I SA/Gl 1239/23

I SA/Gl 1239/23 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2024-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Agata Ćwik-Bury
Borys Marasek /sprawozdawca/
Katarzyna Stuła-Marcela /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 15c ust. 8, ust. 10, ust. 12
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Borys Marasek (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi F. S.A. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.343.2023.1.MF UNP: 2007506 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, DKIS) w dniu 19 lipca 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.343.2023.1.MF, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: u.p.d.o.p., ustawa o CIT).
Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez F spółkę akcyjną z siedzibą w Z. (dalej: skarżąca, wnioskodawca, podatnik, spółka).
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
W 2015 r. wnioskodawca podjął decyzję o budowie nowej elektrociepłowni w Z. (dalej: Inwestycja), która miała zastąpić stare, wyeksploatowane źródła wytwórcze. Budowa nowej elektrociepłowni trwała w latach 2016 - 2019.
Realizacja Inwestycji była finansowana m.in. z pożyczek wewnątrzgrupowych.
Wybudowana przez spółkę nowa elektrociepłownia produkuje ciepło dla mieszkańców B. i Z..
Inwestycja znacząco przyczyniła się do zredukowania emisji pyłów, tlenku siarki i tlenków azotu wywierając pozytywny wpływ na środowisko.
W związku z finansowaniem Inwestycji, spółka poniosła tzw. koszty finansowania dłużnego w rozumieniu regulacji art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty związane z pozyskaniem środków finansowych na realizację tej Inwestycji (odsetki związane z zaciągniętymi pożyczkami).
Dodatkowo spółka wskazuje, że:
1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
2) Inwestycja, znajduje się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
4) dochody z Inwestycji osiągane są w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.
Wnioskodawca zadał pytania:
1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT i tym samym na podstawie art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT, spółka ma prawo nie uwzględniać kosztów finansowania dłużnego poniesionych na wybudowanie elektrociepłowni przy wyliczaniu limitu kosztów finansowania dłużnego?
2. W przypadku uznania stanowiska spółki w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 za nieprawidłowe, czy mając na uwadze przepisy art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., spółka ma obowiązek wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy sumę kwoty 3.000.000 zł i 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej czyli tzw. podatkowego EBITDA?
Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie:
Ad. 1.
Zdaniem spółki, realizacja Inwestycji opisanej w stanie faktycznym stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT i w rezultacie, przy wyliczaniu limitu kosztów finansowania dłużnego, Wnioskodawca jest uprawniony do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego wynikających z pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania Inwestycji.
Jak wskazała spółka w stanie faktycznym, Inwestycja została zrealizowana w Polsce, spółka podlega opodatkowaniu w Polsce od całości dochodów uzyskiwanych w związku z Inwestycją, a koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z realizacją Inwestycji są wykazywane dla celów podatkowych w całości w Polsce. W konsekwencji, należy uznać, iż przesłanki z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT zostały spełnione.
Jednocześnie zgodnie z art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.
Wobec powyższego, koszty finansowania dłużnego poniesione przez spółkę na wybudowanie Inwestycji należy zaliczyć jako koszty finansowania dłużnego wynikające z pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.
Odnosząc się zaś do przesłanki ogólnego interesu publicznego należy odwołać się do Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L. z 2016 r. Nr 193, str. 1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa ATAD, Dyrektywa). Przepisy Dyrektywy, ani przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia ogólnego interesu publicznego, a zatem, w takiej sytuacji, odwołać należy się do ogólnych zasad wykładni językowej.
Poprzez pojęcie projektu w zakresie infrastruktury publicznej należy rozumieć projekt, który dotyczy infrastruktury dotyczącej całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości, niezbędnej do należytego funkcjonowania społeczeństwa i produkcyjnych działów gospodarki. W rezultacie, odnosząc się do spełnienia kryterium ogólnego interesu publicznego przez przedmiotową Inwestycję należy wskazać, że:
- celem budowy elektrociepłowni była i jest produkcja energii elektrycznej i ciepła, które następnie dostarczane do finalnego odbiorcy zaspokajają jedną z podstawowych potrzeb społecznych;
- elektrociepłownia przyczyniła się do redukcji nienadających się do recyklingu odpadów, które trafiają na składowiska. Co więcej, zastosowanie wysokosprawnej technologii pozytywnie wpływa na jakość powietrza w regionie [...] i realizuje z powodzeniem założenia pakietu klimatycznego.
Ad. 2
W ocenie wnioskodawcy zasadnym jest zastosowanie przepisów art. 15c ust. 1 oraz ust. 14 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., w taki sposób, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza sumę 3.000.000 zł oraz 30% tzw. podatkowego EBITDA.
Jednocześnie art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT mówi, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł.
W ocenie spółki przepisy art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że wysokość limitu kosztów finansowania dłużnego, powyżej którego podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych powinna być kalkulowana jako suma dwóch składników: kwoty 3.000.000 zł oraz równowartości 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, czyli tzw. podatkowego EBITDA.
Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Organ wskazał, że pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Również wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników.
Dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.)
Powyższe wynika m.in. z zasady respektowania terminologii przejętej z innych gałęzi prawa w procesie wykładni prawa podatkowego.
Stosownie do art. 6 pkt 2 ww. ustawy: celami publicznymi, w rozumieniu powołanej ustawy są budowa i utrzymywanie ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej, a także innych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń.
Na tle powyższego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd, zgodnie z którym art. 6 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie pozwala na zaliczenie budowy urządzeń wytwarzających energię do inwestycji celu publicznego, gdyż taki charakter mają jedynie inwestycje polegające na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej.
Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym, realizacja Inwestycji polegająca na wybudowaniu elektrociepłowni nie może być uznana za realizację celu publicznego. Nie sposób więc zgodzić się z wnioskodawcą, że wskazane w treści wniosku przedsięwzięcie stanowi projekt z zakresu infrastruktury publicznej.
W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym, realizacja inwestycji opisanej we wniosku nie może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 i 10 ustawy o CIT.
Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, organ wskazał, że limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o CIT odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty "podatkowej EBITDA".
Stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ww. ustawy nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł. Ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3.000.000 zł oznacza zatem, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z celem regulacji obowiązujący do 31 grudnia 2021 r.
Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. nie powinna być zatem pomniejszana o 3 mln zł; kwota 3 mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 mln zł.
Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że przepisy art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. należy rozumieć w ten sposób, że wysokość limitu kosztów finansowania dłużnego, powyżej którego podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych powinna być kalkulowana jako suma dwóch składników: kwoty 3.000.000 zł oraz równowartości 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, czyli tzw. podatkowego EBITDA.
Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie:
- przepisów prawa materialnego, tj.:
1. błąd wykładni art. 15c ust. 8 pkt 1-4 i ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 4 ust. 4 lit. b) i motywu (8) Preambuły Dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego - poprzez uznanie przez organ, że realizacja inwestycji polegająca na budowie elektrociepłowni nie stanowi projektu będącego w ogólnym interesie publicznym, o którym mowa w art. 15 ust. 10 ustawy o CIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna skutkować uznaniem, że realizacja Inwestycji jest projektem będącym w ogólnym interesie publicznym, a zatem powinna zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu ww. przepisów, a zatem przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego spółka powinna być uprawniona do nieuwzględniania kosztów finansowania dłużnego, wynikających m.in. z pożyczek wewnątrzgrupowych wykorzystywanych do sfinansowania Inwestycji;
2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT-A poprzez posłużenie się definicją celu publicznego określoną w art. 6 pkt 2 u.g.n. do oceny czy budowa elektrociepłowni może stanowić długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT, pomimo że art. 6 pkt 2 u.g.n. zawiera definicję legalną mającą zastosowanie na gruncie u.g.n. i aktów wykonawczych do niej a ustawa o CIT nie odsyła do tej definicji (posłużenie się przez Organ niniejszą regulacją nastąpiło zatem bez podstawy prawnej - a dodatkowo należy również zauważyć, że definicja legalna "inwestycji celu publicznego" zawarta w art. 6 pkt 2 u.g.n. nie jest tożsama z pojęciem "projektu z zakresu infrastruktury publicznej" o którym mowa w ustawie o CIT), co w rezultacie doprowadziło organ do błędnego uznania, że realizacja przedmiotowej Inwestycji nie ma takiego charakteru, gdyż wbrew art. 6 pkt 2 u.g.n. nie polega na budowie i utrzymaniu urządzeń służących do przesyłania energii elektrycznej, lecz na wytwarzaniu energii elektrycznej, podczas gdy przepisy u.g.n. nie mają związku ze specyfiką limitowania kosztów zewnętrznego finansowania inwestycji z zakresu infrastruktury, a prawidłowa wykładnia przepisów art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT powinna skutkować uznaniem, że budowa elektrociepłowni stanowi projekt realizowany w ogólnym interesie publicznym;
3. błąd wykładni art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. - poprzez uznanie przez organ, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa, podczas gdy wysokość limitu kosztów finansowania dłużnego, powyżej którego podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych powinna być kalkulowana jako suma dwóch składników: kwoty 3.000.000 zł oraz równowartości 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, czyli tzw. podatkowego EBITDA;
- przepisów postępowania, tj.:
1. art. 14c § 1-2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez wydanie przez organ interpretacji zawierającej wadliwie sporządzone uzasadnienie prawne, naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych, objawiające się w szczególności:
- nieuzasadnionym pominięciem przez organ przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji argumentacji dotyczącej uznania elektrociepłowni za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej;
- nieuwzględnienie przywołanego przez spółkę utrwalonego stanowiska sądów administracyjnych w zakresie wykładni art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. dotyczącego kalkulacji limitu kosztów finansowania dłużnego.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Nie zgodził się równocześnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, zatem wniosek powinien być tak sformułowany, aby odstąpienie przez organ od uzasadnienia prawnego z tej przyczyny, było możliwe.
W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. l SA/Po 806/11, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 o.p. standardy prawidłowo, pod względem formalnym, udzielonej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny, winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. l SA/GI 646/19, opubl. w CBOSA).
Istotą sporu pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym jest ustalenie, czy realizowana przez skarżącą Inwestycja stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p., spełniający warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1- 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji ustalenie, czy odsetki od obligacji oraz odsetki od środków udostępnionych skarżącej w ramach uczestnictwa w systemie cash-pooling w części, w jakiej zostały przeznaczone na finansowanie Inwestycji można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej (tj. Inwestycji), a tym samym, czy koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p.
Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga przywołania treści przepisów prawa materialnego, będących przedmiotem interpretacji.
Zgodnie z treścią art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.
Zgodnie z art. 15c ust. 9 u.p.d.o.p. dochodu wynikającego z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej nie uwzględnia się przy obliczaniu przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1.
W myśl art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym
Zatem ustawodawca kierując się wytycznymi wynikającymi z Dyrektywy ATAD skorzystał z możliwości wprowadzenia wyłączenia przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego w postaci pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.
Wskazane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) i stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD. Zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt b) Dyrektywy ATAD, której implementacja jest podstawą zmian w przepisach, państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku, gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii. Na użytek akapitu pierwszego lit. b, długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku, gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b, ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b.
Tak więc Dyrektywa ATAD za projekt z zakresu infrastruktury publicznej uznaje projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym (zob. art. 4 ust. 4 Dyrektywy ATAD).
Porównanie przepisów unijnych z ich odpowiednikami w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przepisy krajowe są kopią rozwiązań prawnych przyjętych w Dyrektywie.
Zatem wprowadzenie tego rozwiązania wymaga wykazania, że konkretne uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające stosowanie odstępstwa od zasady ogólnej.
Dlatego kluczowe z perspektywy zastosowania ograniczeń wynikających w art. 15c u.p.d.o.p. w odniesieniu do skarżącej, jest ustalanie czy:
1. Inwestycja może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p.,
2. spełnione zostały warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p.
Jak już zostało wskazano powyżej, zarówno Dyrektywa ATAD jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pojęcie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej jako "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym".
Powyższa definicja nie daje jednak jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki rodzaj projektów może być kwalifikowany jako "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej". Organ interpretacyjny wyjaśniając pojęcie "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" posłużył się definicją "celu publicznego" określoną w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami.
Sąd w odniesieniu do pytania nr 1 w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2023 r., sygn. II FSK 2874/20, Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Gliwicach w wyroku z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Gl 775/20 i w Warszawie w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2493/18 (opubl. w CBOSA) i w dalszej części uzasadnienia się nim posłuży.
Zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Dyrektywy ATAD określające pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" nie mają charakteru bezwarunkowego i nie są dostatecznie precyzyjne. Jednakże zaprezentowana przez organ interpretacyjny zawężająca wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako dowolna, jest nieprawidłowa i sprzeczna z postulatami Dyrektywy ATAD. Zasadne są zatem zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 6 ust. 2 u.g.n. w zw. z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. polegające na nieprawidłowym zastosowaniu w interpretacji odesłania do definicji "celu publicznego" określonej w art. 6 ust. 2 u.g.n.
Po pierwsze przyjąć należy, że w przypadku braku jednoznacznych wyników wykładni językowej, organ dokonujący wykładni jest zobowiązany do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (vide B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, wyd. LexisNexis. 2014) "wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisów prawnych, a raczej norm prawnych ze względu na ich lokalizację w strukturze źródeł prawa oraz powiązanie, jakie występuje pomiędzy rozmaitymi aktami normatywnymi, np. ustalenie normy będącej zasadą czy normy hierarchicznie wyższej. Wykładnia systemowa opiera się na założeniu, że system prawa jest pewną zorganizowaną całością spajaną zarówno wspólnymi wartościami, jak i racjami logicznymi". Ponadto, w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego, dyrektywy wykładni systemowej nakazują odczytywanie norm z przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych.
W ocenie Sądu organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną pomijając w sposób nieuprawniony kontekst powołanych powyżej pojęć wynikający z treści Preambuły Dyrektywy ATAD a także dokumentów OECD prezentowanych przez skarżącą. Doprowadziło to do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, w której organ jako źródło wyjaśnienia wątpliwości w sprawie przedstawił przepisy i definicje zawarte w ustawie o gospodarce nieruchomościami, która nie ma związku ze specyfiką limitowania kosztów zewnętrznego finansowania inwestycji z zakresu infrastruktury.
Zdaniem Sądu działanie organu interpretacyjnego, polegające na nieuprawnionym skorzystaniu z definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, przy jednoczesnym pominięciu wniosków płynących z wykładni prawa wspólnotowego, prowadzi do zaburzenia spójności wspólnotowego systemu prawnego, albowiem powoduje, że ten sam przepis Dyrektywy ATAD będzie stosowany odmiennie w każdym kraju, w zależności od uznania właściwych organów. Takie działanie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, do którego stosowania organy podatkowe są zobowiązane, ale również nieuprawnione w świetle dyrektyw wykładni systemowej. Organ interpretacyjny pominął przy tym to, że przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w Dyrektywie ATAD użyto określeń wskazujących na szeroki zakres kategorii projektów "z zakresu" będących w "ogólnym" (powszechnym) interesie publicznym.
Organ w wydanej interpretacji zupełnie pominął, że przepisy prawa podatkowego, zgodnie z teorią autonomiczności tego prawa, powinny być interpretowane w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one w innych dziedzinach prawa, chyba, że przepisy te same odsyłają lub nakazują rozumienie danego pojęcia w sposób, w jaki zostało ono zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa. Autonomia prawa podatkowego stanowi kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu. Na podkreślenie zasługuje także to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że brak odesłania w przepisach prawa podatkowego do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa wskazuje na konieczność dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od definicji zawartych w innych gałęziach prawa (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 390/14 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2752/13, opubl. w CBOSA). Konkludując stwierdzić należy, że skoro ustawodawca nie wprowadził bezpośredniego odesłania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, to organ nie był uprawniony do sięgania po przepisy tej ustawy.
Co istotne w sytuacji, w której przepisy art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. stanowią implementację przepisów Dyrektywy ATAD to ich wykładnia powinna być ściśle związana postulatami określonymi w przepisach unijnych. Zdaniem Sądu ogólność rozwiązań wspólnotowych a także nieostrość przepisów krajowych pozwala na dopuszczenie do określenia pojęć "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" i w dalszej kolejności "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" językowych dyrektyw interpretacyjnych.
W ocenie Sądu przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów, czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Szerzej określając, jest to kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (L. Kupiec i in. "Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna" Uniwersytet w Białymstoku, 2005). Pojęcie infrastruktury zostało podobnie zdefiniowane przez A. Ginsberta-Geberta ("Ekonomiczne i socjologiczne problemy ochrony środowiska": praca zbiorowa Wrocław: Zakład Narodowy im. Ossolińskich, 1985), który poza wymienieniem takich cech, jak: podstawowe instytucje niezbędne do funkcjonowania gospodarki czy związanie z terenem bazy materialnej, wskazuje także o konieczności wyposażenia terenu, zarówno w niezbędne urządzenia techniczne, jak i urządzenia społeczne, socjalne i instytucje kultury. Wskazuje tym samym, że infrastruktura stanowi odrębną kategorię ekonomiczną złożoną z infrastruktury technicznej i społecznej.
Podnieść należy, że prawodawca podkreśla, że mają to być projekty z "zakresu" co uprawnia do twierdzenia o szerokim określeniu kategorii projektów inwestycyjnych w tym zakresie. Warte odnotowania jest także to, że mają to być projekty długoterminowe. Zatem projekty o charakterze wieloletnim i trwałym służące dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów. Istotne jest także to, że o tym czy dany projekt inwestycyjny spełnia przesłanki określone w wyłączeniu z limitowania kosztów decyduje zapewne w oparciu o obiektywne opinie dane państwo członkowskie. To państwo członkowskie określa, czy dany projekt uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. Stwierdzić należy, że pojęcie "interesu publicznego" to m. in. jedna z najważniejszych klauzul generalnych jaką posługuje się system prawny. Klauzule generalne w systemie prawa to zwroty niedookreślone, których celem jest zapewnienie elastyczności w stosowaniu przepisów prawnych. Przed przystąpieniem do próby przedstawienia definicji pojęcia interesu publicznego należy odwołać się do m.in. orzecznictwa sądowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonującego wykładni m.in. pojęcia "interesu publicznego" (vide wyrok z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 71/13, opubl. w CBOSA) pojęcie "interesu publicznego" to klauzula generalna, która w kontekście indywidualnej sprawy winna być poddana stosownej wykładni. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. (...) Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości. Zważywszy powyższe projekt będący w ogólnym interesie publicznym w rozumieniu art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. to projekt dotyczący ogółu osób, istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki zapewniający ciągłość i bezpieczeństwo w dostawie energii elektrycznej.
Analiza brzmienia przepisów art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami Dyrektywy ATAD ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego uprawnia do twierdzenia, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w ww. przepisach może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa bez względu na rodzaj źródła energii a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym (tożsamy pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2019 r., sygn. III SA/Wa 459/19, opubl. w CBOSA).
W ocenie Sądu orzekającego należy uznać, iż prowadzona przez skarżącą Inwestycja, polegająca na budowie nowego bloku energetycznego wraz z infrastrukturą towarzyszącą, stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. Inwestycja stanowi bowiem wieloletni projekt dotyczący pozyskania źródła energii, który został włączony do powszechnego systemu energetycznego. Jego realizacja dąży do wypełniania celów, o których mowa w projekcie Polityki energetycznej Polski do 2040 r., w tym przede wszystkim zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego państwa, ale także racjonalności kosztów pracy systemu z ograniczeniem wpływu sektora na środowisko.
Tak więc za zasadny należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p. i art. 4 ust. 4 pkt b Dyrektywy ATAD, poprzez uznanie, że opisana we wniosku Inwestycja nie może zostać uznana za projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p.
W świetle powyższych rozważań trafny okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 6 ust. 2 u.g.n. w zw. z art. 15c ust. 8-10 u.p.d.o.p.
W odniesieniu do pytania nr 2 Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokach z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. II FSK 1112/22, z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. II FSK 1112/22, z dnia 3 marca 2022 r., sygn. II FSK 1558/19, z dnia 26 października 2021 r., sygn. II FSK 977/21, II FSK 976/21 i II FSK 823/21, z dnia 10 października 2021 r., sygn. II FSK 390/19 , z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. II FSK 980/21 (opubl. w CBOSA) i w dalszej części uzasadnienia się nim posłuży.
Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego została zdefiniowana w art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. jako kwota, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego (koszty te zdefiniowano w art.15c ust. 12 u.p.d.o.p.), podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym, zdefiniowane w art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Wykładnia językowa art.15c ust.14 u.p.d.o.p. wskazuje zatem jednoznacznie, że wysokość limitu kosztów finansowania dłużnego, powyżej którego podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych powinna być kalkulowana jako suma dwóch składników: kwoty 3.000.000 zł oraz równowartości 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, czyli tzw. podatkowego EBIDTA.
W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatkowych wielokrotnie wskazywano, że wykładnia językowa ma pierwszeństwo w procesie wykładni z uwagi na treść art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). Dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać należy kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., sygn. U 6/92, OTK 1992, Nr 1, poz. 13, z dnia 29 marca 1994 r., sygn. K 13/93, OTK 1994, Nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. II FSK 2194/08; z dnia 2 marca 2010 r., sygn. II FSK 35/2010, opubl. w CBOSA).
W tym przypadku także zastosowanie reguł wykładni systemowej, celowościowej potwierdza znaczenie normy, ustalone przy zastosowaniu reguł wykładni językowej.
Art.15c u.p.d.o.p. wszedł w życie 1 stycznia 2018 r. i stanowił implementację przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. dyrektywy, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 ww. dyrektywy). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a Dyrektywy ATAD w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. Dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3).
Kwota, o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w Dyrektywie ATAD, polski ustawodawca w przepisach u.p.d.o.p. nie posługuje się pojęciem "EBITDA", jako że jest on kategorią niepodatkową. Jednak, zgodnie z Dyrektywą ATAD, wskazano - w oparciu o kategorię podatkową - sposób jego ustalenia. I tak, wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.).
Dyrektywa ATAD pozostawiła (w art. 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 lit. a w zw. z art. 3) państwom członkowskim możliwość ustanowienia tzw. bezpiecznej przystani (z czego skorzystał polski prawodawca), czyli limitu, do którego odsetki (koszty finansowania dłużnego) zawsze byłyby odliczane w pełnej wysokości. W konsekwencji, kwota 3.000.000 zł nadwyżki nie podlega w ogóle limitowi 30% EBITDA i należy o nią zawsze pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania.
Niewątpliwie Dyrektywa ATAD stanowi wdrożenie wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (motyw 2 ww. dyrektywy), w tym zawartych w dokumencie "OECD/G20 Base erosion and Profit Shifting Project. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 : 2015 Final Report". W dokumencie tym rekomenduje się stworzenie tzw. progu de minimis pozwalającego na wyeliminowanie podmiotów niskiego ryzyka z zakresu stosowania wskaźnika (s. 35 dokumentu). Na taką też logikę działania progu de minimis wskazują M. Jamroży i A. Łożykowski w artykule "Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1.01.2018 r." (Przegląd Podatkowy 2018/6/36-41), potwierdzając jednak, że literalne brzmienie przepisu jest odmienne od tego celu. Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88, pkt 33; z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90, pkt 33), to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03, pkt 47; z dnia 15 kwietnia 2008 r. w sprawie C-268/06, pkt 100; z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawach połączonych C-378/07, C-379/07 i C-380/07, pkt 199; z dnia 24 stycznia 2012 r. w sprawie C-282/10, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia Rzecznika Generalnego J. Kokott do wyroku z dnia 24 października 2013 r. w sprawie C-151/12, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani - motyw 8 Dyrektywy ATAD) to jednak zarówno sąd krajowy, jak i organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego.
Przeciwko wykładni dokonanej w tej sprawie przez organ w odniesieniu do brzmienia art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 14 u.p.d.o.p. przemawia także dokonana z mocą od 1 stycznia 2022 r. zmiana wskazanych wyżej przepisów. Znowelizowany art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. brzmi obecnie następująco: "Podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa: 1) kwotę 3 000 000 zł albo, 2) kwotę obliczoną według następującego wzoru: [(P - Po) - (K - Am - Kfd)] × 30% w którym poszczególne symbole oznaczają: P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, Po - przychody o charakterze odsetkowym, K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu, Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu". Art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. ma obecnie treść: "Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przedsiębiorstw finansowych". Dopiero zatem od 1 stycznia 2022 r. w razie przekroczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad 3 000 000 zł , tej ostatniej kwoty nie uwzględnia się przy obliczaniu limitu kosztów uzyskania przychodu.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.