III SA/Wa 2753/23

III SA/Wa 2753/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-03-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-12-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Dariusz Czarkowski /przewodniczący/
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi R.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.402.2023.1.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
R.S. (dalej: wnioskodawca, strona lub skarżący) wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, dotyczącej, m. in., zwolnienia fundacji rodzinnej z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z inwestycji kapitałowych spółki przypadających na nią na zasadzie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca w 2023 r. zostanie fundatorem oraz beneficjentem założonej przez siebie fundacji rodzinnej (zwana dalej Fundacją) w rozumieniu ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U.2023.326).
Wnioskodawca zamierza wnieść do Fundacji mienie na pokrycie funduszu założycielskiego w postaci praw udziałowych w limited liability partnership (LLP) z siedzibą na Cyprze (dalej określana jako spółka). Według prawa Cypru, spółka nie posiada osobowości prawnej, zaś podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy, a nie spółka. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki i z tego tytułu przysługują mu shares w spółce. Wnioskodawca jest wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, tj. jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, tj. limited partner, a shares są odpowiednikiem akcji spółki akcyjnej lub komandytowo-akcyjnej w Polsce.
Spółka prowadzi obecnie działalność w zakresie wyłącznie inwestycji kapitałowych (inwestycje kapitałowe). Inwestycje kapitałowe są dokonywane za pośrednictwem biura maklerskiego, w którym spółka założyła specjalny rachunek maklerki. W ramach inwestycji kapitałowych nabywane i zbywane są jednostki uczestnictwa w zagranicznych funduszach inwestycyjnych, nabywane i zbywane są akcje w spółkach notowanych na giełdach zagranicznych i polskich, nabywane i zbywane są obligacje korporacyjne oraz zakładane także są lokaty pieniężne. Spółka osiąga wyłącznie zyski z inwestycji kapitałowych, tj. nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie jest wspólnikiem spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego. W ramach zysków z inwestycji kapitałowych spółka otrzymuje przychody z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji innych spółek, przychody z odpłatnego zbycia obligacji, odsetki od obligacji oraz lokaty a także dywidendy ze spółek notowanych na giełdach polskich i zagranicznych. Taki sam stan będzie trwał także od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem spółki.
Od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem spółki przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody spółki będą na zasadzie art. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587, dalej: ustawa o CIT) traktowane według proporcji prawa do zysków dla celów podatkowych, jak przychody Fundacji, koszty uzyskania przychodów Fundacji i dochody Fundacji.
Wnioskodawca niniejszy wniosek o wydanie interpretacji złożył jako zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.), gdyż jako fundator jest zobowiązany zadbać o prawidłowe wywiązywanie się Fundacji z obowiązków publicznoprawnych. Wnioskodawca będzie jednocześnie pierwszym jednoosobowym zarządem Fundacji, będzie zatem także osobiście i bezpośrednio odpowiadał za prawidłowe wywiązywanie się Fundacji z obowiązków podatkowych. Prawidłowe naliczenie i odprowadzenie podatku przez Fundację ma także wpływ na przepływy netto do beneficjentów Fundacji, z których wszyscy, poza nim, są jego spadkobiercami. Celem Fundacji jest ochrona, m.in., praw majątkowych spadkobierców zatem i z tego względu wnioskodawca jest zainteresowany wysokością zobowiązań podatkowych Fundacji, gdyż świadczenia otrzymywane przez spadkobierców od Fundacji będą pomniejszane o podatek płacony przez Fundację. Podatek zapłacony przez Fundację znacznie uszczupli majątek który wypracował spadkodawca i który był już u spadkodawcy opodatkowany. Majątek ten przekazany spadkobiercom jako świadczenie będzie niższy o 15 %.
Gdy Fundacja powstanie, tj. w okresie od czerwca 2023 r. będzie mogła powołać się na ochronę wynikającą z art. 14k i 14m O.p. na podstawie art. 14n § 1 pkt 4 tej ustawy. Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 4 O.p., ochronę z art. 14k i 14m stosuje się odpowiednio w przypadku "zastosowania się przez fundację rodzinną do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem fundacji rodzinnej, na wniosek fundatora planującego utworzenie tej fundacji, w zakresie działalności tej fundacji".
W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał:
1. czy Fundacja będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z inwestycji kapitałowych spółki, przypadających na nią na zasadzie art. 5 ustawy o CIT, jako wspólnika spółki?
2. czy przystąpienie przez Fundację do spółki może być na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o CIT uznane za prowadzenie "działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej"?
Zdaniem wnioskodawcy:
1. Fundacja będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z Inwestycji kapitałowych spółki przypadających na nią na zasadzie art. 5 ustawy o CIT, jako wspólnika spółki.
2. Przystąpienie przez Fundację do spółki nie może być na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o CIT uznane za prowadzenie "działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.
Wnioskodawca argumentował, że Fundacja może zostać wspólnikiem w spółce i będzie to zgodne z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej. Skoro przystąpienie do spółki jest działalnością gospodarczą fundacji rodzinnej niewykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, to Fundacja nie traci prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. W myśl zaś art. 6 ust. 7 ustawy o CIT omawiane zwolnienie, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Przepis art. 6 ust. 7 ustawy o CIT nie znajdzie natomiast zastosowania w stosunku do Fundacji.
Od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem spółki przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody spółki będą na zasadzie art. 5 ustawy o CIT traktowane według proporcji prawa do zysków dla celów podatkowych jak przychody Fundacji, koszty uzyskania przychodów Fundacji i dochody Fundacji.
W ramach zysków z inwestycji kapitałowych spółka otrzymuje przychody z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji innych spółek, przychody z odpłatnego zbycia obligacji, odsetki od obligacji oraz lokaty a także dywidendy ze spółek notowanych na giełdach polskich i zagranicznych. Taki sam stan będzie trwał także od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem spółki. Dochody pochodzące z zysków z inwestycji kapitałowych spółki będą w Fundacji zwolnione z podatku CIT, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Natomiast na tle art. 7b ustawy o CIT przychody Fundacji z tytułu zysków z inwestycji kapitałowych, dokonywanych przez spółkę będą objęte zakresem "przychodów z zysków kapitałowych" i będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.
Podsumowując wnioskodawca wskazał, że status wspólnika spółki oraz udział w zysku spółki nie doprowadzi u wnioskodawcy do utraty prawa zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Spółka nie jest i nie będzie podatnikiem podatku dochodowego ani na Cyprze ani w Polsce. Z punktu widzenia wspólnika, będącego w roli limited partner spółka jest najbardziej zbliżona do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej, z tym, że według prawa Cypru spółka ta nie posiada osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego i jest typową spółką osobową. Z punktu widzenia braku podmiotowości prawnej spółki jest bardziej zbliżona do polskiej spółki cywilnej lub jawnej. Według prawa podatkowego Cypru, podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki a nie sama spółka.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lub organ) w wydanej 18 października 2023 r. interpretacji indywidualnej, znak 0114-KDIP2-1.4010.402.2023.1.KW, uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy w całości za nieprawidłowe.
Organ, odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zaznaczył, że Fundacja będzie otrzymywać przychody w związku z uczestnictwem w transparentnej cypryjskiej spółce, a tylko pośrednio przychody te będą pochodzić z inwestycji kapitałowych spółki, w tym z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji innych spółek przychody z odpłatnego zbycia obligacji, odsetki od obligacji oraz lokaty a także dywidendy ze spółek notowanych na giełdach polskich i zagranicznych. Powyższe okoliczności przesądzają, że transparentna cypryjska spółka nie może być uznana za podmiot o podobnym charakterze do spółek handlowych, w tym również funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej. W rezultacie, przychody Fundacji pochodzące z uczestnictwa w transparentnej cypryjskiej spółce nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Tym samym dochód uzyskany przez Fundację rodzinną z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w transparentnej cypryjskiej spółce jest objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r ustawy o CIT.
Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
1) naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:
a) art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej, poprzez błędną wykładnię oraz art. 24r ust. 1 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na przyjęciu, że w przypadku:
• uzyskiwania przychodów i dochodów przez Fundację z inwestycji kapitałowych spółki osobowej nieposiadającej osobowości prawnej i niebędącej podatnikiem podatku dochodowego zgodnie z prawem cypryjskim (limited liability partnership (L.) , przypadających na nią na zasadzie art. 5 ustawy o CIT jako wspólnika spółki, Fundacja utraci zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, oraz
• przystąpienia przez Fundację do spółki, Fundacja zostanie uznana za prowadzącą działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, co skutkować będzie utratą zwolnienia podmiotowego od CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, podczas, gdy
z prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego wynika, że dokonywanie przez Fundację inwestycji kapitałowych oraz przystępowanie przez Fundację do spółki stanowi przejaw tzw. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej z art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Organ bezpodstawnie uznał, że spółka nie stanowi form prawnych dopuszczalnych przez powyższy przepis. Organ dokonał więc zawężającej wykładni przepisów prawa materialnego, czym bezpodstawnie ograniczył uprawnienia inwestycyjne Fundacji. W Interpretacji organ pominął, że na zasadzie art. 5 ustawy o CIT, poprzez spółkę, Fundacja będzie otrzymywała (uzyskiwała) przychody z Inwestycji kapitałowych, które są określone w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o fundacji rodzinnej, w szczególności dywidendy oraz dochody ze zbycia papierów wartościowych. Organ przyjął pozaprawne i dyskrecjonalne kryteria podobieństwa "podmiotów o podobnym charakterze" porównując spółkę do "spółek handlowych". Z literalnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej wynika bowiem wprost, że fundacje rodzinne mogą przystępować, m.in., do spółek handlowych oraz podmiotów o podobnym charakterze z siedzibą w Polsce oraz za granicą, czyli tak do podmiotów uregulowanych w ustawie z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.; k.s.h.) oraz przepisów prawa spółek obowiązujących w zagranicznych systemach prawnych. Wystarczy zatem aby spółka z siedzibą zagranicą była regulowana przez prawo spółek państwa obcego, aby spółkę taką zaliczyć do "podmiotów o podobnym charakterze". Prawo obce musi zatem zawierać regulacje analogiczne jak k.s.h., w szczególności musi nazywać umowę wspólników jako spółkę a niejako zwykłą umowę. Prawo obce regulujące prawo spółek określa zasady reprezentacji takiej obcej spółki, prawa i obowiązków wspólników w tym odpowiedzialność za zobowiązania a także określa czy spółka jest tak jak polska spółka osobowa podmiotem praw i obowiązków odrębnym od wspólników, ale bez osobowości prawnej czy też jak polskie spółki kapitałowe spółka ta posiada osobowość prawną. Nie mniej podstawowym i wystarczającym kryterium podobieństwa spółki zagranicznej to polskiej spółki jest to, aby obce prawo określało że dana umowa pomiędzy podmiotami kreuje spółkę. Prawo cypryjskie spełnia wszystkie te kryteria, gdyż spółka (L.) jest uregulowana kompleksowo w prawie spółek Cypru. Gdyby istniały inne kryteria podobieństwa, to ustawodawca by te kryteria wyraźnie wskazał w ustawie o fundacji rodzinnej lub zawęził zwolnienie w ustawie o CIT. Organ błędnie również stwierdził, że dokonywanie inwestycji kapitałowych przez Fundację nie stanowi uczestnictwa w spółkach handlowych lub podmiotach o podobnym charakterze w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej, tylko z tego powodu, że inwestycje te będą dokonywane przez spółkę.
b) art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię oraz art. 1 ust. 7 i art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania, polegające na przyjęciu, że przystąpienie i uczestnictwo Fundacji w spółce uniemożliwia zastosowanie zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, ponieważ spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a zatem Fundacja uzyskiwałaby ze spółki przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, podczas, gdy
- stanowisko zaprezentowane przez organ nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa materialnego oraz nie wynika z przeprowadzenia wykładni literalnej przepisów ustawy o CIT. Swoje stanowisko organ błędnie uzasadnia tym, że posiadanie przez fundację rodzinną praw udziałowych albo prawa do zysku w zagranicznej spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego wyłącza stosowanie przepisów ustawy o CIT na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji uniemożliwia Fundacji skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Takie podejście jest całkowicie contra legem, gdyż art. 5 ustawy o CIT zawsze dotyczy spółek, które nie mają osobowości prawnej i nie są podatnikami CIT. Jeśli dana spółka, polska lub zagraniczna, nie ma osobowości prawnej i nie jest podatnikiem CIT, to dochód na zasadzie art. 5 ustawy o CIT jest opodatkowany u wspólników na zasadach ogólnych; a jeśli wspólnik jest zwolniony z CIT, tak jak fundacja rodzinna, to dochód ten jest zwolniony. Z kolei przepis art. 1 ust. 7 ustawy o CIT, na który powołał się organ w interpretacji, stanowiący o opodatkowaniu CIT przychodów spółek jawnych, których wspólnikami są fundacje rodzinne, nie może znaleźć w przedmiotowej sprawie zastosowania, w tym poprzez wnioskowanie per analogiam, ponieważ w ten sposób spółki lub podmioty zależne od Fundacji zostałyby obciążone dodatkowym opodatkowaniem, które nie wynika z literalnego brzmienia ustawy o CIT.
Skarżący podniósł, że zarzucone powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie tych naruszeń w interpretacji błędnie stwierdzono, że posiadanie przez Fundację prawa do udziału w zyskach spółki nie stanowi przystąpienia oraz uczestnictwa w polskich lub zagranicznych spółkach prawa handlowego lub podmiotach o podobnym charakterze zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej, co w konsekwencji pozbawi Fundację zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o CIT.
Mając na względzie powołane zarzuty, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie sporna jest interpretacja przepisów prawa dotycząca wyłączenia ze zwolnienia z opodatkowania fundacji rodzinnych, o którym mowa w art. 6 ust. 7 ustawy o CIT.
Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Wedle art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. stawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji.
Stosownie do art. 1 ust. 7 ustawy o CIT, niezależnie od postanowień ust. 3 pkt 1a, przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek jawnych i mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, których wspólnikiem jest co najmniej jedna fundacja rodzinna.
Z powyższych przepisów bezspornie wynika, że fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o CIT.
Natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku fundację rodzinną.
Fundacje rodzinne, co do zasady zatem, objęte są podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Od powyższego zwolnienia ustawa przewiduje jednak kilka wyjątków.
I tak, w myśl art. 6 ust. 6 – 10 ustawy o CIT:
ust. 6, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q.
ust. 7. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej;
ust. 8. (...);
ust. 9. (...);
ust. 10. (...)
Zwolnienie to nie ma zatem zastosowania, m.in., do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, co wynika wprost z ww. art. 6 ust. 7 ustawy o CIT.
Natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja taka może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:
1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
5) udzielania pożyczek: a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik, c) beneficjentom;
6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;
8) gospodarki leśnej.
2. Działalność, o której mowa w ust. 1 pkt 7 i 8, fundacja rodzinna może wykonywać wyłącznie w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym.
3. Przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.
Zgodnie z powyższymi regulacjami, w zakresie działalności prowadzonej przez fundację rodzinną poza dozwolonym zakresem wskazanym w ww. art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, będzie ona podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24r ustawy o CIT. W myśl przepisu art. 24r ustawy o CIT:
1. w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania;
2. do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, przepis art. 15 ust. 2 stosuje się odpowiednio;
3. do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, nie stosuje się zwolnień i odliczeń określonych w art. 17-18f.
Sąd orzekający w sprawie podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym fundacja rodzinna może przystępować i uczestniczyć jedynie w tych spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
W pierwszej kolejności należało w sprawie ocenić, czy udział Fundacji w cypryjskiej limited liability partnership (L.) jest zgodny z przepisem art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, gdyż działalność prowadzona przez fundację rodzinną odpowiadająca działalności wskazanej przez ustawodawcę w ww. przepisie zwolniona jest z opodatkowania na postawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Z kolei działalność wykraczająca poza ramy przepisu art. 5 ustawy o CIT podlega opodatkowaniu zgodnie ze wskazaniem art. 6 ust. 7 ustawy o CIT według zasad wskazanych w przepisie 24r tej ustawy.
Jak wskazano powyżej, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach.
Z powyższego przepisu wprost wynika, że fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą tylko w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach.
W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że spółka, której udziałowcem stanie się Fundacja rodzinna, w odróżnieniu od spółek handlowych, nie jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa, nie posiada osobowości prawnej. Zatem, podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki, a nie spółka. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania, że spółka limited liability partnership (L.) z siedzibą na Cyprze jest podmiotem o podobnym charakterze do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych czy spółdzielni, o których mowa w powyższym przepisie. Spółkę tę dzieli bowiem od innych wskazanych w przepisie podmiotów powyższa podstawowa różnica, mianowicie to, że spółka nie jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa, podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki, a nie spółka
Zatem, skoro ustawodawca formułując przepisy o fundacji rodzinnej odnoszących się do tzw. dozwolonej działalności użył takich sformułowań jak "tylko w zakresie przystępowania do spółek handlowych", a następnie "a także uczestnictwa w tych spółkach" zgodzić się należy z organem, który uznał, że przepis ten należy wykładać w ten sposób, że odnosi się on tylko do spółek handlowych z siedzibą w kraju albo za granicą (osób prawnych). Domniemanie, że chodzi o jakiekolwiek spółki jest nieuprawnione. Organ interpretując ww. przepis, a w szczególności użyte przez ustawodawcę sformułowanie "podmiotowo podobnym charakterze" opierał się na wskazaniu ustawodawcy, że chodzi nie o jakiekolwiek spółki, ale o spółki handlowe (podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a nie o podmioty transparentne, w których podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy).
Nie jest wystarczające, wbrew zarzutom skarżącego, że spółka z siedzibą zagranicą jest regulowana przez prawo spółek państwa obcego, aby spółkę taką zaliczyć do "podmiotów o podobnym charakterze". Za powyższym przemawia także to, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 3 nie użył ogólnego sformułowania "spółka", którym mogłaby zostać objęta ewentualnie także transparentna cypryjska spółka, a użył bardziej precyzyjnego określenia "spółka handlowa", dokonując tym samym zawężenia, co do kręgu podmiotów objętych tym przepisem.
Zatem nie można przyjąć, że cypryjska spółka LLP spełnia założenia art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej.
W zaskarżonej interpretacji zasadnie organ zwrócił uwagę, że spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna (z pominięciem spółki partnerskiej, w której partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Również spółka jawna do której przystąpi fundacja staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o czym stanowi dodany do ustawy art. 1 ust. 7 ustawy o CIT. Powyższe nie dotyczy jednak spółki, do której ma przystąpić Fundacja rodzinna, której status transparentnej podatkowo nie ulega zmianie. Uzasadnia to twierdzenie, że fundacja rodzinna w ramach dozwolonej działalności (art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej) może przystępować i uczestniczyć jedynie w spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a takim podmiotem nie jest transparentna cypryjska spółka.
Z powołanego powyżej art. 1 ust. 3 ustawy o CIT wynika, że podmiotem, do którego mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być, m. in., spółka niemająca osobowości prawnej, mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Rację ma organ wskazując, że w analizowanej sprawie powyższe nie będzie miało zastosowania, ponieważ transparentna cypryjska spółka nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w państwie siedziby. Opodatkowaniu w związku z prowadzoną działalnością przez tę spółkę podlegają jej wspólnicy.
Stosownie do art. 5 ustawy o CIT:
1. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
1a. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.
2. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Sąd podziela także wniosek organu, że w przypadku, kiedy Fundacja będzie otrzymywała przychody w związku z uczestnictwem w transparentnej cypryjskiej spółce L., profil działalności tej spółki pozostaje bez znaczenia, gdyż, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Fundacja będzie otrzymywać przychody w związku z uczestnictwem w transparentnej cypryjskiej spółce, a tylko pośrednio przychody te będą pochodzić z Inwestycji kapitałowych spółki, w tym z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji innych spółek przychody z odpłatnego zbycia obligacji, odsetki od obligacji oraz lokaty a także dywidendy ze spółek notowanych na giełdach polskich i zagranicznych.
Powyższe okoliczności przesądzają o tym, że transparentna cypryjska spółka nie może być uznana za podmiot o podobnym charakterze do spółek handlowych, w tym również funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej. W konsekwencji, przychody Fundacji pochodzące z uczestnictwa w transparentnej cypryjskiej spółce nie mogą być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Brak statusu podatnika podatku dochodowego, zdaniem organu, wpływa na zakres zwolnienia podatkowego na podstawie ww. przepisu.
Transparentna cypryjska spółka nie może być uznana za podmiot o podobnym charakterze do spółek handlowych, w tym również funduszy inwestycyjnych, czy też spółdzielni, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej. Nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe skutkuje tym, że przychody Fundacji pochodzące z uczestnictwa w transparentnej cypryjskiej spółce nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.
Tym samym dochód uzyskany przez fundację rodzinną z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w transparentnej cypryjskiej spółce jest objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r ustawy o CIT.
W tym stanie sprawy organ zasadnie uznał stanowisko skarżącego w całości za nieprawidłowe. W rezultacie uznać należało za chybione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.6 ust. 7 i art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej oraz art. 24r ust. 1 ustawy o CIT, a także naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT i art. 1 ust. 7 i art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.
Zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.
Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.).