III SA/Wa 2766/24

III SA/Wa 2766/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-02-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /przewodniczący/
Konrad Aromiński /sprawozdawca/
Tomasz Grzybowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 19a ust. 1 i ust. 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14k § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2025 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2024 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.421.2024.1.RM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS") z dnia 4 października 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Interpretacja indywidualna została wydana w następującym stanie sprawy:
W dniu 7 sierpnia 2024 r. do DKIS wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył określenia powstania momentu obowiązku podatkowego dla usług licencyjnych świadczonych w sposób ciągły.
We wniosku Strona przedstawiła opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.
Spółka działająca jest czynnym podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Spółka swoją działalność gospodarczą klasyfikuje m.in. w podklasie 62.01.Z (działalność związana z oprogramowaniem), w podklasie 58.21.Z (działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych) oraz w podklasie 58.29.Z (działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania).
Spółka jest producentem gier komputerowych (dalej jako: "Gry") w wersjach na komputery PC (W., I, L.), konsole (np. [...], S. lub N.) oraz na urządzenia mobilne. Spółka jest również producentem wszelkich dodatkowych funkcji lub rozszerzeń i dodatków do Gier. Strona prowadzi działalność nie tylko na rynku krajowym, ale również na rynkach zagranicznych - Spółka oferuje Gry odbiorcom zarówno krajowym, jak i zagranicznym.
Źródłem większości przychodów uzyskiwanych przez Spółkę są zawarte przez nią współprace z podmiotami zajmującymi się dystrybucją gier na rynku. Spółka zawarła w przeszłości (i zamierza zawierać w przyszłości) umowy (dystrybucyjne), na podstawie których wskazane wyżej podmioty zostały przez Spółkę uprawnione do korzystania z Gier na określonych polach eksploatacji. Obecnie obowiązujące umowy zawarte zostały z podmiotami mającymi siedzibę zarówno w Polsce jak i za granicą. Umowy zawierane są na czas nieokreślony oraz na czas określony, z możliwością przedłużenia umowy po zakończeniu okresu obowiązywania.
Przedmiotem umów jest udzielenie przez Spółkę na rzecz kontrahentów niewyłącznego, odpłatnego, co do zasady nieprzenoszalnego prawa i licencji do udzielenia sublicencji, rozpowszechniania (dystrybucji) produktów Spółki w formie cyfrowej za pośrednictwem swoich kanałów sprzedaży, w szczególności poprzez udostępnianie produktów na platformach oraz w sklepach internetowych. Prawa autorskie i wszystkie związane z produktami prawa własności intelektualnej pozostają przy Spółce.
Ponadto, w ramach zawartych/zawieranych umów Spółka udziela/będzie udzielać na rzecz kontrahentów niewyłącznego, nieodpłatnego, nieprzenoszalnego prawa i licencji do sublicencjonowania, używania, reprodukowania i rozpowszechniania materiałów marketingowych Strony w celu promowania i wprowadzania na rynek Gier dla nabywców końcowych i partnerów dystrybucyjnych kontrahentów, w celu zwiększenia obrotów ze sprzedaży Gier.
Dodatkowo, niektóre umowy zobowiązują Spółkę do udzielenia wsparcia (m.in. technicznego) końcowym użytkownikom Gier (klientom kontrahentów), które polega m.in. na przyjmowaniu zgłoszeń dotyczących błędów w działaniu oprogramowania/ produktów, a następnie udostępnianiu aktualizacji produktów, po usunięciu zgłaszanych błędów. Aktualizacje te mogą obejmować również poprawki błędów, o których Spółka dowiedziała się niezależnie od otrzymywanych zgłoszeń od klientów kontrahentów jak również na dostarczaniu nowych wersji oprogramowania.
W związku z realizacją umów Spółka uzyskuje/zamierza uzyskiwać wynagrodzenie z tytułu udzielonych Licencji w postaci należności licencyjnych (tzw. tantiem, których wielkość jest uzależniona od poziomu sprzedaży licencjonowanych produktów zrealizowanej przez danego kontrahenta). Wynagrodzenie Spółki stanowi określony w umowie udział w przychodach ze sprzedaży produktów, po uwzględnieniu poniesionych przez kontrahenta kosztów dystrybucji produktów lub innych opłat np. serwisowych (uzgodnionych przez strony umowy).
Informacje o wynikach sprzedaży Strona uzyskuje/będzie uzyskiwać na podstawie podsumowań o poziomie sprzedaży z danego okresu rozliczeniowego, sporządzonych przez kontrahentów (dalej: "Raport"). W oparciu o przedstawione/udostępnione Spółce Raporty kalkulowane są tzw. tantiemy (wynagrodzenie należne Spółce).
Przy czym, w rozliczeniach z poszczególnymi kontrahentami zostały przewidziane różne terminy, w których Raporty będą przesyłane/udostępniane, np. 15, 30 czy 40 lub 45 dni od zakończenia danego okresu rozliczeniowego. Co do zasady, okresami rozliczeniowymi są okresy miesięczne, jednakże w niektórych przypadkach okresy rozliczeniowe są kwartalne.
Co do zasady Raporty przesyłane/udostępniane są/będą niezwłocznie po ich sporządzeniu przez kontrahenta, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Spółka nie ma możliwości wcześniejszego uzyskania Raportu.
Jednocześnie, do momentu otrzymania Raportów, Spółka nie zna i nie ma innej możliwości ustalenia wielkości sprzedaży Produktów zrealizowanej przez kontrahentów. W konsekwencji, nie jest w stanie samodzielnie określić wysokości wynagrodzenia należnego Spółce od danego kontrahenta.
Większość kontrahentów Strony stanowią dystrybutorzy gier komputerowych z krajów UE oraz spoza UE, w tym światowi liderzy na rynku dystrybucji gier komputerowych. Współpraca z takimi podmiotami opiera się o jednolite, ogólnie znane i przyjęte warunki oraz niepodlegające negocjacjom postanowienia (zapisy) umowne. Podmioty te zawierają umowy z setkami wydawców i producentów gier komputerowych z całego świata. W związku z czym, nie jest możliwa każdorazowa zmiana postanowień umów w zależności od indywidualnych potrzeb drugiej strony. W konsekwencji, zawarte/zawierane umowy nie przewidują możliwości zmiany przyjętego modelu rozliczeniowego, w tym sposobu raportowania wyników sprzedaży.
Na podstawie otrzymanych Raportów Spółka wystawia faktury na rzecz danego kontrahenta. Przy czym, niektóre umowy zawierają zastrzeżenia w zakresie minimalnej wartości wynagrodzenia, poniżej której wynagrodzenie należne Spółce za dany okres rozliczeniowy nie jest wypłacane. W konsekwencji, jeżeli kwota należnego Spółce wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy nie przekroczy ustalonej w umowie minimalnej wartości (np. 500,00 USD), będzie ona uwzględniona na fakturze w kolejnym okresie rozliczeniowym.
W zależności od uzgodnień z danym kontrahentem, płatności dokonywane są na rzecz Strony w następujący sposób:
1) po otrzymaniu przez Kontrahenta faktury wystawionej przez Spółkę.
Przy tym, w niektórych umowach zostały/będą określone maksymalne terminy zapłaty wynagrodzenia z tytułu wystawionych faktur, które wynoszą/będą wynosić, np. 15, 30 albo 40 dni od dnia otrzymania faktury przez kontrahenta, albo
2) bezpośrednio na podstawie Raportu sporządzanego przez danego kontrahenta.
W tym przypadku, faktura dokumentująca sprzedaż w danym okresie rozliczeniowym jest wystawiana przez Spółkę niezwłocznie po pobraniu Raportu z platformy danego kontrahenta.
Spółka otrzymuje płatności zarówno w złotych jak i w walutach obcych - najczęściej jest/będzie to euro albo dolar amerykański.
W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytanie: czy dla opisanych powyżej usług licencyjnych świadczonych w sposób ciągły, co do których wysokość wynagrodzenia należnego Spółce znana jest po uzyskaniu przez Spółkę Raportu, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie dzień otrzymania Raportu od kontrahenta?
Zdaniem Skarżącej, za moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług licencyjnych świadczonych przez Stronę w sposób ciągły należy uznać określony w umowie termin dostarczenia przez kontrahenta Raportu za dany okres rozliczeniowy. Oznacza to, że Skarżąca zobowiązana będzie do wykazywania podatku należnego z tytułu świadczonych na rzecz kontrahentów usług dopiero w zeznaniu za miesiąc, w którym Spółka otrzymała od kontrahenta Raport.
W interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2024 r. DKIS uznał, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji DKIS wskazał, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.
Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy DKIS uznał, że usługa licencyjna opisana we wniosku jest usługą wykonywaną w sposób ciągły. Dla usługi tej ustalone są/będą terminy rozliczeń. Umowy przewidują różne okresy rozliczeń z różnymi kontrahentami, przy czym co do zasady są to okresy miesięczne, a w niektórych przypadkach kwartalne. Skoro, usługa licencyjna objęta wnioskiem jest usługą wykonywaną w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń, to – stosownie do art. 19a ust. 3 u.p.t.u. - momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi licencyjnej jest/będzie data upływu każdego okresu (w analizowanym przypadku są to okresy miesięczne bądź kwartalne), do którego odnoszą się rozliczenia. Momentem wykonania usługi licencyjnej świadczonej przez Spółkę jest/będzie upływ okresu, za który następują/mają nastąpić płatności (miesiąc, kwartał). Tym samym, datą wykonania usług w analizowanej sytuacji jest/będzie data upływu każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału), za który Spółka otrzymuje/otrzyma Raport o wysokości sprzedaży osiągniętej przez danego kontrahenta.
DKIS nie zgodził się z twierdzeniem, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług udzielania licencji powstaje dopiero w chwili gdy zostanie określona kwota odpłatności za te usługi (w momencie otrzymania Raportu). Ustawodawca w art. 19a ust. 3 u.p.t.u. nie uzależnił bowiem momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymania od kontrahenta dokumentów takich jak np. raporty sprzedaży.
DKIS podniósł, że wynagrodzenie Spółki należne od kontrahentów może być określone tylko na podstawie Raportów za dany okres rozliczeniowy, gdyż dopiero po otrzymaniu Raportu Spółka uzyska informacje dotyczące wysokości jej wynagrodzenia należnego od danego kontrahenta za dany okres rozliczeniowy.
DKIS wyjaśnił, że z powołanego art. 3531 ustawy Kodeks cywilny wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym przepisy prawa podatkowego. Jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego, w tym związanych z powstaniem obowiązku podatkowego. Okoliczność ta (data otrzymania Raportu od kontrahenta) pozostaje bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług o charakterze ciągłym.
DKIS wskazał, że Spółka jako podatnik jest zobowiązana do takiego ukształtowania zasad współpracy, w tym systemu dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, które pozwolą jej realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami. Fakt, że może to być w pewien sposób utrudnione nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności, gdy art. 19a ust. 3 u.p.t.u. nie przewiduje takiej możliwości i wskazuje wprost zasady i termin rozpoznania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju świadczeń. Obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa, niezależnie od tego kiedy Spółka otrzyma Raport od kontrahenta.
DKIS stwierdził zatem, że w odniesieniu do świadczonych usług licencyjnych świadczonych w sposób ciągły, z tytułu których Spółka otrzymuje/otrzyma wynagrodzenie w postaci tantiem, obowiązek podatkowy powstaje/powstanie z upływem ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału), za który Strona otrzyma Raport, a nie w momencie otrzymania Raportu od danego Kontrahenta.
W konsekwencji stanowisko Spółki, z którego wynika, że za moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług licencyjnych świadczonych w sposób ciągły należy uznać określony w umowie termin dostarczenia przez Kontrahenta Raportu za dany okres rozliczeniowy uznał za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, wydanie przez DKIS interpretacji, w której uwzględnione zostaną zarzuty przedstawione przez Spółkę w skardze, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 19a ust. 1 oraz ust. 3 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług następuje z końcem określonego w umowach z kontrahentami okresu rozliczeniowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania przez Skarżącą raportu od danego kontrahenta;
2) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), poprzez dokonanie nieuprawnionej ingerencji w przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), polegającej na nieuwzględnieniu w kontekście art. 19a ust. 3 u.p.t.u. istotnych okoliczności dla dokonania prawidłowej oceny, w szczególności relacji pomiędzy powstaniem obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz podstawy opodatkowania VAT, co skutkowało dokonaniem błędnej oceny co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i w konsekwencji błędnym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług licencyjnych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.
3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 O.p., przez naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione pominięcie poglądów wyrażonych w przywołanych przez Skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i tym samym wydanie interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej, nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę kwestii będącej przedmiotem interpretacji, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "P.p.s.a.") indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.". Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami sąd jest związany. Konsekwencją uznania zatem zarzutów podniesionych w skardze jest zatem uchylenie zaskarżonej interpretacji, jednakże skutek w postaci uchylenia odnosi się jedynie do stwierdzonych na skutek zarzutów wadliwości interpretacji.
Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.
Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w do rozstrzygnięcia, momentu rozpoznania obowiązku podatkowego w zakresie usług licencyjnych świadczonych w sposób ciągły.
Sąd orzekający w sprawie w całości podzielił stanowisko Strony prezentowane w skardze.
Na wstępie Sąd pragnie wskazać że w pełni podziela i uważa za swoje stanowisko zawarte w wyroku tutejszego sądu z dnia 14 czerwca 2023 r. (sygn.. akt III SA/Wa 786/23), odnoszące się to tożsamej kwestii. Sąd posłuży się argumentacją zawartą w ww. orzeczeniu.
W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112 i w tym świetle powinien być interpretowany. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał bowiem, że pojęcia którymi posługuje się dyrektywa mają charakter autonomiczny, zaś ich interpretacja powinna być zgodna z celami wspólnego system podatku VAT (vide np. odpowiednio wyrok w sprawie C-264/14 David Hedqvist, pkt 33-35). Trybunał wskazywał również, że rzeczywistość gospodarcza i handlowa powinna stanowić podstawowe kryterium dla wykładni i stosowania tego podatku (zob. np. wyrok ws. C-653/11 Paul Newey, pkt 42 i powołane tam orzecznictwo). Tych kierunkowych dyrektyw wykładni regulacji VAT nie należy pomijać; innymi słowy należy mieć na względzie komponent celowościowy interpretacji, jako narzędzie realizacji zasady efektywności (effet utile) norm prawa UE. Te oczywiste – na obecnym etapie konwergencji krajowego oraz unijnego porządku prawnego – spostrzeżenia, tj. że nie należy co do zasady poprzestawać na literalnym jedynie odczytaniu unormowania VAT, są o tyle konieczne, że sporna interpretacja stanowi wyraz tendencji o przeciwnym wektorze.
Zapatrywanie organu zasadza się bowiem na stosunkowo dosłownym, językowym odczytaniu pojęcia "okresu, do którego odnoszą się ... płatności lub rozliczenia", którym operuje 19a ust. 3 ustawy o VAT. Uznano mianowicie, że obowiązek podatkowy powstaje "w ostatnim dniu ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego (miesiąca lub kwartału), a nie w dniu otrzymania raportu sprzedaży za dany okres rozliczeniowy od kontrahenta" (s. 15 in fine interpretacji), nie bacząc na argumenty strony skarżącej, że nie ma możliwości ustalenia wartości podstawy opodatkowania przed otrzymaniem raportu opracowanego przez kontrahenta. Zdaniem organu "okoliczność ta (data otrzymania Raportu od kontrahenta) pozostaje bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług o charakterze ciągłym. Jako podatnik są Państwo zobowiązani do takiego ukształtowania zasad współpracy, w tym systemu dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, które pozwolą Państwu realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami. Fakt, że może to być w pewien sposób utrudnione nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności, gdy art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie przewiduje takiej możliwości i wskazuje wprost zasady i termin rozpoznania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju świadczeń. Obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa, niezależnie od tego kiedy otrzymają Państwo Raport od kontrahenta." (tamże).
Taki brak wzglądu na konsekwencje wykładni forsowanej w interpretacji indywidualnej godzi, w ocenie Sądu, w cel art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112, którym jest wprowadzenie i ujednolicenie zasad ułatwiających rozpoznawanie obowiązku podatkowego, w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług odbywa się w sposób określany jako ciągły i wskazanie zakończenia okresu rozliczeniowego jako momentu wykonania dostawy lub świadczenia usługi ze względu na niemożność rozpoznania momentu wykonania dostawy lub usługi (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 738/20, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo). Rezultatem wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny jest bowiem konieczność rozpoznania obowiązku podatkowego zanim spółce dostępne są jakiekolwiek dane sprzedażowe na to pozwalające. W stanie faktycznym sprawy charakter relacji gospodarczych uniemożliwia spółce ustalenie wartości podstawy opodatkowania przed otrzymaniem raportu opracowanego przez kontrahenta. Organ kwituje powyższe niejako "przerzuceniem" na podatnika odpowiedzialności za realia rynkowe, a przy tym czyni to w tak zdawkowy (niekonstruktywny) sposób, że w istocie skutkuje to wymuszeniem działania jeżeli nie niemożliwego, to jak sam organ przyznaje, co najmniej utrudnionego. Zamiast ułatwienia podatnik staje zatem przed utrudnieniem pomijającym, wbrew logice systemu VAT, uwarunkowania gospodarcze, tj. w szczególności opisaną we wniosku interpretacyjnym specyfikę branży usług cyfrowych i sposób ich rozliczania przez kontrahentów.
Jednocześnie reguła instrumentalnego nakazu – którą w niniejszym przypadku należałoby rozumieć tak, że podatnik powinien uczynić wszystko co jest przyczynowo konieczne dla rozpoznania obowiązku podatkowego z upływem okresu rozliczeniowego – jest w tym przypadku przez organ niepotrzebnie absolutyzowana. Sąd podzielił bowiem na tym tle również argumenty spółki nawiązujące do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-224/18 Budimex, w którym wywiedziono w szczególności, że "w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem" (pkt 34). Według Trybunału – który notabene po raz kolejny podkreślił w tym orzeczeniu konieczność uwzględniania jako podstawowego kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT rzeczywistości gospodarczej (pkt 27) – możliwe jest, by formalny odbiór usługi był decydujący dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana (pkt 35). W sentencji wyroku zastrzeżono jednakże po pierwsze, by "formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowiła materialne zakończenie usługi i ustalała ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego". Jest to zrozumiałe z uwagi na potrzebę ograniczenia nadużyć polegających na nieuzasadnionym odraczaniu powstania obowiązku podatkowego. Taka sytuacja w analizowanym przez organ interpretacyjny stanie faktycznym nie wchodzi jednak w grę, skoro "raporty, co do zasady, przesyłane są przez kontrahentów do wnioskodawcy bezzwłocznie po ich sporządzeniu" (s. 3 interpretacji).
Nie ma zatem podstaw do uznania, że warunki uznania odbioru usługi wywiedzione przez Trybunał nie znajdują zastosowania w odniesieniu do usług skarżącej. Trafne jest bowiem w tym kontekście jej spostrzeżenie, że wskazana interpretacja TSUE ma wymiar uniwersalny i per analogiam można ją odnieść do branży, w której działa spółka (s. 8 in fine i n. skargi). Próbę zrelatywizowania ww. tez jedynie do usług budowlanych, podjętą w odpowiedzi na skargę (s. 17), Sąd uznaje za chybioną, zwłaszcza że w spornej interpretacji organ w istocie potwierdził trudności związane z ustaleniem podstawy opodatkowania przed otrzymaniem raportu sprzedażowego od kontrahenta. Nie jest dla składu orzekającego czytelne, z jakich powodów odbiór protokolarny prac budowlanych (nawet jeżeli wiąże się z usuwaniem usterek wykonania), wskazuje na brak możliwości określenia wynagrodzenia wykonawcy, a już otrzymanie raportu sprzedaży, którego sporządzenie jest zależne od terminów umówionych z kontrahentami i od ich wiedzy na temat wielkości sprzedaży, stanowiłoby przeszkodę możliwą do samodzielnego rozwiązania przez spółkę, w sposób który jednocześnie nie wymuszałby na niej działań gospodarczo nieintuicyjnych, nadmiernie ingerujących w realia branży, w której funkcjonuje. Tym bardziej, że jako wynika z wiążącego dla organu stanu faktycznego, "spółka nie ma możliwości wcześniejszego pozyskania raportu, gdyż kontrahenci prowadzą swoje rozliczenia biorąc pod uwagę własne ograniczenia techniczne i osobowe, lokalne regulacje prawne i podatkowe, konieczność zebrania szczegółowych danych, jak również inne nieznane spółce okoliczności".
Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutów procesowych spółki. Organ ustosunkował się bowiem do pytania interpretacyjnego spółki we wskazanym przez nią stanie faktycznym. Okoliczność, że wyrażona ocena nie była dla strony satysfakcjonująca, a w szczególności dysfunkcjonalna, czy też nie uwzględniała orzecznictwa sądowego, które zdaniem spółki było relewantne w sprawie równoznaczna z uchybieniem wymienionym wyżej (zarzuty skargi) normom procesowym. Dotychczas problematyka roztrząsana również w niniejszym wyroku nie doczekała się wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieliczne wyroki sądów administracyjnych pierwszej instancji nie są zaś w tej kwestii jednomyślne. Zatem trudno upatrywać w przyjęciu niekorzystnego dla spółki wariantu uchybienia obowiązkowi uwzględniania orzecznictwa sądowego przez organ interpretacyjny.
W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd bowiem – działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ww. ustawy) – uznał za zasadny zgłoszony w skardze zarzut naruszenia (błędnej wykładni) art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT.
Podsumowując, w przypadku usług licencyjnych świadczonych w sposób ciągły, w postaci sprzedaży praw do licencji z tytułu gier komputerowych, co do których wysokość wynagrodzenia licencjodawcy nie jest znana w momencie ich świadczenia, lecz dopiero po otrzymaniu raportu sprzedaży od licencjobiorcy, dopuszczalne jest - na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego daty otrzymania raportu sprzedaży.
Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny uwzględni wykładnię ww. przepisów zaprezentowaną wyżej.
O kosztach postępowania sądowego na rzecz Skarżącej rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 200, art. 205 § 1 P.p.s.a.