III SA/Wa 2778/06

III SA/Wa 2778/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2006-11-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-08-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Grażyna Nasierowska /przewodniczący/
Hieronim Sęk
Krystyna Kleiber /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.),, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 listopada 2006 r. sprawy ze skargi P. S. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] września 2003 r., nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 71.816 zł (słownie: siedemdziesiąt jeden tysięcy osiemset szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] określił dla P.C. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego od osób prawnych za 2001 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził zawyżenie przez P. C. SA kosztów uzyskania przychodów. Dotyczyło ono: - wypłat stypendiów fundowanych dla osób fizycznych będących beneficjentami zawartych umów stypendialnych, nie będących pracownikami P. C. Zdaniem Dyrektora, wynikające z tych umów zobowiązania do zawarcia w przyszłości umów o pracę nie uzasadniały związku tych wydatków z przychodami 2001 r. - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "pdp"
- obciążenia kosztów Spółki fakturą z tytułu wykonania usługi na podstawie umowy, której Spółka nie była stroną. Usługą była naprawa wagonów w następstwie wypadku kolejowego, jaki miał miejsce [...] sierpnia 2001 r. to jest przed podjęciem jeszcze działalności przez P. C. S.A. Zdarzenie było zawinione przez pracowników P. S.A. i jego zaistnienie nie powinno obciążać podmiotu, który w chwili tego wypadku nie prowadził działalności i nie zawierał umowy o dokonanie napraw. P. C. nie jest też następcą prawnym P. S.A.
- dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych środków trwałych. Spółka w 2001 r. rozpoczęła amortyzację środków trwałych metodą określoną w art. 16 pdp. Dopiero w 2002 r. została podjęta decyzja - z mocą wsteczną - o zastosowaniu rozwiązania przewidzianego w treści art. 16 lit. "j" pdp.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił , że została ona wydana w wyniku wszczęcia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2003 r.) postępowania kontrolnego wobec spółki akcyjnej P. C., z powodu złożenia przez Spółkę korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 r. oraz złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem spółki otrzymane przez nią w drodze aportu od P. środki trwałe, od których od dnia 1 listopada 2001 r. spółka zaczęła naliczać odpisy amortyzacyjne według stawek amortyzacyjnych stosowanych przez dotychczasowego właściciela, dawały spółce prawo do stosowania indywidualnych, podwyższonych stawek amortyzacyjnych z art. 16 pdp, gdyż środki te były używane przez P. przez okres przekraczający 6 miesięcy.
Zdaniem Dyrektora Kontroli Skarbowej korekta odpisów amortyzacyjnych była niedopuszczalna ponieważ jej uwzględnienie prowadziłoby do stwierdzenia, że księgi rachunkowe Spółki w okresie przed dokonaniem korekty, prowadzone były w sposób nierzetelny. Korekta odpisów amortyzacyjnych nastąpiła w oparciu o uchwałę organu Spółki z dnia 17 grudnia 2002 r., a zatem w wyniku zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce po zakończeniu roku podatkowego. Z tego względu nie mogła ona zostać uwzględniona w rozliczeniu podatku za okres, w którym zdarzenie to nie miało miejsca. Skoro podstawą rozliczenia podatku są informacje wynikające z ksiąg podatkowych, to w rozliczeniu podatku nie powinny być uwzględniane zdarzenia, które nie mogły być wykazane w księgach w okresie, za który księgi te były prowadzone. W tym zakresie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią lex specialis w stosunku do ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości(Dz.U.Nr 121 poz.591 ze zm.),dalej jako " uor" Nadto wnioskowana korekta w przedmiotowej sprawie była niedopuszczalna również ze względu na treść art. 16h ust. 2 pdp zgodnie z którym zmiana wybranej metody amortyzacji jest niedopuszczalna.
W zakresie umów stypendialnych Dyrektor wyjaśnił, że stypendyści zobowiązali się podjąć pracę w spółce po zakończeniu studiów i pracować w niej przez okres 3 lat. Wobec tego wydatki na te stypendia nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, bowiem do zatrudnienia tych osób nie doszło w roku 2001 - zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów winno być dokonane po podjęciu przez osoby otrzymujące stypendia pracy w Spółce i to sukcesywnie w proporcji do trzyletniego okresu pracy, określonego w umowach o przyznaniu stypendiów.
W odniesieniu do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot stanowiących wynagrodzenie P. S.A. dla Zakładu T. w K. za naprawę wagonów będących własnością Z. w K., Dyrektor Kontroli Skarbowej wskazał, iż naprawa ta została wykonana na podstawie umowy, której stroną nie była spółka P. C., a spółka ta nie jest następcą prawnym P. S.A. i w związku z tym brak jest uzasadnionych podstaw do uznania, że powinna ponosić koszty działalności P. S.A.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła, iż zmiana stawki amortyzacyjnej nie stanowiła zmiany metody amortyzacji, o której mowa w art. 16h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponadto ustawa zakazuje zmiany stawki amortyzacyjnej jedynie w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych. Wskutek korekty spółka dokonała amortyzacji według nowych stawek od początku okresu amortyzacji, co stało w zgodzie z art. 81 a § 1 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dalej jako "Ordynacja" i art. 16h ust. 2 pdp. Zdaniem spółki uzasadnienie rozstrzygnięcia poprzez powoływanie przepisów ustawy o rachunkowości jest niedopuszczalne, bowiem ustawa ta nie reguluje obowiązku podatkowego i jej przepisy nie mogą ani takiego obowiązku tworzyć, ani go modyfikować. W zakresie zakwestionowanych kosztów naprawy wagonów, spółka podniosła, że wagony te były własnością Z. w K., które korzystały w okresie późniejszym z usług spółki, a zatem zasadnym było w ocenie spółki uregulowanie należności za wagony uszkodzone z winy P. S.A. w celu utrzymania stosunków gospodarczych z tym kontrahentem. Spółka stwierdziła, że przejęła tego klienta razem z jego roszczeniami wobec P. S.A. Odnośnie oceny wydatków na stypendia, spółka podniosła, iż kosztów tych nie można było przypisać do przychodów konkretnego roku podatkowego, a zatem należało je wykazać po stronie kosztów uzyskania przychodów za rok podatkowy, w którym jej poniesiono.
Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. na postawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż pojęcie metody amortyzacji w rozumieniu art. 16h ust. 2 pdp oznacza też amortyzację prowadzoną z zastosowaniem indywidualnych stawek amortyzacyjnych z art. 16j pdp stąd późniejsza zmiana sposobu amortyzacji środków trwałych z amortyzacji liniowej na amortyzację prowadzoną według stawek indywidualnych była niedopuszczalna. Zmiana stawki amortyzacyjnej jest dopuszczalna na podstawie wyraźnie wskazanego przepisu - art. 16i oraz art. 5 pdp i nie może być dokonana wstecz. Z art. 16h ust. 2 i art. 16j pdp wynika, że wyboru metody amortyzacji środka trwałego można dokonać tylko raz przed rozpoczęciem jego amortyzacji. Organ stwierdził też, iż przepisy o rachunkowości istotnie nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w zakresie obowiązku podatkowego. Zdaniem organu podstawą do zmiany metody amortyzacji środków trwałych nie może być wynikająca z art. 7 ust. 1 uor, zasada współmierności przychodów i kosztów, zwłaszcza wobec wyraźnego zakazu zmiany metody amortyzacji środków trwałych z art. 16h ust. 2 pdp. W zakresie kosztów naprawy wagonów oraz kosztów stypendiów ustanowionych na rzecz przyszłych pracowników spółki organ odwoławczy podzielił argumentacje organu l instancji.
W skardze na powyższą decyzję P. C. S.A. wniosła o jej uchylenie, podnosząc iż zmiana stawki amortyzacyjnej dokonana po rozpoczęciu amortyzacji środka trwałego nie oznacza zakazanej zmiany amortyzacji środka trwałego i że spowodowana ona była brakiem możliwości wcześniejszego uzyskania potwierdzenia prawidłowości wyceny majątku przejętego od P. S.A. Zdaniem spółki zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 16i, art. 16j pdp oraz art. 81a Ordynacji, a odmowa uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na naprawę wagonów i na "stypendia fundowane" stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4 pdp. Spółka podniosła też, iż organy podatkowe w innej decyzji wydanej w stosunku do P. sp. z o. o. uznały za prawidłową zmianę stawki amortyzacyjnej dokonaną w ciągu roku podatkowego po rozpoczęciu amortyzacji środków trwałych. W ocenie Spółki decyzja ta została wydana w identycznym stanie faktycznym do jej przypadku. Takie nierówne traktowanie podatników przez organy podatkowe stanowi naruszenie zawartej w art. 121 Ordynacji zasady zaufania podatników do organów podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004 r. , sygn. akt IIISA/Wa 298/04 stwierdził nieważność decyzji organów obu instancji. Wskazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wydał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, upoważniając do prowadzenia czynności kontrolnych inspektorów i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - stąd też postępowanie w rozpoznanej sprawie prowadził Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ kontroli skarbowej. Z całokształtu uregulowań Ordynacji wynika, że decyzję w sprawie wydaje organ, który wszczął postępowanie podatkowe i je prowadził. Skoro art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz.U.Nr 100 poz.442 ze zm.) dalej jako "uoks" w zakresie nieuregulowanym do postępowania kontrolnego nakazuje stosować odpowiednio przepisy Ordynacji to wskazana ogólna prawidłowość z Ordynacji ma zastosowanie również w postępowaniu kontrolnym. W rozpoznanej sprawie decyzję w l instancji wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a w II instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie decyzję w l instancji powinien był wydać organ kontroli skarbowej, który prowadził to postępowanie, tj. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej i od decyzji tej, zgodnie z art. 26 ust. 2 uoks, przysługiwałby wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten sam organ. Stąd też decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem właściwości, co zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji stanowiło przesłankę do stwierdzenia ich nieważności.
Od wyroku tego Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, która została uwzględniona. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2006r., sygn. akt II FSK 424/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd bezpodstawnie uznał, że postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej było tożsame z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w powołanym przepisie przejściowym i wskutek tego przyjął, że w sprawie toczyło się postępowanie podatkowe przed 1 września 2003 r. W efekcie Sąd uznał, że w sprawie miały zastosowanie przepisy uoks w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, dokonaną ustawą z 27 czerwca 2003 r. Pogląd ten był błędny, bowiem organ kontroli skarbowej nie wydał w niniejszej sprawie przed 1 września 2003 r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, przewidzianego w art. 165 § 2 Ordynacji w zw. z art. 31 ust. 1 uoks, zatem art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. nie miał w sprawie zastosowania. Postępowanie kontrolne zostało zakończone po wejściu w życie, z mocą obowiązującą od 1 września 2003 r., przepisów nowelizujących uoks. Wspomnianą nowelą, poza omówionymi wyżej zmianami, wprowadzono do ustawy przepis art. 24 a. Stosownie do tego przepisu, w przypadku, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 7 (a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie), dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony jest upoważniony inspektor lub pracownik, wydaje wynik kontroli albo wydaje decyzję.
W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne wszczęte przez Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, było prowadzone, na mocy upoważnienia udzielonego przez ten organ na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy, przez inspektorów i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zatem dyrektor tego urzędu był organem uprawnionym na mocy art. 24a ustawy do wydania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis ten (art. 24a) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r. do 20 sierpnia 2004 r. stanowił o właściwości dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony był inspektor lub pracownik upoważniony przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania danego urzędu, nie uzależniając tej kompetencji od jakichkolwiek innych okoliczności. Należy z tego wyprowadzić wniosek, że było to uregulowanie szczególne, dotyczące również sytuacji gdy organem kontroli skarbowej, który wszczął postępowanie kontrolne, był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, Dopiero po nowelizacji tego przepisu dokonanej ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz.U. Nr 173, poz. 1808), obowiązującej od 21 sierpnia 2004 r., w przypadku gdy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważni inspektorów zatrudnionych w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu, organem przeprowadzającym postępowania kontrolne, uprawnionym do wydania decyzji jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony jest upoważniony inspektor.
Należy w tym miejscu zauważyć, że tą samą ustawą z dnia 2 lipca 200r. wprowadzono też w ustawie o kontroli skarbowej (art. 13 ust. 3) wyodrębnienie kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej.
Odnośnie właściwości organu odwoławczego należy stwierdzić, że w dacie wydawania decyzji odwoławczej obowiązywał przepis art. 26 ust. 1 uoks, w myśl którego od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej, jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej Z przepisów tej ustawy nie wynikało jednak, który dyrektor izby skarbowej jest właściwy do wydania decyzji odwoławczej, gdy decyzję o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 uoks, wydawał dyrektor urzędu kontroli skarbowej niewłaściwy - co do zasady - miejscowo dla danego podatnika, orzekający na podstawie art. 24 a ustawy.
Wobec nieuregulowania tej kwestii w ustawie o kontroli skarbowej na podstawie art. 31 ust. 1 uoks odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji. W myśl art. 17 § 1 tej ustawy, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się wg siedziby podatnika (płatnika, inkasenta).
Rozważania te pozwalają na wyprowadzeniu wniosku, że decyzję odwoławczą, wydał w niniejszej sprawie właściwy organ podatkowy.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyrok sądu administracyjnego l instancji narusza, w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, przepisy, które stanowiły podstawę prawną zawartego w nim rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako uppsa - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co wynika z art. 190 uppsa. Oznacza to, że została przesądzona właściwość organów w tej sprawie.
Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i utrzymująca ją w mocy Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowały prawidłowość zarachowania przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów trzech rodzajów wydatków:
- stypendiów fundowanych, wypłacanych na rzecz przyszłych pracowników;
- podwyższonej wstecznie amortyzacji środków trwałych Spółki;
- kosztów naprawy taboru kolejowego na podstawie umowy zawartej wcześniej przez P. S.A.
Sąd podziela ocenę organów w zakresie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2001-szego stypendiów fundowanych oraz podwyższonych, po zmianie, kosztów amortyzacji.
Ad 1
Jest oczywiste, że stypendia fundowane wypłacone w roku 2001 studentom szkół wyższych, z obietnicą przyszłej pracy w Spółce nie mogły przynieść przychodu w tymże roku. Oczywiste jest też, że stypendyści w datach wypłat stypendiów nie byli jeszcze pracownikami Spółki. Z tych względów wypłaty stypendiów nie miały charakteru świadczeń na rzecz pracowników. Można by zastanawiać się czy nie były to koszty pośrednio związane z przychodem, które mogą być potrącone w tym roku podatkowym w którym zostały poniesione. W przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie danego wydatku, stanowiącego koszt uzyskania przychodu, z konkretnym przychodem, a więc biorąc pod uwagę zasady wynikające z art. 15 ust 4, że nie jest wiadomo, którego roku ten wydatek dotyczy, to powinien on zostać potrącony w tym roku podatkowym, w którym go faktycznie poniesiono.
W tym miejscu należy powołać się na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2044/04 (Lex 172952) o treści "Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów".
Jednakże w tej sprawie efekt umów i wypłat stypendiów fundowanych miał nastąpić w konkretnych latach przewidzianych umową, poczynając od daty rozpoczęcia pracy w Spółce przez stypendystę.
Zasadnie więc organy podatkowe uznały, że wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodów lecz mogły być potrącane dopiero w latach przyniesienia przychodu, co jest zgodne też z art. 6 uor, w brzmieniu obowiązującym w roku 2001-szym. Przepis ten posiadał wówczas następujące brzmienie: " W księgach rachunkowych i wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego miesiąca zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten miesiąc koszty, które jeszcze nie zostały poniesione".
Należy podkreślić, nawiązując do polemiki pomiędzy organem, a Spółką, że ustawa o rachunkowości nie stanowi przepisów specjalnych do ustaw podatkowych – inny jest cel tych ustaw. Ustawa o rachunkowości, służąca głównie obrotowi gospodarczemu, kładzie nacisk przede wszystkim na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego przedsiębiorstwa na dzień bilansowy, lecz także z uwzględnieniem bliższych oraz dalszych okresów sprawozdawczych.
Zasadniczym i podstawowym celem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zapewnienie systematycznego i rytmicznego zasilania budżetu państwa środkami pieniężnymi, w miarę
realizacji dochodów przez podatnika.
Nie można więc podzielić poglądu o wzajemnym podporządkowaniu ustaw, są one autonomiczne i w założeniu i tak jak w tej sprawie, ustawa o rachunkowości dopełnia ustawę podatkową w kwestiach rejestrowania zjawisk finansowych.
Ad 2
Zgodnie z art. 16a ust. 1 pdp amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu a także inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Stosownie do postanowienia art. 16g ust. 1 pkt 4 pdp za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.
Pomijając jako nieistotne przepisy art. 16h ust. 1 pkt 2 i 3 pdp, regulujące zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od taboru transportu morskiego w budowie oraz używanych sezonowo środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w okresie ich wykorzystywania, należy stwierdzić, że co do zasady - zgodnie z art. 16h ust. 1pkt 1 i 4 pdp - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, a od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji.
Reasumując zatem należy wskazać, że rzeczy będące w myśl powołanych przepisów środkami trwałymi podlegają amortyzacji, a odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Z tym też momentem, zgodnie z art. 16h ust. 2 pdp, podatnicy - z zastrzeżeniem art. 16l i 16ł - dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i - 16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Przepis ten stanowi także, iż wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.
Spółka wprowadzając środek trwały do ewidencji i rozpoczynając dokonywanie odpisów amortyzacyjnych takiego wyboru dokonała -decydując się na amortyzację wg metody liniowej, którą wcześniej stosowała P. S.A. Zgodnie natomiast z art. 16h ust. 2 pdp podatnicy są zobowiązani stosować raz wybraną metodę aż do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Ustawodawca nie zdefiniował nigdzie pojęcia "metoda amortyzacji" również w ustawie o rachunkowości, to jednak definicja "metody amortyzacji" zawarta jest w samym przepisie art. 16i - 16k pdp. Jak podkreśla się w literaturze (por. J. Zubrzycki w: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004, opracowanie zbiorowe - str.628) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano następujące metody (zasady) dokonywania odpisów amortyzacyjnych:
- przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 pdp - podwyższonych przy zastosowaniu współczynników określonych w art. 16i ust. 2 albo obniżonych, zgodnie z art. 16i ust 2 pkt 5;
- przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika;
- przy zastosowaniu metody degresywnej, określonej w art. 16k lub metody "preferencyjnej" - określonej dla fabrycznie nowych środków trwałych, zaliczonych do grup 3-6 Klasyfikacji, jednakże tylko w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji - zgodnie z art. 16k ust. 4.
Zbliżonego podziału metod dokonywania odpisów amortyzacyjnych dokonał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. FSK 362/04 (nie publ.) na gruncie identycznie brzmiących przepisów art. 22i - 22k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof), z tym że Naczelny Sąd Administracyjny zamiast wyróżniać na gruncie art. 22k tej ustawy (odpowiednik art.16k pdp) dwie metody (degresywną i preferencyjną) wskazał jedną metodę mieszaną degresywno-liniową. Przyjęcie za Naczelnym Sądem Administracyjnym tak określonych metod dokonywania odpisów amortyzacyjnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uzasadnione nie tylko identycznym brzmieniem przepisów art. 16i - 16k pdp oraz 22i - 22k updof. Metoda liniowa amortyzacji została określona co do zasady w art. 16h ust. l pkt l pdp. Do tego też przepisu odsyła art. 16i ust. l stanowiąc, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. l pkt 1. Jeżeli zatem podstawy dokonywania odpisów wg tzw. metody liniowej zostały uregulowane w art. 16h ust. l pkt l, którego to przepisu nie wymienia odesłanie zawarte w art. 16h ust. 2 pdp, to należy założyć, że racjonalnemu ustawodawcy musiało chodzić w art. 16h ust. 2 wyłącznie o metody (zasady) dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które zostały określone w art. 16i - 16k pdp.
Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 909/05, rozpoznając skargę kasacyjną "T." Sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd oddalił skargę Spółki domagającej się przyznania jej prawa do wstecznej zmiany odpisów amortyzacyjnych środków trwałych Spółki – podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji. "T." Sp. z o.o. powstała w trybie ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego Polskie Koleje Państwowe (Dz.U. Nr 84 poz.948 ze zm ). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że prawidłowe było zastosowanie przez Sąd l instancji wykładni gramatycznej przepisów art. 16h ust. 2 w związku z art. 16j pdp, co jest zgodne z zasadami wykładni prawa, z uzupełnieniem jej wykładnią systemową i celowościową. Sąd wskazał, iż "przepis art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego Polskie Koleje Państwowe (Dz. U. Nr 84, poz. 948 ze zm.) stanowił wprost o obowiązku wniesienia wkładów niepieniężnych według wartości skorygowanej aktywów netto. Przepis ten tym samym określał wyraźnie wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki tytułem aportu. Treść tego przepisu wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy leżało przyśpieszenie procesu restrukturyzacji P., nawet kosztem rzetelnej wyceny środków trwałych wnoszonych przez tę spółkę tytułem aportu do tworzonych przez nią w ramach tego procesu spółek prawa handlowego."
Należy zauważyć, iż oprócz powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt FSK 362/04, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 sierpnia 2004 r. FSK 365/04 (ONSA 2005, z. 2. poz. 102) wyraził pogląd, że w czasie amortyzacji środka trwałego nie można dokonać zmiany metody amortyzacji tego środka. Co prawda wyrok powyższy został wydany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko to jest trafne również w świetle identycznej treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sąd całkowicie podziela prezentowany pogląd Sądu Wojewódzkiego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Ad 3
Sąd powziął wątpliwości czy wnioski Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, oparte na dokonanych w decyzji ustaleniach faktycznych, stanowiące podstawę do odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów wartości faktury za naprawę dwóch wagonów – cystern, należących do Z. w K., nie były przedwczesne. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że była to naprawa powypadkowa, wykonana przez Zakład U. w W., ujęta w fakturze VAT Nr 92/2001 z dnia 29 listopada 2001 r. Zamówienie na wykonanie naprawy złożyła P. S.A. Zakład T. w K., a umowę na tę usługę, z Z., zawarto 21 września 2001 r. Spółka C. rozpoczęła działalność w dniu 1 października 2001 r. i według dokumentów założycielskich, nie jest następcą prawnym P. S.A. Naprawa wagonów była następstwem wypadku kolejowego jaki miał miejsce na stacji w R. w dniu 21 sierpnia 2001 r., a jak wynika z protokołów postępowań powypadkowych, doszło do niej z winy pracowników Zakładu T. w K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał też, że Spółka "C." w okresie od dnia 29 czerwca 2001 do 1 października 2001r." była spółką w organizacji, a więc faktycznie istniała". Powstanie Spółki nastąpiło jako proces restrukturyzacji P. S.A. co wynika, w sposób bezpośredni, z materiału dowodowego, a jej działalność stanowi kontynuację działalności jednostki organizacyjnej P. S.A. Dyrekcja [...] "C." z podległymi zakładami jak Zakłady P. i Zakłady T., w chwili powstania Spółki "C. " poddane zostały likwidacji i jednocześnie w ramach powstałej struktury organizacyjnej funkcjonowanie ich zostało utrzymane pod zmienioną nazwą. Przekazanie zatem składników majątkowych w procesie restrukturyzacji faktycznie miało miejsce, tym bardziej, że pracownicy poszczególnych zakładów zostali w sposób automatyczny przeniesieni z P. S.A. do P. "C." bez zmiany miejsca zatrudnienia i zmiany zakresu czynności.
Skoro takich ustaleń, jak przytoczono z uzasadnienia decyzji, dokonał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej to celem prawidłowej oceny okoliczności związanych z zakwestionowaną fakturą należało poszerzyć materiał dowodowy o dokumenty wskazujące na sposób przejęcia przez kontrolowaną Spółkę, od P. S.A. Zakładu T. w K.. Zgodnie z cytowaną już ustawą o komercjalizacji, restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P." powstała z mocy tej ustawy spółka akcyjna Skarbu Państwa – P. S.A. wstąpiła we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było P. bez względu na charakter prawny tych stosunków. Zadaniem nowopowstałej Spółki było utworzenie spółek przewozowych, zarządzających liniami kolejowymi i innych, gospodarowanie mieniem poprzez wnoszenie go do spółek, sprzedaż, oddanie do odpłatnego korzystania, a także zbywanie mienia zbędnego. Stosownie do art. 14 i art. 17 ustawy, P. S.A. miała utworzyć spółki, wnosząc do nich określone uchwałą Walnego Zgromadzenia P. S.A. wkłady niepieniężne w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionych z jej przedsiębiorstwa, niezbędnych do prowadzenia działalności oraz wkłady pieniężne. W art. 17 ust. 7 uznano, że wartość nieruchomości lub praw majątkowych stanowiących przedmiot umowy, przyjmuje się wartość skorygowaną aktywów netto.
Przepis art. 29 ustawy powtórzył, że "P. S.A. gospodaruje mieniem, w szczególności przez wnoszenie do spółek, sprzedaż, oddawanie do odpłatnego korzystania w drodze umów prawa cywilnego, a także przez zbywanie mienia zbędnego z zastrzeżeniem ust. 2".
Skoro więc mienie P. S.A. mogło być przekazywane w różnych formach prawnych, należało ustalić dokumenty prawne na podstawie których Zakład T. w K. stał się zakładem P. C. SA. Forma prawna ma istotne znaczenie dla ustalenia czy P. C. SA miała obowiązek uregulowania zapłaty za naprawę cystern kolejowych. Skoro bowiem naprawa była skutkiem zaniedbań pracowników Zakładu T. w K. to zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U.z 1998 Nr 21 popz.94 ze zm.), zakład pracy, a więc Zakład T., miał obowiązek dokonania tej naprawy na swój koszt. Jak wiadomo, P. C. S.A. przejęła również pracowników. Naprawa ta stałaby się kosztem przejmującej Spółki, o ile Spółka przejęła go jako wyodrębniony zakład w rozumieniu art. 55 ze znaczkiem 2.1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (Dz.U.Nr16 poz.93 ze zm.), a więc poprzez czynność prawną, mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zgodnie z tym przepisem, pojęcie "przedsiębiorstwa" obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Będą to środki trwałe, ale i obrotowe – aktywa i passywa, a więc również zobowiązania i należności jak też i fundusz płac, wobec przejęcia pracowników. Stanowić powinna była o tym, co wynika z analizowanej ustawy o komercjalizacji P., uchwała wspólników P. S.A. i późniejsza umowa lub umowy pomiędzy przekazującym i przejmującym. W ten sposób bowiem według przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.Nr 94 poz.1037 ze zm.), Zakład wraz z aktywami i pasywami mógł być aportem, wniesionym w zamian za akcje do kapitału akcyjnego P.C. Teoretycznie, podstawą przejęcia mogły być również inne umowy cywilno – prawne.
Jeżeli natomiast Zakład ten został przekazany poprzez wyodrębnione środki trwałe w tym nieruchomości i ruchomości oraz przedmioty wyposażenia i zasoby pracownicze – zobowiązania Zakładu z tytułu kwestionowanej umowy, pozostałyby przy P. S.A.
Rację mają organy podatkowe dowodząc, że P. C. nie jest ustawowym następcą P. S.A. natomiast czy nie jest nim wobec Zakładu Taboru, na podstawie umowy prawa handlowego czy umowy cywilnej – może rozstrzygnąć jedynie ta umowa.
Materiał zebrany w sprawie ustalenia sposobu przejęcia zakładu i jego pracowników jest w ocenie Sądu niewystarczający do oceny zasadności odmowy zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wartości kwestionowanej faktury. Włączenie do akt umowy założenia Spółki i uchwał dotyczących podwyższenia majątku akcyjnego nie wyjaśniło w jaki sposób P. C. zarządzała Zakładem Taboru w K. Ujawniona okoliczność iż umowy stypendialne zostały aneksowane przez Spółkę przejmującą jako nową stronę tych umów, nie wskazuje na sposób przejmowania majątku bilansowego wobec tego, że wobec osób trzecich( stypendyści) Spółka musiała wprowadzić klauzule ochronno – egzekucyjne. Z całą pewnością, w badanej jednostce, istnieje dokumentacja prawna, dotycząca chociażby analizowanych pod kątem amortyzacji, środków trwałych, również nieobjęta materiałem dowodowym sprawy.
Brak ustaleń faktycznych co do formy prawnej przejęcia przez Spółkę P. C. majątku spółki założycielskiej narusza przepisy art. 122 i art. 210 § 3 Ordynacji, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" może mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Z tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej celem dokonania opisanych ustaleń, rzutujących na treść tych decyzji, uwzględniając skargę jedynie w tym zakresie.
Na zasadzie art. 152 Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana, a w kosztach orzekł na podstawie art. 200 u.p.p.s.a.