomiędzy stronami umowy sprowadza się w znacznej części do przedstawienia przyczyn dla których strony dokonały zmiany umowy najmu porozumieniem z dnia [...] marca 2002 r., które dla oceny skutków podatkowo-prawnych zawartej umowy są bez znaczenia. Wynikają one z zasady swobody umów w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, których organy podatkowe nie kwestionowały.
Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie budzi również w sprawie wątpliwości , iż termin płatności za usługę strony ustalają w zawartej umowie. To umowa, a nie faktura, reguluje wzajemne obowiązki stron. Faktura jest dokumentem księgowym potwierdzającym wykonanie usługi i choć nic nie stoi na przeszkodzie aby termin płatności strony ustaliły np. na 14 dzień od daty wystawienia faktury, za nie znajdujące podstaw prawnych należy uznać twierdzenie, iż termin wpisany na fakturze nie musi być zgodny z terminem ustalonym w umowie. Powtórzyć jeszcze raz należy, że to umowa cywilnoprawna określa wzajemne prawa i obowiązki stron bez względu na to w jakiej formie została zawarta, a obowiązek zapłaty kwoty wskazanej w fakturze wynika z ważnego zobowiązania, a nie z dobrej lub złej woli kontrahenta. Zasad tych nie zmienia powołany przez skarżącą art.6 ust.8b pkt 1 ustawy o VAT, w którym prawodawca zastrzegł, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli termin ten został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu wymienionych w tym przepisie dostaw towarów lub świadczenia usług. Chodzi więc o termin przewidziany w konkretnej, wskazanej przez prawodawcę umowie, jaką jest umowa właściwa dla rozliczeń z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, a nie w umowie o świadczenie usług lub dostaw towarów, co wydaje się zasadą w obrocie gospodarczym.
Zauważyć również należy, iż rozważania skargi w tym zakresie są o tyle bezprzedmiotowe, że w rozpoznawanej sprawie strony nie tylko termin płatności ustaliły w umowie, ale dodatkowo umowę tę dla celów dowodowych sporządziły w formie pisemnej służącej przede wszystkim uniknięciu sporów przy realizacji jej postanowień wiążących obie strony.
Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art.15 ord. pod. stwierdzić należy, iż ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r., o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych(Dz. U. Nr 137, poz.1302) zmieniająca właściwość urzędów skarbowych w stosunku do niektórych kategorii podatników w tym skarżącej spółki, którzy zarządzani są bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników. Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. i w przypadku skarżącej spółki data jej obowiązywania nie budzi wątpliwości. Rozbieżności w orzecznictwie wskazane przez skarżącą dotyczą tej kategorii podatników, u których zmiana właściwości urzędu skarbowego nastąpiła na podstawie art.5 ust.9 b pkt 7 lit.a) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych(Dz. U. Nr 106, poz.489 z póżn. zm) a więc ze względu na wysokość osiąganych obrotów. Kryterium to nie dotyczy skarżącej, dlatego też zarzut naruszenia właściwości organów podatkowych orzekających w sprawie uznać należało za nieuzasadniony.
Tak więc, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z przepisami prawa materialnego, względnie, że uchybia ona przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.