III SA/WA 2751/22

III SA/Wa 2751/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-05-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-12-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa /sprawozdawca/
Dariusz Czarkowski
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Sygn. powiązane
II FSK 2139/23 - Wyrok NSA z 2025-09-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z dnia 10 listopada 2022 r. K.S. (zwany dalej: ,,Wnioskodawca", ,,Skarżący" lub ,,Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako ,,Dyrektor" ,,Organ") z dnia 13 października 2022 roku interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
Pismem z dnia 6 lipca 2022 r. Skarżący wystąpił do Dyrektora o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów podatkowych dotyczących ulgi na robotyzację, określonej przepisami art. 52jb.
We wniosku wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której planuje nabycie lub leasing robotów przemysłowych oraz innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b uPIT. Koszty poniesione na nabycie lub leasing nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek postaci. Wnioskodawca nie korzysta i nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b uPIT, tj. ze zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej oraz zwolnienia związanego ze wspieraniem nowych inwestycji.
Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 23b uPIT. Umowa leasingu zostanie zawarta przez Wnioskodawcę, a zatem osobę prowadzącą działalność gospodarczą na czas oznaczony (może być dłuższy niż rok), stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu będą podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne. Suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem leasingu, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy - będzie odpowiadać co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.
Umowa będzie dotyczyć robotów przemysłowych oraz innych maszyn i urządzeń wskazanych w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b uPIT. W ramach leasingu Wnioskodawca będzie ponosił w latach 2022-2026 następujące koszty:
1) opłatę wstępną (wkład własny stanowiący określony procent wartości przedmiotu leasingu),
2) opłaty leasingowe uwzględniające wartość początkową przedmiotu leasingu (część kapitałowa) oraz część odsetkową.
Następnie Wnioskodawca wykupi przedmiot leasingu uiszczając cenę wykupu, która z uwagi na wcześniejszy leasing zwykle będzie znacząco niższa od wartości rynkowej przedmiotu leasingu. Opłata wstępna, opłaty leasingowe oraz cena wykupu przedmiotu leasingu, będą stanowić koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy jako korzystającego. W okresie leasingu Wnioskodawca będzie korzystał z przedmiotu leasingu w ramach swojej działalności gospodarczej, a następnie wykupi przedmiot leasingu.
Finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie będzie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:
1) art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych.
W przypadku, gdy finansującym będzie spółka niebędąca osobą prawną jej wspólnik nie będzie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym, o których mowa powyżej.
W podstawowym okresie umowy leasingu, odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu będzie dokonywał finansujący.
Wnioskodawca planuje nabyć od producenta roboty przemysłowe i/lub inne maszyny i urządzenia wskazane w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b uPIT, które są wykorzystywane przez producenta do celów demonstracyjnych przez kilka miesięcy (prezentowanie robota/maszyn i urządzeń, w tym jego funkcjonalności), a następnie przeznaczone do sprzedaży. Ewentualnie nabycie ww. robotów przemysłowych i/lub innych maszyn i urządzeń może nastąpić poprzez pośrednika, który oferuje ww. przedmioty do sprzedaży, przy czym w zależności od pośrednika i rodzaju umowy własność może przechodzić na pośrednika a następnie na Wnioskodawcę lub też bezpośrednio z producenta na Wnioskodawcę. Pośrednik w żadnym z wypadków nie używa ww. robotów przemysłowych i/lub innych maszyn i urządzeń, a jedynie pośredniczy w sprzedaży. Ww. roboty przemysłowe i/lub inne maszyny i urządzenia nie są przyjmowane przez producenta ani pośrednika do środków trwałych, lecz są traktowane jako towar przeznaczony do sprzedaży, wobec tego nie podlegają one amortyzacji przed ich nabyciem przez Wnioskodawcę.
Wnioskodawca planuje nabyć w latach 2022-2026 roboty przemysłowe i/lub inne maszyny i urządzenia wskazane w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b uPIT oraz wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 52jb ust. 2 pkt 2, które w zależności od wartości będą zaliczane do środków trwałych lub odpowiednio wartości niematerialnych i prawnych, a w związku z tym będą dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne, bądź też, w przypadku małej wartości, nieobligującej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, koszt zakupu będzie od razu w bieżącym okresie zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego moment poniesienia kosztów nabycia może być odmienny od momentu zaliczenia kosztów nabycia do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane także po roku 2026.
Wnioskodawca nabył przed rokiem 2022 środki trwałe, które można zakwalifikować jako roboty przemysłowe i/lub inne maszyny i urządzenia wskazane w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b uPIT. Od tych środków trwałych w latach 2022-2026 będzie dokonywał dalszych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przyjętym okresem amortyzacji.
Ponadto Wnioskodawca nabył wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 52jb ust. 2 pkt 2, od których również będzie dokonywał dalszych odpisów amortyzacyjnych w latach 2022-2026 oraz usługi szkoleniowe, o których mowa w art. 52jb ust. 2 pkt 3 uPIT, za które opłaty będzie ponosił także w latach 2022-2026, mimo że umowa dotycząca usług szkoleniowych została zawarta przed tym okresem (płatności okresowe za świadczenie usług szkoleniowych).
W związku z planowanym nabyciem robotów przemysłowych i/lub innych maszyn i urządzeń wskazanych w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b uPIT w latach 2022-2026, stanowiących środki trwałe, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych będą dokonywane także po 2026 r. Wobec tego nabycie nastąpi oraz koszty nabycia zostaną faktycznie poniesione w okresie obowiązywania ulgi na robotyzację, a jedynie ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi już po upływie tego okresu z uwagi na wymagany okres amortyzacji.
W latach 2022-2026 Wnioskodawca planuje nabycie robotów, które będą maszynami automatycznie sterowanymi, programowalnymi, wielozadaniowymi, stacjonarnymi lub mobilnymi, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającymi właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne. Ponadto, każda z nabytych maszyn będzie spełniać łącznie poniższe cechy, wskazane w art. 52jb ust. 3 uPIT: 1) wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania;
2) jest połączona z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją planowania lub projektowania produktów;
3) jest monitorowana za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń;
4) jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika. Maszyny będą wykorzystywane w następujących celach:
1) magazynowych,
2) do przemieszczania towarów, w magazynach zakładów przemysłowych (na potrzeby składowania i dystrybucji wyprodukowanych towarów).
Ponadto, maszyny będą wykorzystywane w powyższych celach (tj. magazynowych oraz do przemieszczania towarów) w magazynach, hurtowniach i centrach dystrybucyjnych (odrębnych od zakładów przemysłowych), które obecnie są elementem całego łańcucha dostaw, pozwalającym przedsiębiorcom na redukcję kosztów.
W wniosku Wnioskodawca przedstawił następujące pytania:
1. Czy koszty leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 23b ust. 1 uPIT, opisane w stanie faktycznym i ponoszone w latach 2022-2026, określone w umowie leasingu dotyczącej robotów przemysłowych lub innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt. 1 lit. a-b uPIT, stanowiące koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako korzystającego, stanowią koszty nabycia fabrycznie nowych robotów przemysłowych lub innych maszyn i urządzeń w rozumieniu art. 52jb ust. 2 pkt 1 uPIT, jeżeli własność przedmiotu leasingu zostanie przeniesiona na Skarżącego jako korzystającego?
2. Czy nabycie robota przemysłowego lub innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b uPIT, wykorzystywanych przez kilka miesięcy przez sprzedawcę do celów demonstracyjnych, stanowi nadal koszty nabycia fabrycznie nowych robotów przemysłowych lub innych środków trwałych w rozumieniu art. 52jb ust. 2 pkt 1 uPIT, czy też są to już roboty/środki trwałe używane?
3. Czy przez koszty nabycia w rozumieniu art. 52jb ust. 2 uPIT, należy rozumieć faktyczne wydatki poniesione w danym roku na zakup robota przemysłowego lub innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b uPIT lub na zakup wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w art. 52jb ust. 2 pkt 2 uPIT, czy koszty uznane za koszty uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, tj. wysokość dokonanych w danym roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych, jeśli dokonywana jest amortyzacja?
4. Czy w przypadku nabycia przed 2022 r. robota przemysłowego lub innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt. 1 lit. a-b uPIT, wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 52jb ust. 2 pkt. 2 uPIT lub usług szkoleniowych, o których mowa w art. 52jb ust. 2 pkt. 3 uPIT, jeżeli koszty nabycia zostają zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w latach 2022-2026, to stanowią one koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację w rozumieniu art. 52jb ust. 2 uPIT i mogą zostać odliczone od podstawy obliczenia podatku zgodnie z art. 52jb ust. 1 uPIT?
5. Czy w przypadku, gdy kosztem uzyskania przychodu poniesionym na robotyzację są odpisy amortyzacyjne od robotów przemysłowych lub innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b uPIT lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 52jb ust. 2 pkt 2 uPIT nabytych do końca 2026 roku, odpisy amortyzacyjne dokonywane po roku 2026 z uwagi na wymagany okres amortyzacji, mogą zostać odliczone także w latach kolejnych po 2026 r.?
6. Czy maszyny, o których mowa w pkt 6 opisu stanu faktycznego, mogą być uznane za roboty przemysłowe w rozumieniu art. 52jb ust. 3 uPIT, tj. za maszyny posiadające właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych w przypadku wykorzystywania ich w celach wskazanych w opisie stanu faktycznego w fabrykach albo w hurtowniach lub centrach dystrybucyjnych?
Zdaniem Wnioskodawcy wykorzystywanie przez producenta robota przemysłowego lub innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit a-b uPIT jedynie do celów demonstracyjnych przez kilka miesięcy (prezentowanie robota/maszyn i urządzeń, w tym jego funkcjonalności), nie powinno mieć znaczenia dla uznania danego przedmiotu za fabrycznie nowy. Przedmiot taki nie był bowiem jeszcze eksploatowany w ramach działalności zgodnie z jego przeznaczeniem, a jedynie był prezentowany, w tym sposób jego działania, co jest elementem procesu sprzedaży. w związku z tym, że ww. roboty przemysłowe i/lub inne maszyny i urządzenia nie będą wykorzystywane przez inny podmiot (producenta ani pośrednika) przed ich nabyciem przez Wnioskodawcę, nie będą one mogły być uznane za używane w rozumieniu art. 22j ust. 2 pkt 1 uPIT, a wobec tego będą one stanowić środki trwałe fabrycznie nowe. Prezentacji towaru przeznaczonego na sprzedaż przez producenta lub ewentualnie pośrednika nie można bowiem rozumieć jako wykorzystywanie środka trwałego przez inny podmiot, nie jest to bowiem typowe eksploatowanie środka trwałego zgodnie z jego przeznaczeniem, a jedynie prezentacja.
Odnośnie pytania nr 3 Skarżący wskazał, że ww. koszty nabycia należy uznawać wyłącznie koszty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, za który składane jest zeznanie roczne, analogicznie jak w przypadku ulgi badawczo-rozwojowej, a nie koszty faktycznie poniesione przez podatnika, które jeszcze nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
W zakresie pytania nr 4 w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia przed rokiem 2022 r. robota przemysłowego lub innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b uPIT, wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art, 52jb ust. 2 pkt 2 lub usług szkoleniowych, o których mowa w art. 52jb ust. 2 pkt 3 uPIT, jeżeli koszty nabycia zostają zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w latach 2022-2026, to stanowią one koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację w rozumieniu art. 52jb ust 2 uPIT w roku podatkowym, w którym zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym mogą zostać odliczone od podstawy obliczenia podatku zgodnie z art. 52jb ust. 1 uPIT w latach 2022-2026, mimo że samo nabycie miało miejsce przed tym okresem.
Odnosząc się do pytania nr 5, Wnioskodawca zaznaczył, że w przypadku gdy kosztem uzyskania przychodu poniesionym na robotyzację są odpisy amortyzacyjne od robotów przemysłowych lub innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b uPIT lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 52jb ust. 2 pkt 2 uPIT nabytych do końca 2026 roku, odpisy amortyzacyjne dokonywane po roku 2026 z uwagi na wymagany okres amortyzacji, także mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w latach kolejnych (w wysokości 50% tych kosztów), tj. po 2026 r. w zależności od tego, w którym roku dokonywany jest odpis amortyzacyjny.
W zakresie pytania nr 6, w ocenie Wnioskodawcy, maszyny mogą być uznane za roboty przemysłowe w rozumieniu art. 52jb ust. 3 uPIT, tj. za maszyny posiadające właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych w przypadku wykorzystywania ich w celach wskazanych w opisie stanu faktycznego. Jak wskazano w stanie faktycznym, maszyny te spełniają wszystkie ustawowe przesłanki robota przemysłowego wskazane w art. 52jb ust. 3 uPIT, oprócz jednej, której dotyczy wątpliwość Wnioskodawcy, tj. czy nabywane roboty mogą być uznane za posiadające właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych. Przy czym posiadają one właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne. Wątpliwość dotyczy natomiast tego, czy wskazane zastosowania/wykorzystania nabywanych maszyn mogą być uznane za zastosowania przemysłowe. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ulgi na robotyzację "przemysł", czy "zastosowania przemysłowe" należy rozumieć szeroko, tj. nie tylko jako ścisłą produkcję (wytwarzanie) towarów w sposób masowy, ale też jako procesy zachodzące już po ich wyprodukowaniu, umożliwiające wejście tych towarów do obrotu, w szczególności dystrybucję towarów - procesy te są współzależne i ściśle powiązane.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 października 2022 r. wydał indywidualną interpretację przepisów, w której uznał stanowisko Skarżącego w zakresie pytań nr 1, 2, 5 i 6 za nieprawidłowe, a w zakresie pytań nr 3 i 4 za prawidłowe.
W wydanej interpretacji Dyrektor wskazał, że z literalnego brzmienia art. 52jb ust. 2 pkt 4 wynika, że za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się opłaty ustalone w umowie leasingu finansowego robotów przemysłowych i innych środków trwałych. W związku z powyższym wszelkie koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z zawarciem umowy leasingu operacyjnego robotów przemysłowych lub innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi na robotyzację. Z tego względu stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.
Z nowo wprowadzanej ulgi podatkowej, tzw. ulgi na robotyzację może skorzystać podatnik, który zakupi i zainstaluje robota przemysłowego. Koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację zostały ściśle określone w art. 52jb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ulga na robotyzację obejmuje koszty poniesione w latach podatkowych z okresu 2022-2026. Oznacza to, że wprowadzona ulga będzie obowiązywała pięć lat i będzie dotyczyła wydatków poniesionych od 2022 r.
Zdaniem Organu stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym przez koszty nabycia w rozumieniu art. 52jb ust. 2 ustawy PIT, należy rozumieć koszty, które stanowią koszty uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, tj. wysokość dokonanych w danym roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych lub koszt nabycia zaliczony w całości do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym ( tj. w zakresie pytania nr 3) jest prawidłowe.
Stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 4 również zostało uznane przez Dyrektora za prawidłowe. W przypadku nabycia przed rokiem 2022 r. robota przemysłowego lub innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b ustawy PIT, wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 52jb ust. 2 pkt 2 lub usług szkoleniowych, o których mowa w art. 52jb ust. 2 pkt 3 ustawy PIT, jeżeli koszty nabycia zostają zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w latach 2022-2026, to stanowią one koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację w rozumieniu art. 52jb ust 2 ustawy PIT w roku podatkowym, w którym zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym mogą zostać odliczone od podstawy obliczenia podatku zgodnie z art. 52jb ust. 1 ustawy PIT w latach 2022-2026, mimo że samo nabycie miało miejsce przed tym okresem.
Dyrektor wskazał, że w związku z planowanym nabyciem robotów przemysłowych i/lub innych maszyn i urządzeń wskazanych w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b ustawy PIT w latach 2022-2026, stanowiących środki trwałe, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych będą dokonywane także po 2026 r. Zdaniem Organu odliczenie przysługuje tylko w odniesieniu do tych odpisów amortyzacyjnych, które stanowią koszt uzyskania przychodu w trakcie obowiązywania ulgi. Odpisy amortyzacyjne powstałe po 31 grudnia 2026 roku nie będą podlegać odliczeniu z tytułu ulgi na robotyzację. Z tego względu stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 uznane zostało przez Dyrektora za nieprawidłowe.
Odnosząc się do kwestii uznania, czy nabycie robota przemysłowego lub innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykorzystywanych przez kilka miesięcy przez sprzedawcę do celów demonstracyjnych, stanowi nadal koszty nabycia fabrycznie nowych robotów przemysłowych lub innych środków trwałych w rozumieniu art. 52jb ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że pojęcie "fabrycznie nowy" nie jest zdefiniowane, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w innych przepisach prawa podatkowego. Zdaniem Organu opierając się o słownikowe określenia, ulga na robotyzację dotyczy robotów przemysłowych, maszyn i urządzeń oraz innych rzeczy, które nie były wcześniej przez kogokolwiek używane (eksploatowane i amortyzowane). W takim znaczeniu fabrycznie nowy środek trwały to wytworzony (wyprodukowany) przez fabrykę (zakład przemysłowy) środek trwały, który przed nabyciem nie był w jakiejkolwiek formie używany. Wykorzystywanie przez sprzedawcę robotów, maszyn i urządzeń oraz innych rzeczy do celów demonstracyjnych oznacza, że były one przez niego używane. Co za tym idzie ich zakup nie stanowi kosztów nabycia fabrycznie nowych robotów przemysłowych lub innych środków trwałych w rozumieniu art. 52jb ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby intencją ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację również kosztów nabycia robotów wykorzystywanych w celach demonstracyjnych, to w przepisie zawartym w art. 52jb ust. 2 pkt 1 ustawy PIT nie posłużyłby się on wyrażeniem "fabrycznie nowych" (tzw. zasada racjonalnego ustawodawcy). Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.
Odnośnie pytania nr. 6 Dyrektor wskazał, że art. 52jb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje co należy rozumieć przez robota przemysłowego. Jednym z warunków uznania maszyny za robota przemysłowego jest to, żeby służył on do zastosowań przemysłowych. Nie można uznać, że zastosowaniem przemysłowym jest wykorzystywane robota w celach magazynowych oraz do przemieszczania towarów w magazynach, hurtowniach i centrach dystrybucyjnych (odrębnych od zakładów przemysłowych). Wykorzystywane w ten sposób roboty nie będą bowiem miały zastosowania w produkcji/wytwarzaniu produktów, a jedynie będą brały udział w ich przemieszczaniu. Zatem skoro nabyte przez Wnioskodawcę roboty nie będą wykorzystywane do celów produkcji/przemysłu i Wnioskodawca będzie je wykorzystywał w pomieszczeniach odrębnych od zakładów przemysłowych, to nie będą spełniały definicji robota przemysłowego. W związku z tym koszty ich nabycia nie będą mogły być odliczane w ramach ulgi na robotyzację. Zatem w ocenie Organu stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 6 jest nieprawidłowe.
We wspomnianej na wstępie skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części tj. w zakresie stanowiska Organu do pytania nr 1, 2 oraz 6 oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
- naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b uPIT poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu przez Organ, że koszty leasingu operacyjnego robotów przemysłowych lub innych maszyn i urządzeń nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi na robotyzację, podczas gdy ze wskazanego przepisu wynika, iż za koszty uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację uznaje się koszty nabycia fabrycznie nowych a) robotów przemysłowych, b) maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych - a zatem przepis ten nie wprowadza wymogu nabycia robota na podstawie konkretnego tytułu prawnego czy umowy, a jedynie zwraca uwagę na sam skutek - nabycie, które może nastąpić na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego tytułu prawnego czy umowy; robot może zostać nabyty zatem nie tylko w ramach umowy sprzedaży czy leasingu finansowego, ale również na podstawce umowy leasingu operacyjnego, który może być umową prowadzącą do nabycia robota przemysłowego;
2) art 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b w zw. z art. 52jb ust. 2 pkt 4 uPIT poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że z racji wskazania w art. 52jb ust. 2 pkt 4 uPIT leasingu finansowego jako umowy prowadzącej do nabycia własności robota przemysłowego, należy artykuł 52jb ust. 2 pkt 4 uPIT interpretować w ten sposób, że odliczeniu w ramach art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b uPIT podlegają jedynie koszty ponoszone na podstawie umowy leasingu finansowego, podczas gdy art. 52jb ust. 2 pkt 4 stanowi wyjątek od zasady wskazanej art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b oraz ust. 1-3 uPIT, gdzie wymogiem skorzystania z ulgi na robotyzację jest nabycie prawa własności robota, podczas gdy art. 5 2 jb ust. 2 pkt 4 uPIT należy interpretować w ten sposób, że w drodze odstępstwa umożliwia korzystanie z ulgi na robotyzację jeszcze przed nabyciem prawa własności robota jeżeli podatnik ponosi koszty na podstawie umowy leasingu finansowego, a nie tak jak interpretuje go Organ to znaczy, że wyłącza możliwość skorzystania z ulgi na robotyzację, jeżeli nabycie własności robota nastąpi na podstawie umowy leasingu operacyjnego; innymi słowy art. 52jb ust 2 uPIT wprowadza wymóg nabycia robota aby móc korzystać z ulgi na robotyzację, niezależnie na podstawie jakiego tytułu prawnego czy umowy to nastąpi, a art. 52jb ust. 2 pkt 4 uPIT, nie wyłącza jako podstawy nabycia robota umowy leasingu operacyjnego, lecz umożliwia rozliczenie ulgi na robotyzację jeszcze przed nabyciem robota, jeżeli to korzystanie z robota wynika z umowy leasingu finansowego;
3) art. 52jb ust. 2 pkt 1 uPIT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że definicji pojęcia "fabrycznie nowy" użytego w przedmiotowym przepisie należy poszukiwać wyłącznie w jego językowym znaczeniu, to znaczy posługując się definicją wskazaną w Słowniku Języka Polskiego tj. przyjąć . ze "nowy" oznacza dopiero co zrobiony, nie używany, nie zniszczony, niedawno nabyty, świeżo powstały świeżo założony, który nie był wcześniej przez kogokolwiek używany (eksploatowany i amortyzowany), a zatem używany zgodnie z jego przeznaczeniem, to znaczy w przemyśle, a nie jak rozumie to pojęcie Organ podatkowy jako jakiekolwiek użycie do wszystkich możliwych celów, tymczasem posłużenie się wyłącznie wykładnią językową, na dodatek błędnie rozumianą, tego przepisu nie jest uzasadnione, albowiem art. 22j ust. 2 uPIT wskazuje na definicję środków trwałych "używanych", umożliwiając tym samym dokonanie wykładni samego art. 52jh ust. 2 pkt 1 uPIT, ponieważ w przypadku gdy dany środek trwały nie spełnia definicji z art. 22j ust. 2 uPIT to nie można go uznać za środek trwały "używany" a wiec będzie środkiem trwałym "fabrycznie nowym", gdyż brak; jest trzeciej kategorii środków trwałych;
4) art. 52jb ust. 3 uPIT poprzez jego błędną wykładnię, i uznanie, że aby odnaleźć definicję określenia "zastosowania przemysłowe" należy posłużyć się językową definicją, nadto zinterpretować tę definicję w sposób wąski, pomijając całkowity kontekst przepisu, a także wykluczając zastosowanie wykładni przyjmującej, że przemysł oznacza nie tylko ścisłą produkcję (wytwarzanie) towarów w sposób masowy, ale też całokształt procesów zachodzących już po ich wyprodukowaniu, umożliwiający wejście tych towarów do obrotu, w szczególności dystrybucję towarów albowiem te procesy są ze sobą ściśle powiązane i zależne od siebie.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga jest zasadna.
Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2472), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.
W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 13 października 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych na wniosek Skarżącego, który wpłynął do Organu 20 maja 2022 r.
Zgodnie z art. 120 O.p. i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 §1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.
Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.
W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).
W złożonym wniosku (po uzupełnieniu w odpowiedzi na wezwanie Organu) Skarżący dokonała przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na którego tle zadała następujące pytanie:
1. Czy koszty leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 23b ust. 1 uPIT, opisane w stanie faktycznym i ponoszone w latach 2022-2026, określone w umowie leasingu dotyczącej robotów przemysłowych lub innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt. 1 lit. a-b uPIT, stanowiące koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako korzystającego, stanowią koszty nabycia fabrycznie nowych robotów przemysłowych lub innych maszyn i urządzeń w rozumieniu art. 52jb ust. 2 pkt 1 uPIT, jeżeli własność przedmiotu leasingu zostanie przeniesiona na Skarżącego jako korzystającego?
2. Czy nabycie robota przemysłowego lub innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b uPIT, wykorzystywanych przez kilka miesięcy przez sprzedawcę do celów demonstracyjnych, stanowi nadal koszty nabycia fabrycznie nowych robotów przemysłowych lub innych środków trwałych w rozumieniu art. 52jb ust. 2 pkt 1 uPIT, czy też są to już roboty/środki trwałe używane?
3. Czy przez koszty nabycia w rozumieniu art. 52jb ust. 2 uPIT, należy rozumieć faktyczne wydatki poniesione w danym roku na zakup robota przemysłowego lub innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b uPIT lub na zakup wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w art. 52jb ust. 2 pkt 2 uPIT, czy koszty uznane za koszty uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, tj. wysokość dokonanych w danym roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych, jeśli dokonywana jest amortyzacja?
4. Czy w przypadku nabycia przed 2022 r. robota przemysłowego lub innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt. 1 lit. a-b uPIT, wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 52jb ust. 2 pkt. 2 uPIT lub usług szkoleniowych, o których mowa w art. 52jb ust. 2 pkt. 3 uPIT, jeżeli koszty nabycia zostają zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w latach 2022-2026, to stanowią one koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację w rozumieniu art. 52jb ust. 2 uPIT i mogą zostać odliczone od podstawy obliczenia podatku zgodnie z art. 52jb ust. 1 uPIT?
5. Czy w przypadku, gdy kosztem uzyskania przychodu poniesionym na robotyzację są odpisy amortyzacyjne od robotów przemysłowych lub innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b uPIT lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 52jb ust. 2 pkt 2 uPIT nabytych do końca 2026 roku, odpisy amortyzacyjne dokonywane po roku 2026 z uwagi na wymagany okres amortyzacji, mogą zostać odliczone także w latach kolejnych po 2026 r.?
6. Czy maszyny, o których mowa w pkt 6 opisu stanu faktycznego, mogą być uznane za roboty przemysłowe w rozumieniu art. 52jb ust. 3 uPIT, tj. za maszyny posiadające właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych w przypadku wykorzystywania ich w celach wskazanych w opisie stanu faktycznego w fabrykach albo w hurtowniach lub centrach dystrybucyjnych?
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 3, 4 i za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 1, 2, 5, 6.
Skarżący zaskarżył interpretację w części dotyczącej uznania Jego stanowiska za nieprawidłowe w odniesieniu do pytań nr 1, 2, 6. Zatem istota sporu dotyczy możliwości skorzystania przez Skarżącego z tzw. ulgi na robotyzację w odniesieniu do: kosztów leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej "ustawa o PIT", "uPIT"), opisanych w stanie faktycznym i ponoszonych w latach 2022-2026, określonych w umowie leasingu dotyczącej robotów przemysłowych lub innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt. 1 lit. a-b uPIT, stanowiących koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako korzystającego, stanowią koszty nabycia fabrycznie nowych robotów przemysłowych lub innych maszyn i urządzeń w rozumieniu art. 52jb ust. 2 pkt 1 uPIT, których własność przedmiotu leasingu zostanie przeniesiona na Skarżącego jako korzystającego; nabycia robota przemysłowego lub innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b uPIT, wykorzystywanych przez kilka miesięcy przez sprzedawcę do celów demonstracyjnych, stanowi nadal koszty nabycia fabrycznie nowych robotów przemysłowych lub innych środków trwałych w rozumieniu art. 52jb ust. 2 pkt 1 uPIT, czy też są to już roboty/środki trwałe używane; możliwości uznania maszyn, o których mowa w pkt 6 opisu stanu faktycznego, mogą być uznane za roboty przemysłowe w rozumieniu art. 52jb ust. 3 uPIT, tj. za maszyny posiadające właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych w przypadku wykorzystywania ich w celach wskazanych w opisie stanu faktycznego w fabrykach albo w hurtowniach lub centrach dystrybucyjnych.
Skarżący stoi na stanowisku, że w opisanych, wymienionych przypadkach może skorzystać z ulgi na robotyzację, natomiast Organ stoi na stanowisku, że Skarżący w nie ma takiego uprawnienia.
Przypominając ramy prawne wskazać należy, że zgodnie z art. 52jb ust. 1 uPIT podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą może odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Według art. 52jb ust. 2 ustawy o PIT za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się:
1) koszty nabycia fabrycznie nowych:
a) robotów przemysłowych,
b) maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych,
c) maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe),
d) maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, w szczególności czujników i kamer,
e) urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych;
2) koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1;
3) koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1 i 2;
4) opłaty, o których mowa w art. 23b ust. 1, ustalone w umowie leasingu, o którym mowa w art. 23f, dotyczącej robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych.
Zgodnie z art. 52jb ust. 3 ustawy o PIT przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie następujące warunki:
1) wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania;
2) jest połączona z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów;
3) jest monitorowana za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń;
4) jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika.
Zgodnie z art. w myśl art. 52jb ust. 4 ustawy o PIT przez maszyny i urządzenia peryferyjne do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związane rozumie się w szczególności:
1) jednostki liniowe zwiększające swobodę ruchu;
2) pozycjonery jedno- i wieloosiowe;
3) tory jezdne;
4) słupowysięgniki;
5) obrotniki;
6) nastawniki;
7) stacje czyszczące;
8) stacje automatycznego ładowania;
9) stacje załadowcze lub odbiorcze;
10) złącza kolizyjne;
11) efektory końcowe do interakcji robota z otoczeniem służące do:
a) nakładania powłok, malowania, lakierowania, dozowania, klejenia, uszczelniania, spawania, cięcia, w tym cięcia laserowego, zaginania, gratowania, śrutowania, piaskowania, szlifowania, polerowania, czyszczenia, szczotkowania, drasowania, wykańczania powierzchni, murowania, odlewania ciśnieniowego, lutowania, zgrzewania, klinczowania, wiercenia, handlingu, w tym manipulacji, przenoszenia i montażu, ładowania i rozładowania, pakowania, gwożdżenia, paletyzacji i depaletyzacji, sortowania, mieszania, testowania, wykonywania pomiarów,
b) obsługi maszyn: frezarek, wtryskarek, giętarek, robodrilli, wiertarek, tokarek, wrzecion, zginarek i zawijarek, wycinarek, walcarek, przecinarek, szlifierek, wytaczarek, ciągarek, drukarek, pras, wyoblarek.
Zgodnie z art. 52jb ust. 5 ustawy o PIT odliczenie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację w latach 2022-2026, zaś zgodnie z art. 52jb ust. 7 tej ustawy podatnik korzystający z odliczenia składa w terminie złożenia zeznania, w którym dokonuje tego odliczenia, informację, według ustalonego wzoru, zawierającą wykaz poniesionych kosztów podlegających odliczeniu.
Ponadto, zgodnie z art. 52jb ustawy o PIT w zakresie nieuregulowanym w ust. 1–7 do odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację stosuje się odpowiednio przepisy art. 26e ust. 3k, 5, 6, ust. 8 zdanie pierwsze i drugie i ust. 10 oraz art. 26g.
Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego możliwości skorzystania przez Skarżącego z ulgi na robotyzację w zakresie kosztów leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej "ustawa o PIT", "uPIT"), opisanych w stanie faktycznym i ponoszonych w latach 2022-2026, określonych w umowie leasingu dotyczącej robotów przemysłowych lub innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt. 1 lit. a-b uPIT, stanowiących koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy jako korzystającego, stanowią koszty nabycia fabrycznie nowych robotów przemysłowych lub innych maszyn i urządzeń w rozumieniu art. 52jb ust. 2 pkt 1 uPIT, których własność przedmiotu leasingu zostanie przeniesiona na Skarżącego jako korzystającego, stwierdzić należy, że stanowisko Dyrektora zawarte w zaskarżonej interpretacji w tym zakresie jest błędne. Organ bowiem oparł swoje stanowisko na tym, że zgodnie z art. 23a pkt 1 i 2 uPIT, ilekroć w rozdziale 4a uPIT jest mowa o umowie leasingu -rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 23a pkt 1), nie dokonując głębszych wywodów i nie odnosząc się do przepisów k.c, DKIS uznał, że "z literalnego brzmienia art. 52jb ust. 2 pkt 4 wynika, że za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się opłaty ustalone w umowie leasingu finansowego robotów przemysłowych i innych środków trwałych." Już samo przytoczone twierdzenie Organu nie jest prawidłowe choćby z tej przyczyny, że nie wynika ono z literalnego brzmienia przywołanego przepisu prawa. Sąd wskazuje zatem, że w myśl art. art. 7091 .k.c. (leasing operacyjny) przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Zgodnie zaś z 70916 k.c. (leasing finansowy) jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin. W toku przyjętego rozumowania Dyrektor pominął jednak opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Skarżącego, a przytoczony na s. 18-19 interpretacji, zgodnie z którym Skarżący zamierza zawrzeć umowę leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 23b uPIT, która będzie dotyczyć robotów przemysłowych oraz innych maszyn i urządzeń wskazanych w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b uPIT. W ramach leasingu Skarżący będzie ponosił w latach 2022-2026 następujące koszty: opłatę wstępną (wkład własny stanowiący określony procent wartości przedmiotu leasingu) oraz opłaty leasingowe uwzględniające wartość początkową przedmiotu leasingu (część kapitałowa) oraz część odsetkową. Następnie Skarżący wykupi przedmiot leasingu uiszczając cenę wykupu, która z uwagi na wcześniejszy leasing zwykle będzie znacząco niższa od wartości rynkowej przedmiotu leasingu. Opłata wstępna, opłaty leasingowe oraz cena wykupu przedmiotu leasingu, będą stanowić koszty uzyskania przychodu Skarżącego jako korzystającego. istotnym elementem opisu przedstawionego przez Skarżącego jest to, że w ramach zawartej umowy Skarżący następnie wykupi przedmiot leasingu uiszczając cenę wykupu, która z uwagi na wcześniejszy leasing zwykle będzie znacząco niższa od wartości rynkowej przedmiotu leasingu. Z przytoczonego opisu stanu faktycznego wynika, że ostatecznie dojdzie do przeniesienia własności przedmiotów umowy. Zatem Organ winien bądź zidentyfikować umowę na podstawie jej cech (co przy takim a nie innym opisie byłoby wątpliwe do zrealizowania), bądź wzywając Skarżącego pismem z 6 lipca 2022 r., celem doprecyzowania stanu faktycznego, wezwać Skarżącego również do doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w taki sposób, aby jednoznacznie wynikało z niego jaki jest charakter umowy leasingu, którą zamierza zawrzeć Skarżący. Dyrektor jednak takiego doprecyzowania nie zażądał. Organ w interpretacji w tym zakresie nie przestawił, poza przytoczeniem (niepełnym) przepisów prawa, żadnego wywodu, z treści którego Sąd mógłby wywnioskować jaki był tok rozumowania Dyrektora. Organ nawet nie dokonał oceny jaką umowę leasingu zamierza zawrzeć Skarżący i z jakich przyczyn Dyrektor tak, a nie inaczej twierdzi. Sąd stoi na stanowisku, że wydając interpretację indywidualną niekorzystną w tej części dla Skarżącego Organ powinien wnikliwie i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Uzasadnienie w tym zakresie zawarte w interpretacji jest jednak tak lakoniczne, że możliwość jego dokonania wymyka się, z przyczyn powyżej wskazanych, kontroli Sądu, co z kolei powoduje, że Sąd nie ma możliwości zajęcia stanowiska co do zarzutu skargi pkt 1 i 2.
Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego możliwości skorzystania przez Skarżącego z ulgi na robotyzację w zakresie nabycie robota przemysłowego lub innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b uPIT, wykorzystywanych przez kilka miesięcy przez sprzedawcę do celów demonstracyjnych, stanowi nadal koszty nabycia fabrycznie nowych robotów przemysłowych lub innych środków trwałych w rozumieniu art. 52jb ust. 2 pkt 1 uPIT, czy też są to już roboty/środki trwałe używane, w ocenie Sądu trafne są zarzuty skargi zawarte w tym zakresie w pkt 3 skargi. Artykuł 52jb ust. 2 pkt 1 uPIT posługuje się pojęciem "fabrycznie nowy", które nie zostało na użytek ustawy o PIT w niej zdefiniowane. Organ przyjął, że definicji pojęcia "fabrycznie nowy" użytego w przedmiotowym przepisie należy poszukiwać wyłącznie w jego językowym znaczeniu, to znaczy posługując się definicją wskazaną w Słowniku Języka Polskiego tj. przyjąć . ze "nowy" oznacza dopiero co zrobiony, nie używany, nie zniszczony, niedawno nabyty, świeżo powstały świeżo założony, który nie był wcześniej przez kogokolwiek używany (eksploatowany i amortyzowany), a zatem używany zgodnie z jego przeznaczeniem, to znaczy w przemyśle. W ocenie Sądu zastosowanie wykładni literalnej (gramatycznej) przez Organ, co do istoty, nie jest błędem. Zgodnie z literalnym brzmieniem "nowy" (w odniesieniu do samochodu) oznacza "taki, który został wyprodukowany niedawno i nie jest zniszczony wcześniejszym używaniem przez kogoś" (źródło: wsjp: https://wsjp.pl/haslo/do_druku/17360/nowy ). Zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego PWN ( https://sjp.pwn.pl/szukaj/u%C5%BCywa%C4%87.html ) "używać" oznacza "zastosować coś jako środek, narzędzie". Zatem środek trwały, któremu można przypisać określenie "nowy" (w tej sprawie) to taki, który został niedawno wyprodukowany i nie jest zniszczony wcześniejszym zastosowaniem jako narzędzie. Wskazanym przez Skarżącego robotom, zgodnie z przedstawionym przez Skarżącego opisem, nie można przypisać tych cech w sytuacji, w której roboty te nie były "stosowane jako narzędzie", a jedynie demonstrowano ich cechy. Rację ma Skarżący, że w tym przypadku Dyrektor posłużył się błędnie rozumianą wykładnią językową. Zgodnie bowiem z definicją językową pojęcia "demonstrować" oznacza "dokonywać pokazu, pokazywać" (źródło: https://sjp.pwn.pl/szukaj/u%C5%BCywa%C4%87.html). Tak więc jeśli się środek trwały (tu: robot) demonstruje, to się go nie używa. W efekcie nabycie robota przemysłowego lub innych maszyn i urządzeń wymienionych w art. 52jb ust. 2 pkt 1 lit. a-b uPIT, wykorzystywanych przez kilka miesięcy przez sprzedawcę do celów demonstracyjnych, stanowi nabycie robota fabrycznie nowego.
Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego możliwości skorzystania przez Skarżącego z ulgi na robotyzację w zakresie uznania maszyn, o których mowa w pkt 6 opisu stanu faktycznego, za roboty przemysłowe w rozumieniu art. 52jb ust. 3 uPIT, tj. za maszyny posiadające właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych w przypadku wykorzystywania ich w celach wskazanych w opisie stanu faktycznego w fabrykach albo w hurtowniach lub centrach dystrybucyjnych. Skarżący wskazał na maszyny, które będą maszynami automatycznie sterowanymi, programowalnymi, wielozadaniowymi, stacjonarnymi lub mobilnymi, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającymi właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne, spełniające cechy, wskazane w art. 52jb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykorzystywane w celach magazynowych oraz do przemieszczania towarów w magazynach, hurtowniach i centrach dystrybucyjnych (odrębnych od zakładów przemysłowych), które obecnie są elementem całego łańcucha dostaw. Jak słusznie stwierdził Organ w uPIT brak jest definicji pojęcia "zastosowań przemysłowych". Przemysł, zgodnie z definicją literalną, to "Działalność polegająca na wytwarzaniu produktów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn i innych urządzeń technicznych" (źródło: https://wsjp.pl/haslo/podglad/8663/przemysl). Podkreślić w tym miejscu trzeba, art. 52jb ust. 3 ustawy o PIT definiując pojęcie "robota przemysłowego" nie wymienia pośród cech, które taki robot mu posiadać, aby przypisać mu owe cechy, konieczności wykorzystywania go bezpośrednio przy wytwarzaniu produktu, przykładowo, bezpośrednio przy taśmie produkcyjnej. Zatem kryterium "zastosowania przemysłowego", jako nie wymienione w definicji zawartej w art. 52jb ust. 3 ustawy o PIT, nie może stanowić kryterium determinującego, bądź warunkującego, uznania określonego robota za robota przemysłowego. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności wskazuje, że należy oddzielić stan, w którym następuje używanie takich urządzeń na terenie zakładu przemysłowego (w magazynach, hurtowaniach znajdujących się na jego terenie) od stanu, w którym następuje ich wykorzystywanie w hurtowniach i centrach dystrybucyjnych (odrębnych od zakładów przemysłowych). Zatem w ramach wytwarzania produktów na dużą skalę, przy użyciu maszyn i urządzeń technicznych, niezbędne jest używanie również urządzeń służących do przemieszczania i magazynowania towarów w magazynach znajdujących się na terenie zakładu produkcyjnego, bądź też w hurtowniach na terenie zakładu produkcyjnego. Trudno sobie bowiem wyobrazić aby, na obecnym poziomie rozwoju przemysłowego Polski, przy takim przedmiocie działalności, jak ten prowadzony przez Skarżącego (wytwarzanie Osprzętu Instalacyjno-Elektrotechnicznego) przykładowo, produkty "schodzące" z taśmy produkcyjnej były ręcznie z niej zdejmowane i w taki sam sposób przemieszczane do magazynu i na jego terenie. Prawo, uPIT, nie ma charakteru kazuistycznego. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnych przepisy prawa zawarte w uPIT o charakterze abstrakcyjnym, należy interpretować w kontekście danych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Przy czym interpretacja nie może być dokonywana w sposób zawężający ani też w taki, który prowadzi do wniosków oderwanych od realiów gospodarczych. Ponadto wskazać należy, że Skarżący we wniosku wskazał, że maszyny te posiadają cechy wskazane w art. 52jb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a cechami tymi będzie to, że roboty te będą maszynami automatycznie sterowanymi, programowalnymi, wielozadaniowymi, stacjonarnymi lub mobilnymi, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającymi właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne. Ponadto, każda z nabytych maszyn będzie spełniać łącznie poniższe cechy, wskazane w art. 52jb ust. 3 uPIT: 1) wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania; 2) jest połączona z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją planowania lub projektowania produktów; 3) jest monitorowana za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń; 4) jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika. Skoro zatem Skarżący wskazał, że roboty te będą spełniać ustawowe cechy "robota przemysłowego", to wydatki na nabycie tych robotów, jako robotów przemysłowych, należy zaliczyć do kategorii - według art. 52jb ust. 2 ustawy o PIT – co, do których koszty uzyskania przychodów poniesione na ich nabycie należy uznać za koszty poniesione na robotyzację. W tym miejscu należy przypomnieć, na co Sąd już wskazywał, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21). Zatem skoro Skarżący wskazał, że omawiane roboty będą spełniać cechy robotów przemysłowych z art. 52jb ust. 3 ustawy o PIT, to Dyrektor dokonując jedynie interpretacji prawa, jako, że może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, zadanego przez Niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej, wydając interpretację winien dokonać tego z uwzględnieniem owej specyfiki interpretacji. Uzasadniony jest zatem zarzut skargi zawarty w pkt 4.
Organ ponownie rozpatrując, w uchylonej przez Sąd części, wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualne stosownie do art. 153 p.p.s.a., uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.
Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w pkt 1 sentencji wyroku w oparciu o art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
O kosztach Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. i składają się na nie: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).
Sąd wyjaśnia równocześnie, że przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).