III SA/Wa 2769/24

III SA/Wa 2769/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Kaute
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Wójt Gminy
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 236
art. 3
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
Dz.U. 2024 poz 1465
art. 7 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j.)
Dz.U. 2024 poz 1530
art. 14 pkt 3
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2025 r. sprawy ze skargi Gminnej [...] w L. na interpretację indywidualną Wójta Gminy L. z dnia 29 października 2024 r. nr FB.310.2.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Wójta Gminy L. na rzecz Gminnej [...] w L. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Gminna Jednostka Usług Komunalnych w L. (dalej: wnioskodawca, GJUK lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy prowadzona przez nią we wskazanym okresie działalność była działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2023.70 t.j. z 2023.01.10, dalej: u.p.o.l.).
W powyższym wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca jest jednostką budżetową Gminy L., o której mowa w art. 9 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2023.1270 t.j. z 2023.07.04; dalej: UFP), działającą na podstawie Uchwały nr Xll/103/2004 Rady Gminy Łyse z 29 czerwca 2004 r. w sprawie przekształcenia zakładu budżetowego w jednostkę budżetową. Działalność GJUK reguluje również Uchwała nr Xll/104/2004 Rady Gminy Łyse z 29 czerwca 2004 r. w sprawie nadania statutu Gminnej Jednostce Usług Komunalnych (dalej: Statut). Zgodnie z treścią Statutu:
• Przedmiotem działania Jednostki jest realizacja zadań Gminy w zakresie:
1) wodociągów i zaopatrzenia w wodę:
a) zbiorowego zaopatrzenia w wodę,
b) budowy i remontów infrastruktury wodociągowej, c) eksploatacji i utrzymania w należytym stanie infrastruktury wodociągowej,
2) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych:
a) zbiorowego odprowadzania ścieków,
b) usuwania ścieków ze zbiorników bezodpływowych,
c) budowy i remontów infrastruktury kanalizacyjnej,
d) eksploatacji i utrzymania w należytym stanie infrastruktury kanalizacyjnej,
3) utrzymania czystości i porządku w gminie:
a) utrzymania czystości i porządku na terenach stanowiących własność komunalną,
b) utrzymania w należytym stanie urządzeń sanitarnych,
c) utrzymania zieleni na terenach komunalnych,
4) ochrony środowiska:
a) budowy składowisk odpadów,
b) utrzymania składowisk odpadów,
c) likwidacji nielegalnych wysypisk odpadów,
5) dróg gminnych oraz będących we władaniu gminy:
a) budowy, przebudowy i remontów dróg gminnych,
b) utrzymania dróg gminnych,
6) lokalnego transportu:
a) zorganizowanego przewozu uczniów do szkół,
b) przewozów okolicznościowych świadczonych na rzecz wspólnoty gminnej.
• Jednostka jest jednostką organizacyjną gminy L.
• Jednostka jest jednostką budżetową, w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych.
• Jednostka nie posiada osobowości prawnej.
• Jednostka działa na obszarze gminy L. i na bazie mienia komunalnego, będącego w jej posiadaniu świadczy usługi w celu zaspokajania potrzeb gminnej wspólnoty samorządowej o charakterze użyteczności publicznej w zakresie określonym w Statucie.
• Jednostka jest jednostką budżetową samobilansującą i działa na zasadach określonych w ustawie o finansach publicznych.
• Jednostka realizuje zadania ze środków finansowych zatwierdzonych uchwalą budżetową i przekazanych z budżetu gminy.
Tym samym, za pośrednictwem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), GJUK realizuje zadanie własne Gminy, polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na terenie Gminy L. Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, a także odbiór i oczyszczanie ścieków są podstawową, odrębną od innych działalnością GJUK.
Opisując status prawny i podatkowy GJUK wskazała, że nie posiada osobowości prawnej i działa na podstawie upoważnienia w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, zgodnie z art. 9 pkt 3 UFP.
Wyodrębnienie organizacyjne GJUK przejawia się, m.in., w konkretnej nazwie, siedzibie oraz określeniu rodzaju wykonywanej przez niego działalności. GJUK stanowi również odrębny zakład pracy kierowany przez kierownika.
Podstawą gospodarki finansowej GJUK jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego. Gmina ma bezpośrednią kontrolę nad finansami GJUK. Ponadto GJUK pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Gminy, a pobrane dochody odprowadza na jej rachunek. Zadania, które realizuje GJUK, służą przede wszystkim interesom wspólnoty samorządowej, a nie osiągnięciu jak najlepszych wyników finansowych. Cena usługi komunalnej nie wystarcza bowiem na pokrycie kosztu jej świadczenia.
W opisie przedstawionym we wniosku wskazano dalej, że przychody własne w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej GJUK realizowane są w oparciu o taryfy, w ramach których, poza opłatami za dostawę wody i odbiór ścieków, pobiera się od odbiorców opłatę abonamentową naliczaną co miesiąc za prowadzenie odczytów i rozliczeń. Przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności GJUK w tymże zakresie. Wysokość opłat w taryfach powinna być kalkulowana w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami działalności wodno-kanalizacyjnej.
Niemniej jednak, jak pokazuje praktyka - również w przypadku GJUK - intencją (w celu ochrony odbiorców przed wzrostem cen) Państwowego Gospodarstwa Wody Polskie jest minimalizacja kosztów wykazywanych we wnioskach taryfowych przez GJUK i akceptowanie ich na poziomach znacznie niższych niż realnie ponoszone przez GJUK. W efekcie prowadzi to również do zaniżenia przychodów z działalności wodnościekowej.
Podkreślono również, że celem powołania GJUK jest wyłącznie realizowanie zadań własnych Gminy, a nie realizowanie zadań gospodarczych (zarobkowych). Dlatego też, bez względu na wynik ekonomiczny, GJUK realizuje swoje zadania.
W okresie od 1 maja 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r. na terenie Gminy obowiązywała taryfa opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków na lata 2018-2021 zatwierdzona decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w R.
Ustalenie opłat w ramach taryfy odbywa się w oparciu o kwoty niezbędnych przychodów koniecznych do osiągnięcia w danym okresie obrachunkowym. Przychody te natomiast - tak jak wskazano powyżej - powinny bilansować się z kosztami działalności, w tym (w przypadku omawianej taryfy): kosztami eksploatacji i utrzymania infrastruktury, podatkami i opłatami, kosztami zakupionej wody, należnościami nieregularnymi, kosztami odprowadzania ścieków do urządzeń niebędących w posiadaniu GJUK. W praktyce jednak są one akceptowane przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Państwowego Gospodarstwa Wodnego na poziomie niewystarczającym na pokrycie wszystkich kosztów działalności GJUK w zakresie gospodarki wodnościekowej.
Powyższe znajduje odzwierciedlenie w treści wniosku o zatwierdzenie taryfy obowiązującej w okresie od 1 maja 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r., z której wynika, że nie została założona marża zysku z działalności GJUK w zakresie gospodarki wodnościekowej w tym okresie.
Wobec powyższego, wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy w opisanym stanie faktycznym, prowadzona przez GJUK w okresie od 1 maja 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r. działalność w zakresie realizacji zadania własnego Gminy, poprzez zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowy odbiór ścieków, była działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
W ocenie wnioskodawcy, prowadzona przez GJUK w okresie od 1 maja 2018 do 30 kwietnia 2021 działalność w zakresie realizacji zadania własnego Gminy poprzez zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowy odbiór ścieków, nie była działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
GJUK argumentowała, że - mając na uwadze art. 1aust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2024.236 tj. z 2024.02.21, dalej: UPP) - aby uznać daną aktywność za działalność gospodarczą, działalność ta musi być wykonywana z jednoznacznym zamiarem wygenerowania zysku. Tym samym działalność, która nie ma charakteru zarobkowego, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. Po pierwsze, prowadzona przez GJUK w okresie od 1 maja 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r. działalność, polegająca na gospodarce wodnościekowej realizowana w imieniu i na rzecz Gminy, nie była działalnością nakierowaną na osiąganie korzyści majątkowych (zysku). GJUK została powołana tylko i wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności w zakresie realizacji obligatoryjnego obowiązku dostarczania mieszkańcom wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków, które to zadanie wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2023.40 t.j. z dnia 2023.01.05, dalej: USG). Zadanie to realizuje bez względu na wynik ekonomiczny. GJUK nie jest spółką prawa handlowego, której celem jest wypracowywanie (osiąganie) zysku. Zasadnicza różnica pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością będącą przedmiotem niniejszego wniosku, realizowana przez GJUK, polega na tym, że celem funkcjonowania GJUK nie jest zarobek, a realizacja zadań własnych JST. Po drugie, przedmiotowa działalność nie wypełnia również innej, wskazanej w UPP przesłanki działalności gospodarczej, mianowicie nie jest ona prowadzona we własnym imieniu. I tak, ze względu na brak spełnienia kryterium samodzielności jednostki budżetowe nie posiadają statusu podatnika podatku od towarów i usług (VAT), ponadto jednostki budżetowe nie dysponują osobowością prawną, a upoważnienie kierownika zakładu do zarządzania jednostką, ogranicza się do bieżącej działalności zakładu, określonej w jego statucie. Jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego, nie generują dochodów na własny rachunek i nie ponoszą kosztów związanych z działalnością, gdyż ich dochody i wydatki są dochodami i wydatkami budżetu gminy. Wykonują jedynie powierzone im zadania odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z budżetu gminy, zgodnie z art. 11 ust. 1 UFP. Majątek jednostki budżetowej pochodzi z zasobów gminy i jest jej własnością. Co więcej, likwidacja jednostki może nastąpić w każdym momencie na podstawie decyzji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa nie działa zatem we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność - funkcjonuje jako wyodrębniona jednostka organizacyjna w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, realizując jej zadania własne. Przejawia się to również w sposobie wystawiania faktur VAT z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków, gdzie w pozycji sprzedawca widnieje Gmina, zaś GJUK jest jedynie wystawcą takich faktur.
Wójt Gminy L. (dalej: organ) w interpretacji indywidualnej z [...] października 2024 r., znak [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzona przez niego działalność w zakresie realizacji zadania własnego Gminy poprzez zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowy odbiór ścieków w okresie od 1 maja 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r., nie była działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
Organ argumentował, że wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U.2023.537 t.j. z dnia 2023.03.21). Niewątpliwie zatem przedmiotowa działalność wnioskodawcy jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły.
Organ przyznał, że zgodnie ze stanem faktycznym w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej w latach 2018-2021 nie założono marży zysku. Ponadto, GJUK we wniosku wskazała, że ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Dodatkowo w praktyce wnioskodawca przychodami z zatwierdzonych taryf nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej. Organ zgodził się też z wnioskodawcą, że powyższe okoliczności świadczą o braku intencji osiągania zysku okresie od 1 maja 2018 do 30 kwietnia 2021, niemniej – w ocenie organu - nie wykluczają one potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych - przykładowo gdyby w przyszłości z jakichkolwiek przyczyn przychody GJUK z działalności wodno-kanalizacyjnej przewyższyłyby ponoszone realne koszty. Tym samym to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez wnioskodawcę okresie od 1 maja 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r. przesądzała o tym, że prowadzona przez niego działalność miała charakter zarobkowy.
Organ ponadto wskazał, że jakkolwiek wnioskodawca działa na podstawie upoważnienia Wójta, to jest wyłącznie odpowiedzialny za pobór opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków, jest administratorem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz występuje do Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie o zatwierdzenie taryf. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, przedmiotowa działalność jest wykonywana przez GJUK we własnym imieniu.
W konsekwencji, zdaniem Wójta Gminy L., opisana przez wnioskodawcę działalność okresie od 1 maja 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r. spełniała wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy Prawo przedsiębiorców, a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
GJUK zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną, w całości.
Skarżąca przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 UPP, poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że prowadzona przez GJUK działalność w zakresie realizacji zadania własnego Gminy poprzez zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowy odbiór ścieków, była działalnością gospodarczą w okresie od 1 maja 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r.
Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Organ wydając zaskarżoną interpretację w zakresie odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie dopuścił się zarzuconego w skardze naruszenia art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 UPP, poprzez dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji uznanie, że prowadzona przez GJUK działalność w zakresie realizacji zadania własnego Gminy poprzez zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowy odbiór ścieków, była działalnością gospodarczą w okresie od 1 maja 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r.
Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko skarżącej, zgodnie z którym działalność GJUK polegająca na gospodarce wodnościekowej realizowana w imieniu i na rzecz Gminy nie była działalnością nakierowaną na osiąganie korzyści majątkowych (zysku). W sprawie istotne było to, że GJUK została powołana tylko i wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności w zakresie realizacji obligatoryjnego obowiązku dostarczania mieszkańcom wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków i realizuje je bez względu na wynik ekonomiczny. Przychody z opłat wynikających z taryf za dostarczanie wody i odbiór ścieków w praktyce pokrywają jedynie część kosztów działalności GJUK w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, że nie pokrywają one znacznej części kosztów działalności GJUK. Tym samym GJUK nie tylko nie prowadził w okresie od 1 maja 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r. działalności w zakresie gospodarki wodnościekowej z zamiarem osiągania zysku, ale również z uwagi na powyższe uwarunkowania nie miał nawet hipotetycznej możliwości osiągnięcia zysku w tym zakresie.
Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że przepis art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. stanowi, iż działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z 6 marca 2018 - Prawo przedsiębiorców (UPP).
Zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartej w art. 3 UPP, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.
Tym samym, jak zasadnie przyjęła skarżąca, aby uznać działalność za działalność gospodarczą, musi ona łącznie spełniać następujące przesłanki:
• musi być prowadzona w sposób zorganizowany,
• musi być prowadzona w celu osiągnięcia dochodu,
• musi być wykonywana w sposób ciągły, nieokazjonalny, oraz
• musi być wykonywana we własnym imieniu.
Treść art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 UPP, nakazuje przyjąć, że aby uznać daną aktywność za działalność gospodarczą, działalność ta musi być wykonywana z jednoznacznym zamiarem wygenerowania zysku. Tym samym działalność, która nie ma charakteru zarobkowego, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Sąd jest zdania, że działalności wodno-kanalizacyjnej prowadzonej przez Gminę nie można przypisać zarobkowego charakteru
Zaznaczyć należy, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie pojęcia działalności gospodarczej odnosi się bezpośrednio do art. 3 UPP, a nie do innych ustaw, np. do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów o usług (dalej: ustawa o VAT). Ustawa o VAT posiada odrębną, autonomiczną definicję działalności gospodarczej wyłącznie do celów podatku VAT, która to definicja różni się znacząco od definicji wskazanej w art. 3 UPP.
Działalność nie ma charakteru zarobkowego, jeśli nie jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Ponadto w judykaturze wskazuje się, że jeżeli podmiot nie zakłada osiągnięcia w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że nie został określony cel zarobkowy takiej aktywności (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z 10 sierpnia 2022 r., sygn. III USK 506/21; wyrok Sądu Najwyższego z 25 kwietnia 2013 r., sygn. I UK 604/12).
W celu zatem ustalenia, czy aktywność polegająca na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odbioru i oczyszczania ścieków stanowi działalność gospodarczą w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i UPP, przeanalizować należy, czy przedmiotowa działalność wykonywana jest z jednoznacznym zamiarem wypracowania zysku.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 USG, zadaniem własnym gminy jest, m.in., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Stosownie do art. 14 pkt 3 UFP, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz - mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.
Sąd miał na uwadze, że prowadzona przez GJUK działalność polegająca na gospodarce wodnościekowej realizowana w imieniu i na rzecz Gminy nie była w okresie od 1 maja 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r. działalnością nakierowaną na osiąganie korzyści majątkowych (zysku). GJUK jako jednostka budżetowa została powołana tylko i wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności w zakresie realizacji obligatoryjnego obowiązku dostarczania mieszkańcom wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków, które to zadanie wynika wprost z art. 14 pkt 3 UFP oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 USG. Zadanie to realizuje bez względu na wynik ekonomiczny.
Rację ma zatem skarżąca wskazując, że zasadnicza różnica pomiędzy działalnością gospodarcza, a działalnością realizowana przez GJUK, wyraża się w tym, że celem funkcjonowania GJUK nie był w okresie od 1 maja 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r. zarobek, a realizacja zadań własnych JST,
Powyższe potwierdził także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 stycznia 2003 r., sygn. I SA/Gd 1968/02, w którym przyjęto, że zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). Gmina jest przede wszystkim organem władzy publicznej, przez co, siłą rzeczy, musi przejąć określone funkcje interwencyjne w gospodarce. Chodzi tu zwłaszcza o dziedziny działalności społecznie niezbędnej, w których podmioty prywatne nie są zainteresowane podjęciem działalności (np. brak opłacalności), o tworzenie nowych miejsc pracy, o podtrzymywanie lokalnych tradycji i lokalnych ośrodków aktywności gospodarczej i kulturalnej (np. przemysł ludowy, uzdrowiska, centra turystyki, itd.).
Mając na uwadze powyższe, w sprawie należało przyznać rację skarżącej, że prowadzona przez nią działalność w zakresie gospodarki wodą i ściekami nie była w okresie od 1 maja 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r. działalnością nastawioną na zysk. GJUK została bowiem powołana tylko i wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy, w szczególności w zakresie realizacji obligatoryjnego obowiązku dostarczania do mieszkańców wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków.
Znamienne, że organ w zaskarżonej interpretacji także przyznał, iż okoliczności przedstawione we wniosku wskazują na brak intencji osiągania zysku z działalności wodnokanalizacyjnej; organ podatkowy zgodził się ze skarżącą, że powyższe okoliczności świadczą o braku intencji osiągania zysku przez GJUK okresie od 1 maja 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r., jednak – jak stwierdził jednocześnie organ - w jego ocenie te okoliczności nie wykluczają potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych - przykładowo gdyby w przyszłości z jakichkolwiek przyczyn przychody Zakładu z działalności wodno-kanalizacyjnej przewyższyłyby ponoszone realne koszty.
Nadto zaznaczyć należy, że pytanie postawione we wniosku jednoznacznie natomiast odnosiło się do wskazanego w nim okresu, a nie potencjalnej możliwości osiągania zysku w przyszłości.
Organ zatem nieprawidłowo przyjął, że pomimo braku intencji osiągania zysku przez GJUK, prowadziła ona w okresie od 1 maja 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r. działalność gospodarczą w zakresie gospodarki wodnościekowej, ponieważ istniała hipotetyczna możliwość (bieżącą lub na przyszłość), aby działalność ta przynosiła zyski.
Nieuzasadniona jest zatem taka wykładnia przepisów dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którą hipotetyczna możliwość osiągnięcia zysku przez GJUK w przyszłości świadczy o zarobkowym charakterze działalności prowadzonej przez skarżącą.
Tym samym, skoro działalność GJUK w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie była w okresie od 1 maja 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r. nakierowana na osiągnięcie zysku, to nie można uznać, że miała ona charakter zarobkowy i tym samym, że stanowiła ona działalność gospodarczą w myśl art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l w związku z art. 3 UPP.
Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów, np. w wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 17 grudnia 2019 r., sygn. III AUa 796/19, czy w wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 22 października 2018 r., sygn. III AUa 283/18).
Nie można też tracić z pola widzenia, że GJUK realizuje zadania własne Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków Gmina, na mocy ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U.2024.757 t.j. z dnia 2024.05.20, dalej: ustawa wodnościekowa). Zgodnie z przepisami tej ustawy, GJUK działając w imieniu i na rzecz Gminy jest zobowiązana do opracowania taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, która to taryfa następnie musi być zatwierdzona przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej.
Przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności GJUK w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby pokrywały one jedynie niezbędne koszty prowadzenia tej działalności, a nie prowadziły do wystąpienia zysku z prowadzonej działalności. Intencją polityki zatwierdzania taryf prowadzoną przez Wody Polskie jest minimalizacja kosztów (i co za tym idzie przychodów) z działalności wodnościekowej, co prowadzi do sytuacji, w której akceptowane są taryfy, w których założone koszty są znacznie niższe od tych realnie ponoszonych przez GJUK.
Proces akceptacji taryf opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków w innych jednostkach samorządu terytorialnego przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie był przedmiotem krytycznych ocen sądów administracyjnych, m.in., w sprawach zakończonych prawomocnymi wyrokami WSA w Warszawie (z 22 sierpnia 2022 r. sygn. V SA/Wa 6/22 i z 26 września 2022 r. sygn. V SA/Wa 278/22). W przedmiotowych orzeczeniach sąd krytycznie odniósł się, m.in., do działań regulatora, polegających na odmowie zatwierdzenia taryf z uwagi na wysokość cen i stawek opłat niezapewniającą ochrony interesów odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen. WSA w Warszawie negatywnie wypowiedział się w temacie koncepcji Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej i Prezesa Wód Polskich dotyczącej obowiązku obniżania kosztów (w tym eliminowaniu marży zysku) działalności uwzględnionej w kalkulacji taryfy bez uwzględniania kosztów niezależnych i/lub niemożliwych do przewidzenia przez podmiot opracowujący taryfę (spółkę komunalną, zakład budżetowy lub jednostkę budżetową JST).
Powyższe potwierdza stanowisko skarżącej, zgodnie z którym działalność w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków nie tylko nie była, ale również nie mogła być prowadzona z zamiarem generowania zysku. W wielu przypadkach - w tym również w odniesieniu do GJUK - Wody Polskie odmawiają bowiem akceptacji taryf opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków, która uwzględniałaby jakikolwiek zysk z tejże działalności. Akceptują natomiast nierealistycznie niski poziom kosztów działalności wodnościekowej, a tym samym zaniżony poziom niezbędnych przychodów z taryf, który jest niewystarczający do pokrycia rzeczywistych wydatków koniecznych do prowadzenia tego rodzaju działalności. Dlatego też to analiza treści taryfy i danych zawartych we wniosku o jej zatwierdzenie służy ustaleniu, czy działalność w zakresie gospodarki wodnościekowej za pomocą Infrastruktury była działalnością wykonywaną w celu osiągania zysku w okresie od 1 maja 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r.
Treść Uzasadnienia Taryfy obowiązującej w okresie od 1 maja 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r. jednoznacznie przesądza, że w okresie obowiązywania tejże taryfy nie została założona marża zysku z działalności w zakresie gospodarki wodnościekowej - w tabeli alokacji kosztów "C" została bowiem wskazana zerowa marża.
Rację ma zatem skarżąca utrzymując, że wykonywana przez GJUK działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie wypełniała w okresie od 1 maja 2018 r. do 30 kwietnia 2021 r. jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 UPP - nie była ona działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku. Zatem działalność ta nie była działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uraz UPP.
Stanowisko skarżącej, zaakceptowane w całości przez sąd orzekający w sprawie, znajduje oparcie obecnie licznych wypowiedziach sądów administracyjnych (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 1 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Ol 497/22; wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2021 r., sygn. I SA/Kr 1185/21; wyrok WSA w Białymstoku w wyroku z 15 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Bk 138/22; wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2023 r., sygn. III SA/Wa 1202/22, a także orzeczenia powołane w skardze str. 12-14).
Tożsame stanowisko w przedmiocie skutków w podatku od nieruchomości świadczenia przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków zostało zaprezentowane również w doktrynie (por. M. Popławski, Świadczenie przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków a skutki w podatku od nieruchomości, Podatki i opłaty lokalne 5/2016, s. 14-19). W publikacji tej podniesiono, m.in., że odpłatność za usługi nie będzie oznaczała istnienia zarobkowego charakteru tej działalności, jeśli będzie ona służyć jedynie rekompensacie kosztów ponoszonych przez gminę do wykonania niezbędnych zadań własnych, zaś brak nastawienia na zysk gminy wykonującej określone usługi o charakterze użyteczności publicznej oznacza, że nie będzie można postawić znaku równości między odpłatnością a zarobkowym charakterem danej usługi.
Nieprawidłowo także w zaskarżonej interpretacji organ przyjął, że GJUK jest wyłącznie odpowiedzialna za pobór opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków czyli jest administratorem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz występuje do Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie o zatwierdzenie taryf - tym samym, przedmiotowa działalność jest wykonywana przez skarżącą we własnym imieniu.
Należy zauważyć, że GJUK ze względu na brak spełnienia kryterium samodzielności jednostki budżetowe nie posiadają statusu podatnika podatku od towarów i usług (VAT). Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie o nr C-276/14 (EU:C:2015:635), dotyczącym samodzielności podatkowej jednostek budżetowych, podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w art. 9 dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał orzekł, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE powinien samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Tym samym uznał, że jednostki budżetowe dla potrzeb podatku VAT nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej.
Ponadto jednostki budżetowe nie dysponują osobowością prawną, a upoważnienie kierownika GJUK do zarządzania jednostką, ogranicza się do bieżącej działalności zakładu, określonej w jego statucie.
Jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego, nie generują dochodów na własny rachunek i nie ponoszą kosztów związanych z działalnością, gdyż ich dochody i wydatki są dochodami i wydatkami budżetu gminy. Wykonują jedynie powierzone im zadania odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z budżetu gminy, zgodnie z art. 11 ust. 1 UFP.
Przychody jednostek budżetowych stanowią de facto przychody jednostek samorządu terytorialnego. Są bowiem uzyskiwane z tytułu realizacji zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, przekazanymi przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego jednostce budżetowej wraz z obowiązkiem wykonania tych zadań. Majątek jednostki budżetowej pochodzi z zasobów gminy i jest jej własnością. Co więcej, likwidacja jednostki może nastąpić w każdym momencie na podstawie decyzji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego.
Ponadto, brak wystarczającej samodzielności finansowej jednostki budżetowej wynika również z ograniczonej możliwości zaciągania zobowiązań. Jednostka budżetowa nie ma możliwości korzystania ze zwrotnych źródeł finansowania, które są prawnie przewidziane dla jednostek samorządu terytorialnego posiadających osobowość prawną. Uprawnienia do zaciągania zobowiązań nie mogą być bowiem przenoszone na jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego, które osobowości prawnej nie posiadają.
Jednostka budżetowa nie działa zatem we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność - funkcjonuje jako wyodrębniona jednostka organizacyjna w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, realizując jej zadania własne. Przejawia się to również w sposobie wystawiania faktur VAT z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków, gdzie w pozycji sprzedawca widnieje Gmina, zaś zakład jest jedynie wystawcą takich faktur.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności w sprawie należało uznać rację skarżącej, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 UPP przyjmując, iż prowadzona przez GJUK działalność w zakresie realizacji zadania własnego Gminy poprzez zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowy odbiór ścieków, jest działalnością gospodarczą. Tym samym zarzuty podniesione w skardze okazały się zasadne.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej interpretacji i zastosowania powołanych przepisów.
Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z dnia 2024.06.26; dalej p.p.s.a.).
O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do wyniku sprawy, w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Przyznane skarżącej wykazane jako poniesione koszty stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).