III SA/Wa 2761/21

III SA/Wa 2761/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-11-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-11-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa /sprawozdawca/
Dariusz Czarkowski
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 385/23 - Wyrok NSA z 2025-12-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14h, art. 14b § 1-3, art. 169 § 1, art. 14h, art. 14g § 1, art. 169 § 1, art. § 4, art. 14b § 5b, art. 14c § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M.C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.C. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub ,,Organ’’), utrzymał w mocy postanowienie tego samego organu z dnia [...] lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych M.C. (dalej: "Wnioskodawca", ,,Skarżący’’ lub ,,Podatnik’’) .
Zgodnie z przedłożonymi sądowi aktami sprawy dnia 29 stycznia 2021 r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków umowy powiernictwa. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Podatnik wskazał, że przedstawia zdarzenie przyszłe i własne stanowisko w sprawie oraz wnosi o potwierdzenie jego prawidłowości i zasadności. Opisując zdarzenie przyszłe Podatnik we wniosku podał, że jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Podatnik wskazał, że: w przyszłości stanie się komplementariuszem w spółce komandytowej, która z dniem 1 maja 2021 r. uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.; dalej: "Spółka"[pic] Zamierza zawrzeć z drugim komplementariuszem spółki komandytowej, będącym spółką kapitałową, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powiernikiem (dalej: "Powiernik") umowę powierniczą (dalej: "Umowa powiemicza"[pic] Na podstawie Umowy powierniczej Powiernik nabędzie ogół praw i obowiązków Skarżącego wynikających z uprawnień i obowiązków korporacyjnych Skarżącego jako komplementariusza; W związku z Umową powierniczą Powiernik zobowiązany będzie do: 1.wykonywania wszelkich uprawnień korporacyjnych w Spółce zgodnie z dyrektywami otrzymanymi od Wnioskodawcy, 2.przekazywania Skarżącemu korzyści, które uzyska w ramach stosunku powiernictwa z tytułu udziału Skarżącego w zysku Spółki; Pomimo zawarcia Umowy powiernictwa Skarżący w dalszym ciągu będzie uprawniony do pobierania zysku z tytułu udziału w zysku Spółki, przy czym zysk będzie wypłacany bezpośrednio na rzecz Powiernika, który dokona kompensaty należnego mu wynagrodzenia z tytułu Umowy powiernictwa, z wypłaconym mu na rzecz Skarżącego udziałem w zysku Spółki. Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku kompensaty wzajemnych wierzytelności, wysokość udziału Skarżącego w zysku Spółki będzie przewyższała kwotę wynagrodzenia Powiernika, która zostanie skompensowana w całości, Powiernik wypłaci tę kwotę na rzecz Wnioskodawcy, tym samym wypłacona Skarżącemu przez Powiernika kwota, będzie stanowić jego udział w zysku Spółki, z tym że pomniejszony o skompensowane wynagrodzenie Powiernika należne mu związku z zawartą Umową powiernictwa.
Pytanie zadane przez Skarżącego w przedmiotowej interpretacji było następujące: "Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 od przychodu otrzymanego z tytułu udziału w zysku Spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, niezależnie od tego czy udział zostanie mu wypłacony bezpośrednio przez Spółkę bądź Powiernika?"
Zgodnie ze stanowiskiem Podatnika w przypadku wypłaty Skarżącemu udziału w zysku Spółki, niezależnie od tego czy wypłata nastąpi bezpośrednio przez Spółkę czy przez Powiernika z zastosowaniem kompensaty wzajemnych wierzytelności, Skarżący będzie uprawniony do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu udziału w zysku Spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej Spółki i podatku należnego od dochodu tej Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o ClT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
W związku z powołanym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez Podatnika, Dyrektor KIS pismem z dnia 13 kwietnia 2021 r. , na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) – dalej "O.p." wezwał Podatnika do usunięcie braków formalnych wniosku z dnia 29 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatkowych wspólnika spółki komandytowej w związku z podjęciem uchwały dotyczącej zmiany udziału Skarżącego w zysku, terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania. W wezwaniu Dyrektor KIS wskazał, że aby uzupełnić wniosek, Skarżący powinien:
"1.doprecyzować opis zdarzenia przyszłego, tj. wskazać:
a.Czy zdarzenie przyszłe dotyczy okresu, kiedy Spółka komandytowa będzie już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?
b.W jaki sposób stanie się Pan komplementariuszem w Spółce komandytowej? Czy nabędzie Pan ogół praw i obowiązków w Spółce od innego komplementariusza?
Czy przystąpi Pan do Spółki jako "dodatkowy" komplementariusz (jeśli tak, proszę wskazać na jakich zasadach)?
c.Czy jest Pan komandytariuszem tej Spółki komandytowej?
d.Czy Zysk będzie Panu wypłacany bezpośrednio przez Spółkę czy będzie Panu przekazywany przez Powiernika? (Opis zdarzenia przyszłego musi być skonkretyzowany. Nie może być przedstawiony jako możliwe, wykluczające się wzajemnie "opcje" zdarzenia przyszłego)
e.jeśli zysk będzie Panu wypłacany bezpośrednio przez Spółkę, proszę wskazać:
-Czy Spółka jako płatnik będzie traktowała Pana jak podatnika uzyskującego przychody z tytułu udziału w jej zyskach?
-Czy Spółka będzie pobierała zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)? Czy Spółka będzie pobierała podatek w wartości 19% przychodu czy niższej? Jeśli niższej, proszę wskazać dlaczego (w szczególności czy będzie to wynikiem zastosowania określonych zwolnień lub odliczeń od podatku – jakich?).
f.jeśli Spółka będzie wypłacać Zysk bezpośrednio Powiernikowi, proszę wskazać: • Czy Spółka jako płatnik będzie traktowała Powiernika jak podatnika uzyskującego przychody z tytułu udziału w jej zyskach? Czy Spółka będzie pobierała podatek w wartości 19% przychodu czy niższej? Jeśli niższej, proszę wskazać dlaczego (w szczególności czy będzie to wynikiem zastosowania określonych zwolnień lub odliczeń od podatku – jakich?).
-Czy kwota należna Panu od Powiernika z tytułu wypłaty Zysku będzie odpowiadała wartości przypadającego na Pana Zysku, czy może wartości kwoty, którą Spółka faktycznie wypłaciła tytułem Zysku (czyli wartości przypadającego na Pana Zysku pomniejszonej o podatek pobrany przez płatnika)?
-Czy umowa powiernictwa zostanie ujawniona Spółce komandytowej?
2.ponownie sformułować własne stanowisko w sprawie w taki sposób, aby było adekwatne do doprecyzowanego zdarzenia przyszłego i doprecyzować to stanowisko, tj. wskazać:
a.Co (jaka wartość) jest – Pana zdaniem – Pana przychodem z udziału w zysku Spółki komandytowej? W szczególności, czy przychodem tym jest kwota przypadającego na Pana Zysku, kwota wypłacona Panu przez Spółkę, kwota wypłacona Powiernikowi przez Spółkę, kwota należna Panu od Powiernika w związku z wypłatą Zysku?
b.Czy pod stwierdzeniem, że będzie Pan "uprawniony do pomniejszenia zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 od przychodu otrzymanego z tytułu udziału w zysku Spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany" należy rozumieć, że:
-Pana zdaniem Pana sytuacja będzie mieściła się w zakresie zastosowania art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
-Pana zdaniem Pana sytuacja będzie mieściła się w zakresie zastosowania art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to Pan będzie dokonywał tego pomniejszenia w ramach swoich rozliczeń podatkowych (jeśli tak, proszę wskazać w jaki sposób). Końcowo zaznacza się, że wszystkie elementy wniosku, tj. opis stanu faktycznego, zadane pytanie oraz stanowisko Wnioskodawcy powinny być spójne. Gdyby, w wyniku uzupełnienia wniosku o wskazane w niniejszym wezwaniu informacje, okazało się, że elementy te nie wykazują spójności, należy tak uzupełnić wniosek, aby podane w wyżej wskazanych częściach wniosku informacje ze sobą korespondowały."
W odpowiedzi z dnia 30 kwietnia 2021 r. na wezwanie Dyrektor KIS z dnia 13 kwietnia 2021 r., Podatnik dokonał doprecyzowania okoliczności sprawy wyjaśniając, że Uzupełniając opis zdarzenia przyszłego Skarżący wskazał, że: 1. Opis zdarzenia przyszłego przedstawiany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy okresu, kiedy Spółka będzie już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; 2. Skarżący nabędzie status komplementariusza w Spółce wskutek przewidzianego w umowie tej Spółki uprawnienia Skarżącego do zmiany statusu w Spółce z komandytariusza na komplementariusza. W związku z tym uprawnieniem z dniem 1 maja 2021 r. Skarżący stanie się komplementariuszem Spółki; 3.Skarżący przed zmianą statusu, stosownie do tego co zostało wskazane w pkt 2 powyżej, jest komandytariuszem w Spółce, 4. Zysk z tytułu udziału Skarżącego w zysku Spółki będzie wypłacany (przekazywany) Skarżącemu przez Powiernika, 5. Spółka nie będzie traktowała Powiernika jako podatnika uzyskującego przychody z tytułu udziału w jej zyskach. Spółka będzie pobierała podatek w wartości 19% przychodu, natomiast w ocenie Skarżącego, będzie on uprawniony do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od przychodu otrzymanego z tytułu udziału w zysku Spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Skarżącego w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednakże kwestia ta jest przedmiotem zapytania wniosku. Natomiast kwota należna Skarżącemu od Powiernika z tytułu wypłaty zysku będzie odpowiadała wartości przypadającego na Skarżącego zysku, 6. Umowa powiernicza zostanie ujawniona Spółce.
Jednocześnie Skarżący dokonał w odpowiedzi na wezwanie doprecyzowania wniosku własnego i wskazał, zajmując stanowiska w sprawie, że: a. zdaniem Wnioskodawcy, jego przychodem z udziału w Zysku Spółki będzie kwota przypadającego na Wnioskodawcę Zysku, która zostanie wypłacona Powiernikowi przez Spółkę. b. pod stwierdzeniem, że Wnioskodawca będzie "uprawniony do pomniejszenia zryczałtowanego podatku, obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 od przychodu otrzymanego z tytułu udziału w zysku Spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany" należy rozumieć, że Spółka jako płatnik będzie uprawniona do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od przychodów wypłacanych Powiernikowi z tytułu udziału w zysku Spółki, wypracowanego po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika CIT, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za ubiegły rok podatkowy Spółki na podstawie art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy jego sytuacja będzie mieściła się w zakresie zastosowania art. 30a ust. 6a ustawy o PIT.
Zgodnie z aktami, w związku z powołanym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez Podatnika, Dyrektor KIS pismem z dnia 23 kwietnia 2021 r., wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: ,,Szef KAS’’) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych przez Podatnika istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021, poz. 1540 z późn.zm., dalej: ,,O.p.’’). Przypuszczenie Dyrektora KIS, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. zostało powzięte na gruncie kilku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych złożonych przez podatnika.
Na tle przedstawionego zagadnienia, Szef KAS w dniu 9 lipca 2021 r. wydał opinię, w której wskazał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wnioskach Podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.
Mając na uwadze powyższe stanowisko Szefa KAS, Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 15 lipca 2021 r. odmówił Skarżącemu wydania interpretacji indywidualnej.
Zażalenie na postanowienie Dyrektora KIS z dnia [...] lipca 2021 r. Podatnik wniósł dnia 29 lipca 2021 r.
Postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Zdaniem Dyrektora KIS, powzięcie uzasadnionego przypuszczenia uregulowane w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. może wynikać z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Na postanowienie Dyrektora KIS z dnia [...] września 2021 r. Podatnik pismem z dnia 4 listopada 2021 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego go postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowanie według norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa procesowego:
1. art. 14b § 1 i 3 O.p., poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Organ zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego i dokonał nieuprawnionego domniemania co do okoliczności istotnych w sprawie;
2. art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., podczas gdy zdaniem Wnioskodawcy, żaden element zdarzenia przyszłego opisanego w wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał takiego przypuszczenia;
3. art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 3 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynność opisaną we wniosku o wydanie interpretacji należy uznać za sztuczną, z uwagi na występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności podczas, gdy żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał takiego przypuszczenia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Na wstępie Sąd wyjaśnia, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym, przy czym sąd nie znalazł podstaw do rozpoznania sprawy na rozprawie.
Zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowienie z dnia [...] września 2021 r. Dyrektora KIS dotyczy odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na wniosek Skarżącego z dnia 29 stycznia 2021 r.
Na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zatem do interpretacji indywidualnych odpowiednie zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym zasada legalizmu czy też zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.
W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero wystąpić w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. Jeśli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to interpretacja nie spełnia jednego z podstawowych celów tej instytucji, jakim jest ochrona podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 745/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1703/16). Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. W pojęciu faktów, jakie jest zobowiązany przedstawić wnioskujący o interpretację, znajdują się wszelkie zachowania podmiotów uczestniczących w czynnościach mających znaczenie prawnopodatkowe, ich czynności prawne lub też zdarzenia prawne wywołujące skutki prawne. Tylko takie zewnętrzne przejawy zachowań podmiotów występujących w stosunkach prawnych mogą być uznane za okoliczności stanu faktycznego. Do okoliczności tych należy w szczególności: postępowanie podmiotu, postępowanie jego kontrahentów, rodzaj składanych oświadczeń woli, elementy zawieranych umów, itp. Mogą też do nich należeć zdarzenia faktyczne niosące ze sobą obowiązki o charakterze prawnopodatkowym (por.-wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017r., sygn akt III SA/Wa 3100/15). Zauważyć przy tym należy, że ocena, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, spoczywa na organie. Nie może to być jednak ocena dowolna i nie uwzględniająca zasad rządzących odrębnie uregulowanym postępowaniem w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dział II Rozdział 1a O.p.).
Istotnym jest, że jeśli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W razie, gdy w wyznaczonym przez organ terminie wnioskodawca nie uzupełni stwierdzonych braków, bądź złoży wyjaśnienia, które są niejednoznaczne i nadal uniemożliwiają ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, stosując art. 14g § 1 O.p. Zatem w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej na wniosek podatnika obowiązują, w swoich skutkach, reżimy wynikające z art. 169 § 1 w związku z § 4 O.p. W efekcie, jeśli podatnik nie uzupełni braków wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w wyznaczonym przez organ terminie, organ ten jest nie tylko uprawniony, ale nawet zobowiązany do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej.
Równocześnie w O.p., od dnia 15 lipca 2016 r., ustawą nowelizującą do O.p. dodano Dział IIIa zatytułowany Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Zmiana ta stanowiła realizację wymogów wynikających z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że w procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści będzie wynikać, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f O.p. Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono więc art. 14b § 5b i 5c o.p., tj. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby uniknąć płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z dnia 22 marca 2016 r., s. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dostosowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf o.p.). Wskazuje się, że w celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie może znaleźć zastosowanie klauzula (por. - wyrok NSA z dnia 27 listopada 2019 r., II FSK 81/18; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).
Następnie należy wskazać na nowelizację O.p. dokonaną z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). W uzasadnieniu do rządowego projektu tej ustawy (druk sejmowy Sejmu VIII kadencji nr 2860, publ. na stronie internetowej https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2860) zauważono, że schematy unikania opodatkowania stanowią zazwyczaj szereg skomplikowanych czynności, ich poszczególne fragmenty mogą być przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Taka fragmentaryzacja schematów unikania opodatkowania może stanowić formę wykluczenia lub utrudnienia możliwości zastosowania art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, co nie jest zgodne z ratio legis przepisu. Zaproponowano zatem doprecyzowanie w nowododawanym art. 14b § 5d Ordynacji podatkowej, że organ interpretacyjny może, dla celów stosowania omawianej regulacji, łączyć elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawarte w więcej niż jednym wniosku złożonym przez wnioskodawcę lub wnioskodawców mogących uczestniczyć w tej samej czynności. Organ interpretacyjny będzie mógł zastosować art. 14b § 5b wobec kilku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli wobec elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikających z tych wniosków zaistnieje uzasadnione przypuszczenie spełnienia przesłanki z art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że opisywana zmiana ma charakter jedynie redakcyjny i uwypuklający prewencyjny charakter tej regulacji, bowiem na podstawie dotychczasowej treści art. 14b § 5b O.p. orzecznictwo sądów administracyjnych interpretowało omawianą normę zgodnie z jej ratio legis (por. str. 34 uzasadnienia do wskazanego projektu).
W rozpatrywanej sprawie ma znaczenie sekwencja zdarzeń z jaką mamy do czynienia w stanie faktycznym wyłaniającym się z przedłożonych akt sprawy, w którym miały miejsce poniżej przytoczone zdarzenia.
Dnia 29 stycznia 2021r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków umowy powiernictwa. Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Podatnik wskazał, że przedstawia zdarzenie przyszłe i własne stanowisko w sprawie oraz wnosi o potwierdzenie jego prawidłowości i zasadności. Pytanie zadane przez Skarżącego w przedmiotowej interpretacji było następujące: "Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 od przychodu otrzymanego z tytułu udziału w zysku Spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, niezależnie od tego czy udział zostanie mu wypłacony bezpośrednio przez Spółkę bądź Powiernika?"
Zgodnie ze stanowiskiem Podatnika w przypadku wypłaty Skarżącemu udziału w zysku Spółki, niezależnie od tego czy wypłata nastąpi bezpośrednio przez Spółkę czy przez Powiernika z zastosowaniem kompensaty wzajemnych wierzytelności, Skarżący będzie uprawniony do pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu udziału w zysku Spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej Spółki i podatku należnego od dochodu tej Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o ClT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Dyrektor KIS pismem z dnia 13 kwietnia 2021r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwał Podatnika do usunięcie braków formalnych wniosku z dnia 29 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatkowych wspólnika spółki komandytowej w związku z podjęciem uchwały dotyczącej zmiany udziału Skarżącego w zysku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania. W wezwaniu zawarto pouczenie, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje – stosownie do art. 14g § 1 O.p. – pozostawienie go bez rozpatrzenia. W wezwaniu zawarto liczne pytania.
W odpowiedzi z dnia 30 kwietnia 2021 r. na wezwanie Dyrektor KIS z dnia 13 kwietnia 2021 r. Podatnik dokonał doprecyzowania okoliczności sprawy.
Zgodnie z aktami, w związku z powołanym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez Podatnika, Dyrektor KIS pismem z dnia 23 kwietnia 2021 r., wystąpił do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych przez Podatnika istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.
Przypuszczenie Dyrektora KIS, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. zostało powzięte na gruncie kilku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych złożonych przez podatnika, gdyż równocześnie, w tym samym dniu 29 stycznia 2021 r. wpłynęły do Dyrektora KIS dwa inne wnioski Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnych.
Również w przypadku dwóch dodatkowych wniosków Skarżącego Dyrektor KIS, pismami z dnia 13 kwietnia 2021 r., działając na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwał Podatnika do usunięcie braków formalnych wniosków z dnia 29 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.
Podatnik udzielił odpowiedzi na wezwania Dyrektora KIS pismami z dnia 30 kwietnia 2021 r.
Na tle przedstawionego we wniosku Dyrektora KIS z dnia 23 kwietnia 2021 r., zagadnienia, Szef KAS w dniu 9 lipca 2021 r. wydał opinię, w której wskazał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wnioskach Podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., co mając na uwadze Dyrektor KIS postanowieniem z dnia 15 lipca 2021 r. odmówił Skarżącemu wydania interpretacji indywidualnej.
Z przytoczonych okoliczności faktycznych wynika, że wszystkie wnioski Skarżącego dotknięte były brakami na tyle istotnymi, że organ uznał za zasadne wezwanie (odrębnie do każdego wniosku) Skarżącego na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do usunięcie ich braków formalnych. Działanie organu, w sytuacji, gdy jego zdaniem przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego stanowiska, należy uznać za prawidłowe (por. – wyrok WSA w Gliwicach z dnia z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 377/18, źródło: CBOSA). Powyższe działanie organu świadczy o tym, że wszystkie złożone przez Skarżącego wnioski były niekompletne i nie spełniały kryteriów wynikających z art. 14b § 3 O.p., czyli nie zawierały wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej stanowiska Skarżącego. Wnioski te, przed ich uzupełnieniem, w drodze odpowiedzi Skarżącego na wezwania organu, jako dotknięte brakami formalnymi, nie mogły stanowić przedmiotu dalszego procedowania. Organ przed udzieleniem odpowiedzi na wezwania nie miał bowiem wiedzy, czy braki wskazane w wezwaniu zostaną przez Skarżącego prawidłowo uzupełnione. Organ przed otrzymaniem odpowiedzi na wezwania od Skarżącego nie miał nawet wiedzy, czy zostanie ona w ogóle udzielona. Brak zaś odpowiedzi na wezwania organu z kolei obligowałby organ do pozostawienia wniosków Skarżącego bez rozpatrzenia.
Skarżący udzielił odpowiedzi na wezwania pismami z dnia 30 kwietnia 2021r.
Dyrektor KIS natomiast, po skutecznym wezwaniu Skarżącego na podstawie na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do usunięcie ich braków formalnych wniosków, nie czekając na odpowiedź Skarżącego z dnia 30 kwietnia 2021r., już w dniu 23 kwietnia 2021r., wystąpił do Szefa KAS o wydanie o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych przez Podatnika istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.
Z uwagi na okoliczność, iż przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora KIS wydane w związku z jednym ze złożonych przez Skarżącego wniosków z dnia 29 stycznia 2021r., nie zaś wszystkie postanowienia wydane w związku z wnioskami Skarżącego, ocena Sądu może dotyczyć tylko tego wniosku, którego rozpatrzenia organ odmówił zaskarżonym postanowieniem. Sąd wyjaśnia, że powyżej odnosił się pozostałych wniosków Skarżącego z uwagi na podstawę prawną i okoliczności stanu faktycznego, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu omawiany wniosek Skarżącego, jako dotknięty istotnymi brakami, przed ich uzupełnieniem, czy w czasie zagrożenia pozostawieniem bez rozpatrzenia, nie mógł być przedmiotem dalszego działania organu z nim związanego. Tylko bowiem wniosek, który spełnia ustawowe kryteria, zupełny i kompletny, może stanowić podstawę do dalszych działań organu, w tym do ewentualnego złożenia do Szefa KAS wniosku o wydanie opinii dotyczącej ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych przez Podatnika istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.
Za przyjętym stanowiskiem przemawia powoływane już uzasadnienie projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). W uzasadnieniu do rządowego projektu tej ustawy (druk sejmowy Sejmu VIII kadencji nr 2860, publ. na stronie internetowej https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2860), str. 33, wskazano, że w przypadku otrzymania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny powinien występować do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii, o której mowa w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej już po sprawdzeniu braków formalnych wniosków i po wykluczeniu innych przeszkód uniemożliwiających wszczęcie postępowania i rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skoro wniosek Podatnika w chwili składania wniosku do Szefa KAS był dotknięty istotnymi brakami w świetle art. 14b § 3 O.p., to nie mógł, tak jak stan faktyczny w nim przedstawiony, stanowić podstawy do złożenia do Szefa KAS omawianego wniosku i być przedmiotem poprzedzającej go oceny Dyrektora KIS. Organ ten nie dysponował bowiem w chwili składania wniosku pełnym i zupełnym obrazem stanu faktycznego wskazywanego przez Podatnika. W tak ukształtowanym stanie faktycznym zasadnym jest zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie przejawiające się tym, że Organ zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego i dokonał nieuprawnionego domniemania co do okoliczności istotnych w sprawie.
Zauważyć też należy, że wprowadzając na mocy z dnia 23 października 2018r. regulacje art. 14b § 5d O.p. zgodnie, z którymi organ interpretacyjny może, dla celów stosowania omawianej regulacji, łączyć elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawarte w więcej niż jednym wniosku złożonym przez wnioskodawcę lub wnioskodawców mogących uczestniczyć w tej samej czynności, równocześnie nie wprowadził, jak też w późniejszych nowelizacjach ustawy, zmian w przepisach obligujących, czy też choćby umożliwiających organowi łączne rozpatrzenie wszystkich wniosków, które są objęte regulacją art. 14b § 5d O.p. Aktualne i w pełni obowiązujące są zatem przepisy prawa zgodnie, z którymi każdy wniosek o wydanie interpretacji załatwiany jest odrębnie przez Szefa KAS. To z kolei powoduje, że również aktualne pozostają ukształtowane i ugruntowane w orzecznictwie poglądy, w myśl których "Celem instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwość uzyskania przez podatnika, płatnika lub inkasenta stanowiska organu co do wykładni i stosowania tych przepisów w indywidualnych sprawach. Zainteresowany może zatem zwrócić się do organu interpretacyjnego o ocenę jego stanowiska co do stanu prawnego dotyczącego konkretnego, przedstawionego przez zainteresowanego, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca, poza wyczerpującym przedstawieniem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, musi przedstawić własny pogląd co do tego, jakie przepisy i dlaczego będą miały w tym przypadku zastosowanie. Formułując własne stanowisko w sprawie zainteresowany jest zatem zobligowany wskazać konkretny przepis (przepisy), które jego zdaniem regulują skutki podatkowoprawne przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymóg taki wynika z art. 14b § 2 o.p. Interpretacja, stosownie do art. 14c § 1 o.p., zawiera wyczerpujący opis przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Porównanie wskazanych powyżej przepisów wskazuje zatem na to, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku" (por. – wyrok NSA z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18, źródło: CBOSA), jak też "Godzi się bowiem podkreślić, iż zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej. Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18" (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 186/22, źródło: CBOSA). Wskazana niespójność przepisów prawa w efekcie utrudnia ich wykładnię i zastosowanie w stanach faktycznych, w których dochodzi do skorzystania przez organ z regulacji art. 14b §5b i § 5d O.p. Łączna wykładnia powołanych przepisów prawa (systemowa i funkcjonalna) wskazuje, że w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidulanej organ może, uzasadniając je, odwołać się do łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców. Jeśli zatem podstawą wydania omawianego postanowienia był stan uzasadniający powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., to organ uzasadniając je winien należycie uargumentować i przekonywująco przedstawić stanowisko motywujące odmowę wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej. Wydając takie postanowienie organ zamyka bowiem drogę podatnikowi do otrzymania interpretacji indywidualnej, o którą podatnik wnosił. Podatnik ma zatem prawo, stosownie do brzmienia art. 121 § 1 O.p., wiedzieć jakie przyczyny i powody spowodowały, że droga ta została mu zamknięta. W skardze nie postawiono jednak zarzutów w tym zakresie, co powoduje, że Sąd nie ma możliwości dokonania oceny skarżonego postanowienia w tym zakresie. Pomimo bowiem tego, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, to sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. Organ w ponownym postępowaniu uwzględni powyżej przedstawioną ocenę prawną Sądu.
O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i składają się na nie: uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1687) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).