III SA/WA 2746/23

III SA/Wa 2746/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-03-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-12-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Dariusz Czarkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Ewa Izabela Fiedorowicz
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 217 par. 2, art. 165a par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z 29 czerwca 2023 r. Z. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie Wnioskodawca jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek (dalej również zwanym jako "estoński CIT" lub "Ryczałt") na zasadach określonych w rozdziale 6b Ustawy CIT. W związku z wyborem opodatkowania Ryczałtem, w myśl przepisów art. 7aa ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT oraz art. 28d ust. 1 i 2 Ustawy CIT, Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:
1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku,
2) w kapitale własnym:
a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem,
b) kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem,
c) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania Ryczałtem, oraz
d) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania Ryczałtem.
Wnioskodawca zatem uwzględniając przywołane wyżej przepisy prawa podatkowego, jak również wskazówki zawarte w przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 21 grudnia 2021 r. ("Przewodnik"), prezentuje kapitały własne w ten sposób, że oprócz wyodrębnienia bieżącego zysku (straty) netto, wyodrębnia również kwotę zysku wypracowanego w latach opodatkowania Ryczałtem oraz w latach podatkowych poprzedzających opodatkowanie Ryczałtem. Na podstawie tak sporządzanej prezentacji kapitałów własnych, ustalone będzie również, w jakiej wysokości wkłady (w tym wkłady pieniężne) wniesione zostały do Wnioskodawcy przez wspólników w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem, jak i w okresie opodatkowania Ryczałtem.
Tym samym na podstawie ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych Wnioskodawcy prezentujących kapitały własne w sposób wynikający z przepisów art. 7aa ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT oraz art. 28d ust. 1 i 2 Ustawy CIT wyodrębnieniu podlegają zyski wypracowane w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem oraz wkłady wspólników wniesione do Wnioskodawcy w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem oraz w okresie Ryczałtu, zwiększające kapitały własne Wnioskodawcy w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem oraz w okresie Ryczałtu. Zyski te i wkłady, o których mowa w zdaniu poprzedzającym, zwane będą dalej również "Starymi Zyskami i Starymi Wkładami".
Wnioskodawca będzie w przyszłości wypłacał Stare Zyski i zwracał Stare Wkłady wspólnikom w formie wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów, gdzie umorzenie udziałów nie będzie finansowane z zysków Wnioskodawcy wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem, lecz finansowane będzie Starymi Zyskami i Starymi Wkładami oraz Wkładami. Wypłaty będą realizowane w złotych polskich.
Uchwała o umorzeniu udziałów będzie wskazywała że źródłem finansowania nie są zyski z okresu Ryczałtu, lecz inne części kapitałów własnych utworzone ze Starych Zysków i Starych Wkładów oraz z Wkładów.
Ponadto, w związku z dynamicznym rozwojem prowadzonej działalności, Wnioskodawca w okresie opodatkowania Ryczałtem będzie finansował swój dalszy rozwój nie tylko z bieżących zysków, ale pozyska finansowanie od wspólników. Finasowanie od wspólników będzie miało formę:
• wkładów pieniężnych (wnoszonych na podwyższenie kapitału zakładowego oraz zapasowego),
• dopłat do kapitału zapasowego oraz
• pożyczek.
W pierwszych tygodniach po wyborze Ryczałtu przez Spółkę, w celu jej dofinansowania, wspólnik wniósł do Spółki wkład pieniężny na pokrycie obejmowanych udziałów nowej emisji.
Wszystkie wyżej wymienione trzy formy finansowania, tj. wkłady pieniężne, dopłaty i pożyczki będą dalej zwane łącznie "Finansowaniem" i zostaną one udzielone w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem.
Wnioskodawca będzie w przyszłości zwracał Finansowanie wspólnikom w formie:
• wypłaty wynagrodzenia za umorzenie udziałów objętych za wkłady pieniężne będące jedną z postaci Finansowania, o którym mowa powyżej, gdzie umorzenie udziałów nie będzie finansowane z zysków Wnioskodawcy wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem,
• zwrotu dopłat wniesionych przez wspólników do Wnioskodawcy w ramach Finansowania, o którym mowa powyżej, gdzie ów zwrot nie będzie finansowany z zysków Wnioskodawcy wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem,
• zwrotu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez wspólników w ramach Finansowania, o którym mowa powyżej, gdzie ów zwrot nie będzie finansowany z zysków Wnioskodawcy wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem.
Wszystkie wyżej wymienione formy zwrotu Finansowania będą dalej zwane łącznie "Zwrotem Finansowania".
W przypadku Zwrotu Finansowania w postaci zwracanych pożyczek, wypłacane będą osobno przez Wnioskodawcę również odsetki od tych pożyczek, zwanej dalej "Odsetkami".
Finansowanie oraz Zwrot Finansowania będą udzielane (dokonywane) w złotych polskich.
Zwrot Finansowania, wypłaty Odsetek oraz wypłaty Starych Zysków i zwrot Starych Wkładów będą miały miejsce zarówno w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem, jak również po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem. Zwrot Finansowania oraz wypłaty Starych Zysków i zwrot Starych Wkładów nie będą miały wpływu na zyski Wnioskodawcy wypracowane w okresie opodatkowania Ryczałtem. W szczególności wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, jako forma Zwrotu Finansowania lub Starych Zysków i Starych Wkładów, nie przewyższy wartości wkładów wniesionych przy objęciu umarzanych udziałów i umorzenie nie będzie wypłatą z zysku powstałego w okresie opodatkowania Ryczałtem, lecz stanowić będzie w szczególności zwrot środków (wkładów) wniesionych przez wspólników na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy lub kapitału zapasowego utworzenie nie zysków z okresu Ryczałtu.
W uchwale o dobrowolnym umorzeniu części udziałów, w zakresie wskazania źródeł finansowania umorzenia, będzie wprost wskazane, że umorzenie udziałów będzie związane albo z obniżeniem kapitału zakładowego i zapasowego albo z wypłatą zysków wypracowanych w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem. Innymi słowy z całą pewnością nie będzie to umorzenie z czystego zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, m.in. dlatego że umorzenie z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.
Od strony wpływu na zysk Wnioskodawcy prezentowany w rachunku zysków i strat na podstawie ustawy o rachunkowości w okresie opodatkowania Ryczałtem, wypłata wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów nie obciąży zysku Wnioskodawcy ani nie będzie stanowić innej formy podziału tego zysku. Zatem zysk prezentowany na podstawie ustawy o rachunkowości w rachunku zysków i strat za okres opodatkowania Ryczałtem będzie taki sam, niezależnie od tego czy będą czy nie będą dokonywane wypłaty z tytułu wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie części udziałów Wnioskodawcy, jako postaci Zwrotu Finansowania lub wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów.
Zgodnie z art. 199 § 6 i § 7 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziałów może być finansowane z obniżenia kapitału zakładowego z zachowaniem procedury konwokacyjnej albo z czystego zysku bez zachowania procedury konwokacyjnej. O źródle finansowania umorzenia udziałów przesądza zatem treść uchwały o umorzeniu udziałów. W przedmiotowej sprawie według uchwały o umorzeniu dobrowolnym części udziałów, umorzenie to będzie finansowane z kapitału zakładowego i kapitału zapasowego w części pochodzącej z wkładów wniesionych do Wnioskodawcy (w tym w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem) i/lub z zysków wypracowanych przez Wnioskodawcę w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem. W szczególności, gdyby wynagrodzenie za umarzane udziały miało przekraczać wartość wkładów, to nadwyżka ta nadal byłaby sfinansowana z kapitału zakładowego i kapitału zapasowego (kapitału zapasowego utworzonego nie z zysków z okresu Ryczałtu), czyli z innych wkładów lub z zysków powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem. W żadnym wypadku źródłem finansowania umorzenia części udziałów objętych przez wspólników i wypłat z tego tytułu dla wspólników nie byłyby zyski powstałe w okresie opodatkowania Ryczałtem.
W wyniku wypłaty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów, obniżeniu po stronie pasywów w bilansie wnioskodawcy ulegnie tylko kapitał (fundusz) podstawowy oraz kapitał (fundusz) zapasowy, w tym zyski wypracowane w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem.
Kapitał zapasowy użyty to sfinansowania umorzenia udziałów nie będzie utworzony z zysków z okresu Ryczałtu. Zyski powstałe w okresie opodatkowania Ryczałtem pozostaną bez zmian w procesie Zwrotu Finansowania oraz wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów. Tym samym zyski te byłyby opodatkowane estońskim CIT, gdy będą w przyszłości wypłacone. Finansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę w postaci pożyczek nie będzie wykazywane w rachunku zysków i strat. Nie jest to bowiem zdarzenie wpływające na wynik finansowy. Tak samo Wykłady i Stare Wkłady otrzymane przez Spółkę nie mają wpływu na wynik finansowy spółki tj. na zyski zarówno w okresie Ryczałtu jak i w innych okresie. Zwrot Finansowania i zwrot Starych Wkładów także nie ma wpływu na wynik finansowy Spółki. Odsetki od pożyczek będą natomiast miały wpływ na wynik finansowy, ponieważ będą ujmowane jako koszty finansowe. Wypłaty Odsetek pomniejszą zatem zysk Wnioskodawcy wypracowany w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wniesione dopłaty zostaną zaś zaksięgowane w kapitałach własnych Wnioskodawcy jako kapitał rezerwowy z dopłat wspólników. Dopłaty zatem nie będą w żaden sposób wpływały na wynik finansowy Wnioskodawcy.
Wnioskodawca będzie w przyszłości wypłacał zyski wypracowane w okresie opodatkowania Ryczałtem, które - zgodnie z założeniami Wnioskodawcy - będą wyższe dzięki inwestycjom poczynionym przy pomocy Finansowania. W przyszłości, w okresie opodatkowana Ryczałtem, ale także po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, część Starych Zysków, która nie będzie wykorzystana jako źródło finansowania ww. umorzenia udziałów będzie wypłacana na podstawie uchwały o podziale zysków gdzie w uchwale będzie wprost określone że uchwałą tą wspólnicy postanawiają wypłacić Stare Zyski tj. zyski z okresu sprzed opodatkowania Ryczałtem. Uchwała ta będzie w dalszej części niniejszego wniosku określana jako Uchwała o Podziale Starych Zysków. Wszystkie zatem Stare Zyski będą przez Spółkę wypłacone z czego większość będzie wypłacona jako źródło finansowania umorzenia udziałów a pozostała część będzie wypłacona na podstawie Uchwały o Podziale Starych Zysków.
Skarżąca zadała następujące pytania:
1. Czy w przypadku Zwrotu Finansowania oraz wypłaty Odsetek, jak również w przypadku wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów, zarówno w okresie opodatkowania Ryczałtem jak i po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, obowiązek zapłaty Ryczałtu powstanie tylko i wyłącznie z tytułu wypłacanych Odsetek?
2. Czy w przypadku Zwrotu Finansowania, jak również w przypadku wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów, zarówno w okresie opodatkowania Ryczałtem jak i po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, nie powstanie żaden obowiązek zapłaty Ryczałtu od wysokości kwot wypłacanych wspólnikom z tytułu Zwrotu Finansowania, wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów?
3. Czy wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów finansowanego Starymi Zyskami i Starymi Wkładami lub Zwrotem Finansowania, jako wynagrodzenia finansowanego nie z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem, nie podlega w ogóle opodatkowaniu Ryczałtem, a zatem opodatkowaniu Ryczałtem podlega wyłącznie wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów finansowanego z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem dokonana w okresie opodatkowania Ryczałtem jak i po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem jako rozdysponowany dochód z tytułu zysku netto?
4. Czy będzie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem wypłata Starych Zysków na podstawie Uchwały o Podziale Starych Zysków?
Zdaniem Skarżącej w przypadku Zwrotu Finansowania oraz wypłaty Odsetek, jak również w przypadku wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów, zarówno w okresie opodatkowania Ryczałtem jak i po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, obowiązek zapłaty Ryczałtu powstanie tylko i wyłącznie z tytułu wypłacanych Odsetek od ich wysokości. W przypadku Zwrotu Finansowania, jak również w przypadku wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów, zarówno w okresie opodatkowania Ryczałtem jak i po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem, nie powstanie żaden obowiązek zapłaty Ryczałtu od wysokości kwot wypłacanych wspólnikom z tytułu Zwrotu Finansowania, wypłaty Starych Zysków i zwrotu Starych Wkładów. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów finansowanego Starymi Zyskami i Starymi Wkładami oraz Wkładami lub Zwrotem Finansowania, jako wynagrodzenia finansowanego nie z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem, nie podlega w ogóle opodatkowaniu Ryczałtem, a zatem opodatkowaniu Ryczałtem podlega wyłącznie wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów finansowanego z zysków wypracowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem dokonana w okresie opodatkowania Ryczałtem jak i po zakończeniu opodatkowania Ryczałtem jako rozdysponowany dochód z tytułu zysku netto. Wypłata Starych Zysków na podstawie Uchwały o Podziale Starych Zysków nie będzie opodatkowana Ryczałtem.
Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej. W uzasadnieniu postanowienia Organ I instancji wskazał na kumulatywne zaistnienie negatywnych przesłanek tj.:
• poglądowy, otwarty, nieskonkretyzowany, niejasny oraz niespójny charakter wniosku Skarżącej nie może zostać skorygowany wezwaniem do usunięcia braków formalnych wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, bo organ musiałby zadać wiele szczegółowych pytań uściślających, kreując lub współkreując tło faktyczne sprawy, do czego nie jest uprawniony na odstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;
• interpretacja wydana na podstawie wniosku Skarżącej sprowadzałaby się do interpretacji opisanego w nim niedookreślonego zdarzenia przyszłego, którego opis nie odzwierciedla pełnej wiedzy na temat opisanych czynności, które finalnie muszą rzutować na konkretne skutki podatkowe;
• interpretacja nie spełniałaby dla Skarżącej funkcji gwarancyjnej, określonej art. 14k Ordynacji podatkowej.
W zażaleniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 14b § 1 O.p., art. 14b § 2 O.p., art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na Wniosek w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT"), do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że:
• zdarzenia przyszłe zostały sformułowane we wniosku w sposób mający charakter poglądowy, otwarty, nieskonkretyzowany, niejasny i niespójny, sprowadzający się do żądania dokonania oceny niedookreślonego zdarzenia przyszłego, którego opis nie odzwierciedla pełnej wiedzy na temat opisanych czynności, a wydana interpretacja nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej, określonej w art. 14k O.p., lecz służyłaby tylko uzyskaniu ogólnego (teoretycznego) poglądu Organu w przedmiotowej sprawie,
• pytania zawarte we wniosku nie dawały możliwości rozpatrzenia tego wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów art. 14b i nast. O.p.
Postanowieniem z dnia [...] października 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor powołał się na art. 14b § 1, art. 14b § 2-3 , art. 14b § 2a pkt 1, art. 3 § 2, art. 14b § 3, art. 14c § 1-1, art. 14 g § 1, art. 14h, art. 14k i stwierdził, że Organ I instancji prawidłowo wskazał, że wydana interpretacja indywidualna w zakresie potwierdzenia, czy okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie mogłaby zostać uznana za interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Wydany w oczekiwanym zakresie akt miałaby jedynie charakter informacji, czy też poglądu organu upoważnionego do wydawania interpretacji w ww. zakresie. Wynika to z faktu, że sposób skonstruowania wniosku, w tym wskazana niespójność zdarzeń ich przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter, pozwolił uznać go za próbę uzyskania ogólnego (teoretycznego) poglądu Organu I instancji.
Organ odwoławczy wskazał, że w analizowanej sprawie Organ I instancji nie wykorzystał możliwości przewidzianej w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Wezwanie takie może bowiem dotyczyć usuwania braków formalnych wniosku lub żądania od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jeśli organ podatkowy uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Podkreślić w tym miejscu należy, że art. 169 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ma natomiast zastosowania w sytuacji takiej, z jaką mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, tj. gdy we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego nie przedstawiono stanu faktycznego, pytania/ pytań oraz stanowiska własnego w sposób umożliwiający jego ocenę prawną.
W ocenie Organu II instancji takie wezwanie - które zdaniem Wnioskodawcy należało w zaskarżonej sprawie wystosować - spowodowałoby w rzeczywistości przewlekłość postępowania i nie spowodowałoby konwalidacji wykazanych w skarżonych postanowieniach braków formalnych wniosku. W wyniku takiego wezwania organ wszedłby ponadto w rolę wnioskodawcy i poprzez formułowane pytania w sposób pośredni kreowałby treść wniosku Wnioskodawcy, a do takich działań - co należy wyraźnie zaznaczyć - nie ma legitymacji prawnej. Organ podatkowy w toku postępowania interpretacyjnego nie jest upoważniony do oceny opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a tym bardziej do kreowania lub współkreowania tła faktycznego sprawy.
Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku. Odpowiadając na pytania Organ I instancji dokonałby interpretacji nie przepisu prawa podatkowego, a opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wydana w oczekiwanym przez Państwa zakresie interpretacja nie stanowiłaby bowiem wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny działania Skarżącej. Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa podatkowego (przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a przedstawiony w sprawie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Oceny takiej z kolei dokonać może jedynie właściwy dla Skarżącej organ podatkowy bądź kontrolny w prowadzonym przez siebie postępowaniu dowodowym. Bowiem tylko taki organ ma możliwość analizy i oceny okoliczności faktycznych składających się na sposób wykonania przez Skarżącą i nałożonych na Skarżącą - jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - obowiązków. To z kolei wiąże się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, do czego stosownie z obecnie obowiązującymi przepisami prawa, organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych nie mają umocowania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. polegające na braku przedstawienia jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia utrzymania w mocy odmowy wszczęcia postępowania, które dotyczyłoby bezpośrednio istoty niniejszej sprawy, w tym stricte zarzutów i argumentów podniesionych w zażaleniu przeciwko odmowie wszczęcia postępowania, przy jednoczesnym ograniczeniu się przez Organ II instancji do powtarzania w zaskarżonym postanowieniu zapatrywań organu I instancji negowanych w zażaleniu oraz do przytaczania generalnych uwag dotyczących składania wniosków o wydanie interpretacji (w tym zawartych w cytowanych orzeczeniach), bez odniesienia tych ogólnych rozważań do konkretnej sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, zwłaszcza w kontekście zarzutów podniesionych w zażaleniu;
naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ na podstawie treści zaskarżonego postanowienia nie sposób jest ustalić, z jakich konkretnie względów konkretne zarzuty zażalenia zostały uznane za niezasadne; uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, pomimo, że nominalnie jest niezmiernie obszerne, dostarcza tylko wiedzy, że Organ II instancji zgodził się z Organem I instancji, poza tym nic nie wnosi do sprawy i dlatego z uwagi na jego ogólnikową treść, abstrahującą od istoty sprawy uznać należy, że nie jest ono wyrazem rzeczywistego rozpoznania sprawy, lecz jest wyrazem zignorowania obowiązku Organu II instancji do ponownego rozpoznania sprawy;
2) art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14b § 1 O.p., art. 14b § 2 O.p., art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. polegające na podtrzymaniu odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek z dnia 26 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, do czego doszło na skutek błędnego przyjęcia, że:
- zdarzenia przyszłe zostały sformułowane we wniosku w sposób mający charakter poglądowy, otwarty, nieskonkretyzowany, niejasny i niespójny, sprowadzający się do żądania dokonania oceny niedookreślonego zdarzenia przyszłego, którego opis nie odzwierciedla pełnej wiedzy na temat opisanych czynności, a wydana interpretacja nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej, określonej w art. 14k O.p., lecz służyłaby tylko uzyskaniu ogólnego (teoretycznego) poglądu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiotowej sprawie,
- pytania zawarte we wniosku z dnia 29 czerwca 2023 r. nie dawały możliwości rozpatrzenia tego wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów art. 14b i nast. O.p,;
naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wbrew zapatrywaniom Organu I instancji, które Organ II instancji podtrzymał i których nie potrafił obronić w świetle zarzutów zażalenia, dawał podstawę do wydania wnioskowanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, a więc umożliwiał zajęcie przez Organ interpretacyjny stanowiska merytorycznego, czego Organ ten bezprawnie zaniechał.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Na wstępie należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została
przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie
z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej "P.p.s.a."), zgodnie
z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym,
na które służy zażalenie.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy zasadnie organ odmówił Stronie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji powołując się na to, że odpowiadając na pytania organ dokonałby interpretacji nie przepisu prawa podatkowego, a opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jak stanowi art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawy). Stosownie zaś do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 ustawy). Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n o.p. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny spełnia hipotezę konkretnego przepisu prawa, to organ podatkowy ma podstawy do uznania, że podany we wniosku stan faktyczny jest przedstawiony wyczerpująco (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1158/08). Art. 165a o.p. ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 o.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy: - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym organu wydającego interpretacje indywidualne; - wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. W doktrynie podkreśla się, że przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Powyższe uwagi należy uwzględnić oceniając, czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że wniosek Skarżącej nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zważywszy na powyższy przepis do przesłanek warunkujących odmowę wszczęcia postępowania zaliczyć należy wniesienie podania przez osobę niebędącą stroną w postępowaniu oraz inne niewskazane wprost przez ustawodawcę przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania. Niewątpliwie - co nie było też przedmiotem sporu – w niniejszej sprawie nie ziściła się pierwsza z wymienionych przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Strona występowała bowiem z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów we własnej sprawie, przestawiając zaistniały stan faktyczny związany z konsekwencjami podatkowymi opisanego zdarzenia. Tym samym należało uznać, że posiadała interes prawny w ustaleniu swojej sytuacji na tle prawa podatkowego, a co za tym idzie – można jej było przypisać status zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b o.p. Odpowiedzi wymaga natomiast, czy istotnie – jak uzasadniał swoje postanowienie Dyrektor KIS - zagadnienie przedstawione we wniosku nie może być przedmiotem interpretacji podatkowej z uwagi na brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.
Nie można przy tym pominąć, że w myśl art. 217 § 2 O.p. postanowienie musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Oczywistym jest, że przepis ten wymaga nie tylko, aby organ sporządził uzasadnienie, lecz również aby uzasadnienie to odnosiło się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia wymaga wskazania toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ.
Sąd tymczasem zauważa, że w rozpoznawanej sprawie uzasadnienia skarżonego postanowienia nie wypełnia ww. wymogów w należytym stopniu, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 O.p., gdyż trudno doszukać się w nim skarżonej toku rozumowania Organu interpretacyjnego, który uznał, że wydana w oczekiwanym zakresie interpretacja nie stanowiłaby bowiem wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny działania Skarżącej. Rację należy przyznać Stronie, iż w postanowieniu podlegającym kontroli brak jest przedstawienia jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia utrzymania w mocy odmowy wszczęcia postępowania, które dotyczyłoby bezpośrednio istoty niniejszej sprawy, w tym stricte zarzutów i argumentów podniesionych w zażaleniu przeciwko odmowie wszczęcia postępowania, przy jednoczesnym ograniczeniu się przez Organ II instancji do powtarzania w zaskarżonym postanowieniu zapatrywań organu I instancji negowanych w zażaleniu oraz do przytaczania generalnych uwag dotyczących składania wniosków o wydanie interpretacji (w tym zawartych w cytowanych orzeczeniach), bez odniesienia tych ogólnych rozważań do konkretnej sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, zwłaszcza w kontekście zarzutów podniesionych w zażaleniu. Rekapitulując pomimo obszerności uzasadnienia, Sąd nie jest w stanie poznać toku rozumowania Organu, a tym samym skarżone postanowienie nie poddaje się kontroli sądowej. Brak jest bowiem osadzenia argumentacji w realiach konkretnej sprawy, a Organ interpretacyjny posłużył się jedynie ogólnikami. Nie można przy tym pominąć, że Strona we wniosku o wydanie interpretacji w sposób obszerny opisała stan faktyczny.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska Sądu.
Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.