III SA/Wa 276/25

III SA/Wa 276/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Tomasz Grzybowski. /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 3, art. 14c par. 1-2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.495.2024.2.PK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z 19 listopada 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w spornym przed tut. Sądem zakresie za nieprawidłowe stanowisko T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (skarżąca) odnośnie do jej pytania o kwalifikację wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.
Skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego z dwoma pytaniami:
- czy wydatki poniesione w związku z realizacją umowy z M. spółką z o.o. z siedzibą w M. (M.) stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT")?
- czy poniesione w związku z realizacją umowy sponsoringu wydatki w związku z przystąpieniem do umowy sponsoringu pomiędzy spółką a K. z siedzibą w M. stanowią dla skarżącej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ww. przepisu?
Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie pierwszego pytania i tylko w tym zakresie interpretację indywidualną strona kwestionuje przed tut. Sądem.
Sporne pytanie zadano na gruncie stanu faktycznego, w którym w związku z zawarciem umowy (nazwanej umową darowizny) z M. spółka przekazała kontrahentowi 450 000 zł przeznaczone w całości na wykonanie remontu drogi gminnej. Poczynienie przez spółkę przedmiotowych nakładów umotywowane było faktem, że remontowana ulica będzie docelowo służyć mieszkańcom inwestycji deweloperskiej realizowanej przez skarżącą oraz ewentualnie mieszkańcom sąsiednich osiedli. Cel ten zostanie zrealizowany po zakończeniu przez spółkę budowy trzeciego etapu ww. inwestycji. Obecnie spółka oczekuje na wydanie stosownych decyzji oraz pozwoleń administracyjnych (w tym decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach czy też decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu) umożliwiających realizację budowy inwestycji. Zamiarem spółki było przyczynienie się do poprawy infrastruktury i zaspokojenia lokalnych potrzeb mieszkańców miasta, w szczególności w kontekście kolejnych, planowanych etapów inwestycji oraz budowania relacji z lokalną społecznością. Tym samym spółka podejmuje działania z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (ang. Corporate Social Responsibility – CSR) w postaci dofinansowania bieżących potrzeb miasta oraz jego mieszkańców. Skarżąca podkreśliła, że pomimo braku sformalizowanej polityki CSR, od wielu lat konsekwentnie realizuje założenia strategii społecznej odpowiedzialności biznesu poprzez wdrażanie licznych działań, które wpisują się w zasady zrównoważonego rozwoju (szczegółowy opis stanu faktycznego w omawianym zakresie por. s. 2-4 oraz 5-10 interpretacji).
Strona wywodziła, że odpowiedź na wskazane wyżej pytanie powinna być twierdząca, tj. że środki przekazane M. stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów, ponieważ zmierzają do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, co wynika istoty działań z kręgu społecznej odpowiedzialności biznesu (CSR), do których kwalifikują się poddane interpretacji wydatki, jak również wpływu opisanego działania CSR na działalność spółki i osiągane przez nią przychody (dochody) podatkowe. Przekazanie środków pieniężnych stanowić będzie wynik dobrowolnej decyzji spółki, podjętej w odpowiedzi na oczekiwania i potrzeby lokalnych władz miasta oraz jego mieszkańców. Spółka, jako odpowiedzialny deweloper, dostrzega znaczenie inwestycji w infrastrukturę lokalną, która ma kluczowe znaczenie dla komfortu życia mieszkańców oraz rozwoju obszaru realizacji własnych inwestycji. Podjęte przez spółkę działania CSR z jednej strony mają na celu budowanie długotrwałych, opartych na zaufaniu, konstruktywnych i trwałych relacji z interesariuszami (w tym społecznością lokalną i lokalnymi władzami), a z drugiej strony umożliwiają płynne i bezkonfliktowe realizowanie działalności operacyjnej. Powyższe przekłada się na przychody podatkowe. Wpływ ten może mieć charakter pośredni, jako że informacje o aktywności wnioskodawcy w obszarze społecznej odpowiedzialności biznesu są zamieszczane chociażby w broszurach informacyjnych (ulotkach) dystrybuowanych do skrzynek pocztowych mieszkańców miasta. W konsekwencji wspomnianego działania spółka zyskała reputację partnera, który w swojej działalności uwzględnia także aspekt społeczny. W ten sposób dochodzi do poszerzania grona potencjalnych nabywców lokali w inwestycji; działalność CSR zwiększa przewagę konkurencyjną wnioskodawcy, wyróżniając spółkę na tle innych podmiotów gospodarczych. Strona podkreśliła, że wydatki poniesione w związku z umową z M. nie powinny również podlegać wyłączeniu z katalogu kosztów uzyskania przychodów, w szczególności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, tj. nie powinny być kwalifikowane jako darowizna. Transferowi pieniężnemu skarżącej odpowiadają czynności wzajemne lokalnych władz, bowiem przekazanie środków pieniężnych na budowę ulicy uwarunkowane było otrzymaniem pozwolenia na budowę (realizację inwestycji deweloperskiej). Wspomniana wzajemność wyklucza spełnienie warunku braku świadczeń wzajemnych (charakterystycznych np. dla darowizny). Planowane jest także umieszczenie informacji o podmiocie finansującym remont ulicy (por. w szczególności s. 10, 15, 17 i n., 19 i n. interpretacji).
Odnosząc się krytycznie do powyższego zapatrywania skarżącej organ wskazał, że działania opisane przez spółkę nie są wystarczające, aby stwierdzić, że wydatki poniesione w związku z realizacją umowy z M. wpisują się w realizację strategii CSR. Przedmiotowe działania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów jako element polityki CSR, ponieważ z wniosku nie wynika, żeby takowa była przez spółkę prowadzona. Samo zaś powołanie się na społeczną odpowiedzialność biznesu nie jest wystarczające do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Ponadto organ nie zgodził się ze stwierdzeniem, że w sprawie mamy do czynienia z czynnościami wzajemnymi wnioskodawcy i lokalnych władz. Wydatek został poniesiony przez spółkę w związku zawarciem w dniu 29 lutego 2024 r. umowy pod nazwą "Umowa darowizny" pomiędzy spółką a M. spółka z o.o. Fakt, że ww. umowa wejdzie w życie dopiero w sytuacji realizacji przez skarżącą przedsięwzięcia deweloperskiego, o którym mowa we wniosku, nie oznacza, że kwota, którą strona przekaże M., jest zapłatą za wydanie przez miasto ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę inwestycji, na podstawie wniosku złożonego do Starosty [...] w dniu 8 sierpnia 2023 r. oraz po uzyskaniu formalnej zgody centrali spółki na finansowanie rzeczonej inwestycji. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że wydatki poniesione w związku z realizacją umowy z M. stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (vide zwłaszcza s. 30 interpretacji).
W skardze do tutejszego Sądu na ww. strona domagała się jej uchylenia w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i zobligowania organu do ponownego wydania interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, potwierdzającej prawidłowość stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zawarciem umowy z M. Wniesiono ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. W ramach podstaw skargi zarzucono naruszenie:
- art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię tego przepisu i w konsekwencji uznanie, że opisane przez spółkę wydatki (dotyczące realizacji umowy z M.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, wskutek przyjęcia m.in. że: (1) opisane przez spółkę we wniosku o interpretację działania nie są podejmowane faktycznie i nie stanowią faktycznie działalności w zakresie CSR, (2) w celu uznania działań za dokonywane w ramach aktywności CSR wymagane jest posiadanie skodyfikowanej polityki CSR,
- art. 16 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez błędną ich wykładnię i uznanie w szczególności, że poniesiony przez spółkę wydatek w związku z realizacją umowy z M. nie stanowi świadczenia wzajemnego za wydanie przez władze miasta M. ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę inwestycji deweloperskiej spółki,
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie ujednoliconej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, zgodnie z którą wydatki na CSR stanowią koszty uzyskania przychodów, co doprowadziło do wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez poddanie przez organ pod ocenę okoliczności, czy podejmowane przez spółkę czynności wpisują się w aktywność CSR i następnie zakwestionowanie tej okoliczności, w sytuacji gdy był to element opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i organ był nim związany, więc ocenie powinno podlegać wyłącznie to, czy wydatki na taką działalność mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, co doprowadziło do wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem zasady praworządności i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W motywach skargi podtrzymano zapatrywanie, że realizacja działań z obszaru CSR będzie wpływać na zwiększanie przychodów spółki, w tym podatkowych, poprzez poszerzanie grona potencjalnych nabywców lokali w prowadzonej inwestycji. Proces kreowania pozytywnego wizerunku spółki jako godnego zaufania lokalnego dewelopera oraz budowanie relacji z mieszkańcami miasta należy postrzegać jako element długoterminowej strategii zabezpieczającej źródło przychodów skarżącej. Jednocześnie podkreślono, że twierdzenie organu o braku dostatecznych działań spółki w zakresie CSR, w tym zwłaszcza brak skodyfikowanej polityki w tym zakresie, nie wynika z przepisów prawa; w szczególności nie znajduje oparcia w treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wreszcie zdaniem skarżącej spornych wydatków nie można uznać za objęte wyłączeniem ustawowym, w tym zwłaszcza wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 14 i 28 ustawy o CIT. Po pierwsze, sporne wydatki mają na celu w istocie promocję oferowanych w lokalizacji wspieranej społeczności towarów spółki (nieruchomości). Nie mają natomiast na celu budowania wyłącznie ogólnego wizerunku spółki (nie stanowią tym samym wydatków reprezentacyjnych). Po drugie zaś, nie mogą być traktowane jako darowizna, ponieważ w sprawie występuje wzajemność świadczeń między spółką a miastem. Przekazanie miastu środków finansowych na budowę ulicy, przy której planowane jest umieszczenie informacji o podmiocie finansującym projekt, a także uzależnienie przekazania środków od wydania przez miasto pozwolenia na budowę, wyklucza brak wzajemności świadczeń. W związku z dostrzeżonymi błędami w ocenie organu spółka wskazała również na uchybienia ww. przepisom procesowym poprzez niezgodną z dotychczasową linią interpretacyjną kwalifikacją jej wydatków i próbą podważenia elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (vide s. 7-11 skargi).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko (por. s. 33 i n.).
Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron wywodzili i wnosili jak dotychczas.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga okazała się niezasadna z uwagi na aprobatę przez Sąd zasadniczego zapatrywania organu o braku możliwości potrącenia przedmiotowego wydatku na remont ulicy (drogi publicznej) w kosztach uzyskania przychodów spółki. W punkcie wyjścia podkreślić należy jednakże, że stanowisko organu nie jest w tym względzie jednoznaczne, ponieważ z jednej strony zasugerowano w spornej interpretacji, że wydatek spółki należy postrzegać jako darowiznę podlegającą ustawowemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów (w oparciu o ww. przepis), a z drugiej organ rozważył, czy wydatek ów jest potrącalny w świetle ogólnej normy wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (por. zwłaszcza s. 29 i n. interpretacji). Tym samym organ dokonał oceny przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego niejako w oderwaniu od treści ww. przepisów. W szczególności z ostatnio wymienionego przepisu wynika in fine, że kosztem podatkowym nie mogą być wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Stąd też wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie katalogu wynikającego z art. 16 ust. 1, zgodnie z art. 15 ust. 1 powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów. Ustalenie, że dany koszt podlega ustawowemu wyłączeniu poprzedza badanie jego związku z osiągnięciem przychodów, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (spośród wielu por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 440/12, CBOSA). Organ tymczasem zdaje się wskazywać na normatywne wykluczenie wydatku takiego, jak analizowany w tej sprawie, z kosztów uzyskania przychodów, a jednocześnie bada jego celowość, co sugeruje że wyłączenie ustawowe nie znajduje zastosowania. Ta sprzeczność czyni stanowisko wyrażone w interpretacji nieczytelnym, toteż skład orzekający podzielił w tym kontekście zarzuty procesowe skarżącej w zakresie, w jakim wskazują na błędne uzasadnienie spornej interpretacji (naruszenie art. 14c § 1-2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Ustalenie to nie miało jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem co do istoty prawidłowe jest, jak zauważono, zapatrywanie organu, zgodnie z którym wydatek spółki poniesiony w związku z realizacją umowy z M. nie może stanowić dla niej kosztu podatkowego. Skład orzekający podzielił je jednakże z częściowo odmiennym uzasadnieniem, biorąc pod uwagę materialnoprawną kwalifikację przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego.
Przede wszystkim bowiem, niezależnie od oceny działania skarżącej w perspektywie czynności związanych z realizacją polityki społecznej odpowiedzialności biznesu, w przedstawionym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że mamy do czynienia z darowizną, tj. wydatkiem wyłączonym z mocy prawa z puli kosztów uzyskania przychodów. Nie budzi to zastrzeżeń tak w świetle opisu stanu faktycznego sprawy, w którym wprost wskazano na "Umowę darowizny" między spółką a M., na mocy której mają zostać przekazane środki, jak i w optyce przedstawionych przez skarżącą wyjaśnień dotyczących tegoż transferu pieniężnego. Strona wskazała w tym zakresie na (domniemane) czynności wzajemne lokalnych władz lokalnych, a to uzyskanie pozwolenia na budowę inwestycji deweloperskiej, a ponadto umieszczenie informacji o podmiocie finansującym projekt (drogowy) (por. zwłaszcza s. 19 in fine i n. interpretacji, s. 10 skargi). Trafnie jednakże zauważono w interpretacji (s. 30), że warunek, zgodnie z którym umowa wejdzie w życie dopiero w sytuacji realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przez spółkę nie oznacza, że kwota, którą przekaże do M., jest zapłatą za wydanie przez miasto ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę inwestycji, na podstawie wniosku złożonego do Starosty [...]. Po pierwsze bowiem, uzyskanie pozwolenia na budowę nie może stanowić świadczenia wzajemnego, skoro uwarunkowane jest ono przede wszystkim przepisami Prawa budowlanego. Wydanie korzystnej dla spółki decyzji administracyjnej o ww. przedmiocie przez właściwy organ administracji architektoniczno-budowlanej (notabene inny niż gmina, co wynika z art. 82 ust. 3 Prawa budowlanego) może być postrzegane co najwyżej jako warunek zawieszający dotyczący umowy darowizny, skądinąd w oczywisty sposób związany z jej przedmiotem, jednakże żadną miarą nie można realizacji funkcji publicznych przez organy administracji w ramach imperium (a nie dominium) postrzegać jako świadczenia. Analogicznie rzecz się ma, nawiasem mówiąc, w przypadku decyzji o warunkach zabudowy wydawanej już wprawdzie przez włodarza gminy, lecz w ramach imperium na podstawie przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Po drugie, odnosząc się do twierdzenia o umieszczeniu informacji o podmiocie finansującym projekt drogowy, co może prowadzić do zwiększenia rozpoznawalności spółki jako działacza społecznego, należy zauważyć że konstrukcja prawna darowizny nie wyklucza ustanowienia tzw. polecenia, tj. obciążenia obdarowanego obowiązkiem określonego działania lub zaniechania (tzw. darowizna cum modo), która stanowi odmianę umowy darowizny (M. Balwicka-Szczyrba [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. II, red. A. Sylwestrzak, Warszawa 2024, art. 888.). Informacja o finansującym przedsięwzięcie wydaje się typowym tego typu dodatkowym działaniem, o charakterze dziękczynnym (ujawniającym darczyńcę). Po trzecie wreszcie, wypada zwrócić uwagę na odmienność stron stosunku prawnego wynikającego z umowy darowizny (skarżąca i spółka komunalna gminy, tj. M.), a domniemanym przez spółkę świadczeniodawcą (gmina, tj. miasto M.). W rezultacie nie można zgodzić się ze stroną, że za przekazaną kwotą pieniężną podążać będzie jakiekolwiek ekwiwalentne świadczenie, które mogłoby podważać działanie spółki w formie darczyńcy.
Nie jest w konsekwencji zrozumiałe, z jakich powodów przedmiotową umowę, którą wszak same strony określiły jednoznacznie jako umowę darowizny i o takiej intencji świadczy też jej przywołana treść (oraz listu intencyjnego) (s. 3 i n. interpretacji), skarżąca postrzega inaczej dla celów podatkowych. Jednocześnie nie można na tym tle tracić z pola widzenia konieczności ścisłej wykładni przedmiotowego wyłączenia ustawowego, zgodnie z którym "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje". Wszak zarówno w tym przepisie (in fine), jak i w innych unormowaniach (vide zwłaszcza art. 38g, 38w ustawy) prawodawca wskazał wprost, które darowizny mogą korzystać z preferencyjnego traktowania podatkowego.
Biorąc w tym stanie rzeczy biorąc pod uwagę, że zasada ogólna z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT może znaleźć zastosowanie pod warunkiem, że dany wydatek nie został objęty katalogiem wyłączeń z art. 16 ust. 1 ustawy, należało uznać za bezprzedmiotowe rozważanie celowości poniesienia rzeczonego wydatku spółki w perspektywie pierwszego z ww. przepisów. Sąd podziela na tym tle poglądy judykatury, że niektóre wydatki czynione w ramach CSR mogą być uznane za wydatki, których nie obejmuje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju konstrukcja (CSR), choć nie znajdująca jednoznacznego, oczywistego oparcia ustawowego, może właśnie opierać się na kryterium regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 tej ustawy (zob. np. wskazany przez stronę wyrok NSA o sygn. II FSK 363/20, CBOSA). Innymi słowy wydatki z tytułu CSR nie są a limine wyłączone z kosztów podatkowych w świetle zasady ogólnej. W stanie faktycznym sprawy nie nasuwa jednakże zastrzeżeń, że opisany przez spółkę wydatek na remont ulicy należy kwalifikować jako darowiznę w świetle art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT. Natomiast aby wydatek mógł zostać potraktowany jako potrącalny w świetle zasady ogólnej, powinien również spełniać kryterium braku objęcia katalogiem negatywnym, o którym mowa w ostatnim z ww. przepisów.
Z uwagi na powyższe Sąd nie podzielił sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, a uchybienie procesowe organu (omówione wyżej) uznał za nieistotne dla wyniku sprawy. W oczywisty sposób nie mogło też w przedstawionym stanie rzeczy dojść do uchybienia zasadzie zaufania przez organ. Co równie oczywiste, krytyka stanowiska skarżącej wyrażona przez tut. Sąd idzie w istocie dalej, aniżeli ocena organu, wykluczając możliwość podatkowej potrącalności przedmiotowego wydatku w oparciu o przepis szczególny, a tym samym również jego analizę w świetle przesłanek art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Możliwość wyrażenia takiego zapatrywania uwarunkowana jest jednak specyfiką kontroli sądowo-administracyjnej interpretacji indywidualnych (vide odpowiednio uchwałę NSA o sygn. II FPS 1/14, ONSAiWSA 2015 r., nr 1, poz. 3).
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.