III SA/Wa 2740/24

III SA/Wa 2740/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-04-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący/
Tomasz Grzybowski.
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 9a ust. 2b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 776
art. 9 ust. 1
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi K.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2024 r. nr 0112-KDSL1-1.4011.357.2024.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
K.K. (dalej jako: "wnioskodawca" lub "skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, wyłącznie samodzielnie, w zakresie informatyki.
Zaznaczył, że nie jest programistą, tj. nie wykonuje operacji na kodzie oprogramowania - nie tworzy i nie modyfikuje kodu źródłowego oprogramowania; świadczy usługi w zakresie systemów klasy CRM (Customer Relationship Management) posiadanych przez klientów oraz integracji (wymiany danych) tych systemów z innym systemami klienta. Systemy CRM to systemy informatyczne automatyzujące oraz wspomagające procesy zarządzania relacjami z klientami – wyjaśnił wnioskodawca i przedstawił zakres prac, jaki obejmują świadczone przez niego usługi.
Wnioskodawca zaznaczył, że począwszy od 2017 r. opodatkowywał dochody osiągane z działalności gospodarczej podatkiem liniowym. W 2021 r. uzyskał przychody z tej działalności w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000 euro. Zaznaczył, że nie uzyskał i nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy.
Ponadto wskazał, że:
– nie opłaca podatku w formie karty podatkowej,
– nie korzysta, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego,
– nie osiąga przychodów z tytułu prowadzenia aptek,
– nie osiąga przychodów z tytułu działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
– nie osiąga przychodów z tytułu działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych,
– nie wytwarza wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym.
Przedstawiając dalsze okoliczności sprawy, wnioskodawca wskazał, że na początku 2022 r. chciał zmienić zasady opodatkowania z podatku liniowego na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Sporządził w tym celu oświadczenie na podstawie przepisów ustawy o CEIDG. Niestety oświadczenie to podpisał, ale wskutek błędu - nie wysłał. Niemniej, dokonując w dniu 21 lutego 2022 r. zapłaty podatku dochodowego od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za styczeń 2022 r., osobiście wskazał w formularzu zlecenia przelewu do organu podatkowego jako symbol rozliczenia "PIT-28", a podatek za styczeń 2022 r. został obliczony z zastosowaniem stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12% - wyjaśnił skarżący.
Wnioskodawca wyjaśnił, że konsekwentnie opłacał w ww. sposób ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu działalności gospodarczej za pozostałe miesiące 2022 r., tj. za miesiące od lutego do grudnia 2022 r., jako symbol rozliczenia wskazując "PIT-28" i obliczając podatek z zastosowaniem stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12%.
Analogiczne zasady zapłaty podatku w 2023 r., wnioskodawca stosował w 2023 roku aż do otrzymania z Urzędu Skarbowego wezwania z dnia 25 sierpnia 2023 r. do złożenia korekty zeznania PIT-28 za 2022 roku. W wezwaniu tym Urząd Skarbowy wskazał, że w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi ustalił, że złożony przez wnioskodawcę za 2022 r. PIT- 28 jest niezgodny z wybraną przez niego formą opodatkowania, bowiem wnioskodawca powinien zastosować podatek liniowy.
W piśmie z 11 października 2023 r. wnioskodawca wskazał, że był pewny, że skutecznie zmienił formę opodatkowania i przez cały 2022 r. oraz część 2023 r. postępował zgodnie z tym wyborem, tj. obliczał ryczałt, dokonując przelewów jako symbol rozliczenia wskazywał "PIT-28", a ponadto wskazywał ryczałt jako formę opodatkowania w deklaracjach ZUS.
W odpowiedzi z 6 listopada 2023 r. Urząd Skarbowy wskazał, że zmiana formy opodatkowania za pośrednictwem CEIDG była nieskuteczna, a uregulowania prawne nie stanowią, że dokonanie przez podatnika wpłat zaliczek jest równoznaczne z dokonaniem wyboru formy opodatkowania.
Wówczas wnioskodawca, jakkolwiek nie zgadzał się z taką interpretacją, skorygował zeznanie za 2022 r., rozliczając się według podatku liniowego, jak również skorygował zaliczki za 2023 rok. Ostatecznie zdecydował się złożyć za lata 2022 i 2023 zeznanie PIT-36L.
Natomiast z ostrożności, wnioskodawca złożył ponownie oświadczenie o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od początku 2024 r., zachowując wszelkie wymogi wynikające z przepisów.
Wnioskodawca mając powyższe na uwadze ostatecznie zapytał:
1) Czy był uprawniony do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 2022 i 2023 ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?
2) Czy jest uprawniony do opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu świadczonych usług stawką wynoszącą 8,5%, począwszy od początku 2022 r., zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 776; dalej jako "ustawa o zryczałtowanym PIT")?
Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pierwszego pytania wnioskodawca stwierdził, że był uprawniony do rozliczenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 2022 i 2023 ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W jego ocenie podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, który wybrał podatek liniowy, może zrezygnować z opodatkowania podatkiem liniowym, składając oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przed upływem terminu, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.; dalej jako "ustawa o PIT"), tj. do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.
Powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 710/21, wnioskodawca podniósł, że w wyroku tym sąd stwierdził, że do oświadczenia podatnika o wyborze formy opodatkowania ma zastosowanie art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1061; dalej: "K.c."), zgodnie z którym, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). W stanie faktycznym, na tle którego zapadł ww. wyrok, podatnik na poleceniach przelewu wskazywał, że kwoty płacone są tytułem "zaliczki na podatek PIT-36L".
Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy osobiście dokonał przelewu do organu podatkowego, wskazując w treści przelewu "PIT-28", przelew za styczeń 2022 r. został dokonany w dniu 21 lutego 2022 r., a więc w terminie przewidzianym w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT (20 lutego 2022 r. przypadł w niedzielę), a również w tym przypadku przepisy podatkowe nie zastrzegają dla oświadczenia podatnika formy pisemnej, należy uznać, że złożył skutecznie oświadczenie o rezygnacji z opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, wybierając opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych począwszy od stycznia 2022 roku.
Natomiast w zakresie pytania numer 2 uznał, że jest uprawniony do opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu świadczonych usług stawką wynoszącą 8,5%, począwszy od początku 2022 r., zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym PIT.
W ocenie wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi obejmujące: 1) przeprowadzanie analizy wymagań funkcjonalnych systemów informatycznych zgłoszonych przez klienta, 2) dostarczanie klientowi informacji na temat możliwości rozwoju wdrożonych systemów pod kątem funkcjonalnym, 3) prowadzenie prezentacji wymagań funkcjonalnych z zespołami programistycznymi oraz testerami klienta, 4) przygotowywanie dokumentacji funkcjonalnej systemu, 5) prowadzenie warsztatów z klientami z zakresu obsługi systemów, powinny zostać sklasyfikowane w grupowaniu 62.01.12.0 - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych.
Skarżący zaznaczył, że spośród klasy 62.02 tylko te usługi są objęte stawką 12%, które związane są z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0) oraz z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02). W jego ocenie, świadczone przez niego usługi, objęte grupowaniami PKWiU 62.01.12.0 oraz 62.02.30.0, podlegają opodatkowaniu stawką 8,5%. Świadczone usługi nie są związane z oprogramowaniem, a z technologią informatyczną, bowiem systemy CRM są technologią informatyczną. Według Strony na konieczność takiego rozróżnienia wskazał jasno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 14 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 900/23. W powyższym wyroku Sąd wskazuje także na niepoprawność takiej wykładni sformułowania "związany z oprogramowaniem", która prowadzi do zignorowania faktu klasyfikacji danych usług do różnych grupowań PKWiU.
Reasumując Wnioskodawca doszedł do przekonania, że skoro więc w tym przypadku normy prawa statystycznego współtworzą normę opodatkowania, obowiązkiem Organu podatkowego jest odnieść się do tych norm i ocenić również poprawność klasyfikacji dokonanej przez niego samodzielnie.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 26 września 2024 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali podatkowej. Wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Złożenie stosownego oświadczenia, w określonym w przepisach terminie, jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Według Dyrektora KIS przepisy ustawy o zryczałtowanym PIT nakładają obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego. Oświadczenie składa się zatem na piśmie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatnik może także złożyć na podstawie przepisów ustawy z o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy CEiDG, o czym stanowi art. 9 ust. 1c ustawy o zryczałtowanym PIT.
Organ interpretacyjny podniósł, że ustawodawca na podstawie regulacji zawartych w ustawie z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 2320), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dokonał zmiany wyrażenia "pisemnego" dla określenia formy złożonego oświadczenia na "sporządzonego na piśmie" oraz zastąpił wyrażenie "w formie pisemnej" na sformułowanie "na piśmie".
Dyrektor KIS zaznaczył jednocześnie, że jak wynika z uzasadnienia do tej ustawy (druk sejmowy nr 239) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dokonano zmian o charakterze wynikowym i dostosowawczym. Stwierdzono w nim, że:
"Zmiana ta ma na celu zrównoważenie postaci papierowej z postacią elektroniczną. Zwrot "na piśmie" odnosi się do sposobu utrwalenia informacji w postaci znaków pisma, w przeciwieństwie do zwrotu "pisemnie", który sugeruje konieczność opatrzenia dokumentu w postaci papierowej podpisem własnoręcznym.
(...) Konkluzję z tych analiz oraz intencję projektowanych zmian w tym obszarze w niżej wymienionych przepisach odzwierciedla następująca reguła: "Sprawy załatwiane są na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej. Pisma utrwalone w postaci papierowej opatruje się podpisem własnoręcznym. Pisma utrwalone w postaci elektronicznej opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym lub podpisem osobistym."
Według organu interpretacyjnego, w zakresie wskazanej zmiany, przepisy podatkowe nie przewidywały i obecnie nie przewidują możliwości uznania wyboru/zmiany formy opodatkowania w sposób dorozumiany, tj. poprzez dokonywanie wpłaty określonym tytułem. Zarówno przepisy ustawy o PIT, jak i przepisy ustawy o zryczałtowanym PIT, w sposób wyczerpujący regulują kwestie zgłoszenia czy zmiany formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. adresata zgłoszenia, terminu czy formy.
W związku z powyższym Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że dokonane przez skarżącego płatności (wpłaty) do urzędu skarbowego nie stanowią więc - wymaganych zakresem cytowanych wyżej przepisów - "pism" skierowanych /złożonych bezpośrednio do naczelnika urzędu skarbowego (stanowią one wyłącznie polecenie dokonania stosownego przelewu – dyspozycję skarżącego skierowaną do/wobec określonego podmiotu [banku]). Innymi słowy, okoliczność, że środki wpłacone przez wnioskodawcę znalazły się w dyspozycji Skarbu Państwa na określonym rachunku bankowym oraz fakt, że dane wpłaty zostały opisane jako "PIT-28", nie mogą być utożsamiane z - wymaganymi przepisami - złożeniem na piśmie oświadczenia woli o wyborze/zmianie formy opodatkowania – stwierdził organ interpretacyjny.
Tym samym, w przekonaniu Dyrektora KIS, dowód wpłaty podatku nie może zostać uznany za skutecznie złożone oświadczenie o wyborze formy opodatkowania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym PIT.
Reasumując Dyrektor KIS doszedł do przekonania, że skarżący nie był uprawniony do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 2022 i 2023 ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym za nieprawidłowe uznał stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.
W konsekwencji powyższego, z uwagi na to, że skarżący nie był uprawniony do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych za lata 2022 i 2023, organ interpretacyjny uznał za niezasadne rozpatrywanie drugiego pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji dotyczącego określenia stawki ryczałtu wynoszącego 8,5%, począwszy od 2022 r.
Powyższą interpretację indywidualną wnioskodawca zaskarżył do tutejszego sądu. W skardze wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:
1) błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj.: art. 9a ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b ustawy o PIT w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 1b ustawy o zryczałtowanym PIT oraz w zw. z art. 60 K.c. polegającą na uznaniu, że nie jest dopuszczalne złożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w formie opisu do polecenia przelewu podatkowego, podczas gdy ww. przepisy dopuszczają taką możliwość;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej zwana: "O.p.") - poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pytanie drugie, dotyczące określenia stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, podczas gdy nawet negatywna odpowiedź Organu na pytanie pierwsze nie powinna stanowić podstawy odmowy odpowiedzi na pytanie drugie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza
w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Przy czym przedmiotem kontroli jest stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem pierwszego pytania postawionego we wniosku. Zatem istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy przepisy art. 9a ust. 2b ustawy o PIT oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dopuszczają możliwość złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych poprzez wskazanie właściwego formularza dla tego rodzaju opodatkowania podczas realizacji przelewu zaliczki na podatek, tzn. poprzez zaznaczenie w tytule przelewu, że jest to przelew tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego (tytuł przelewu: PIT-28). Oba ww. przepisy obligują podatnika do sporządzenia stosownego oświadczenia "na piśmie", toteż clou sprawy stanowi wykładnia ww. zwrotu. Zdaniem skarżącego sporządzenie oświadczenia "na piśmie" nie jest tym samym co w formie pisemnej, co dodatkowo potwierdza nowelizacja ww. przepisów z dniem 5 października 2021 r., która zrównała formę papierową i elektroniczną. Tego zapatrywania nie podzielił organ uznając, że również obecnie ww. przepisy nie przewidują możliwości złożenia stosowanego oświadczenia poprzez odpowiednie sformułowanie tytułu przelewu do urzędu skarbowego. W konsekwencji takiego stanowiska, Dyrektor KIS nie udzielił odpowiedzi na drugie pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji, uznając jego bezprzedmiotowość.
Zauważyć należy, że spór analogiczny do powyżej opisanego był już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, np. w wyrokach tutejszego sądu z 30 stycznia 2025 r. (sygn. akt III SA/Wa 2278/24) i z 19 grudnia 2024 roku (sygn. akt III SA/Wa 1862/24), czy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 października 2024 roku w sprawie sygn. akt I SA/Gl 411/24. W orzeczeniach tych sądy uznały za nieprawidłowe stanowisko organów interpretacyjnych analogiczne do stanowiska Dyrektora KIS zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidulanej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w powyższych orzeczeniach i posłuży się nią dla uzasadnienia wyroku wydanego w niniejszej sprawie.
Sąd przychyla się co do zasady do zapatrywania strony skarżącej w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem pierwszego pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Sąd przyjmuje jako własne (mutatis mutandis) stanowisko wynikające z wyroku NSA o sygn. II FSK 710/21 (CBOSA). W szczególności skład orzekający podzielił spostrzeżenie skarżącego, zbieżne z argumentacją przedstawioną w ww. orzeczeniu, że wyrażenie "na piśmie" należy, zgodnie z zasadniczym postulatem wykładni prawa podatkowego, rozumieć potocznie. Brak jest bowiem definicji legalnej zwrotu "sporządzone(y) na piśmie", którym posługują się ww. przepisy. Jak zauważył Sąd kasacyjny, "potocznie należałoby uznać, że oznacza to, że oświadczenie to powinno zostać sporządzone przy użyciu znaków alfabetu w celu utrwalenia wypowiedzi. Ten wymóg spełniony będzie także wówczas, gdy tekst zawarty został w tytule przelewu skierowanego do organu podatkowego." Uwagę tę odnieść należy również do przedmiotowego stanu faktycznego, z którego wynika, że skarżący wskazał w tytule przelewu, że dokonuje go na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego (tytuł przelewu: PIT-28), co stanowi treść oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Odnotować przy tym należy, że w stanie faktycznym, którym organ jest związany, nie budzi wątpliwości także to, że oświadczenie pochodziło od skarżącego, jak i że złożono je w przewidzianym ustawą terminie.
Sąd jako trafne traktuje na tym tle także uwagi strony skarżącej dotyczące pominięcia przez organ treści przepisów Kodeksu cywilnego odnoszących się do formy oświadczenia woli. Zasadnie zarzucono w skardze naruszenie przepisu art. 60 kodeksu cywilnego w zw. z powołanym i przepisami ustawy o PIT. Twierdzenie, że organ tymi przepisami nie jest związany, ponieważ nie stanowią one przepisów prawa podatkowego, sąd postrzega jako nieporozumienie. Jeżeli bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów innej gałęzi prawa, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować (zob. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 27/12). W przedmiotowym przypadku takie odwołanie wprawdzie nie jest bezpośrednie, jednakże trudno pomijać systemowy związek przepisów odnoszących się do formy oświadczenia woli z regulacjami (w tym podatkowymi), które na obowiązek złożenia takiego oświadczenia wskazują (bez zastrzeżenia tejże formy). Natomiast z przepisów prawa cywilnego wynika, że nie jest tym samym "zachowanie pisemnej formy", co sporządzenie czegoś "na piśmie" (tylko w tym pierwszym przypadku konieczny jest własnoręczny podpis – vide art. 78 § 1 Kodeksu cywilnego). Ponadto z art. 77[2-3] ww. ustawy wynika, że do zachowania dokumentowej formy czynności prawnej wystarcza złożenie oświadczenia woli w postaci dokumentu, w sposób umożliwiający ustalenie osoby składającej oświadczenie (okoliczność w sprawie niesporna), zaś dokumentem jest nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią (tj. także np. elektroniczne potwierdzenie przelewu bankowego). W kontekście tej ostatniej uwagi także argument historyczny strony, odwołujący się do zastąpienia wyrażenia "pisemne(y)" w ww. przepisach ustaw o podatku dochodowym zwrotem "na piśmie", a to w związku z cyfryzacją komunikacji w przestrzeni prawnej, nie jest pozbawiony znaczenia, zważywszy na to, że w analizowanym stanie faktycznym wskazano właśnie na elektroniczną (i dokumentową) formę oświadczenia. W kontekście powyższej uwagi warto zauważyć, że nic nie stoi na przeszkodzie, żeby w ramach scyfryzowanego systemu dokumentacji fiskusa i udostępnianych na stronach urzędowych formularzy istniała możliwość automatycznego generowania informacji w zakresie oświadczenia o sposobie opodatkowania przy dokonywaniu przelewów zaliczek na podatek zryczałtowany. W ocenie sądu dostosowanie systemu teleinformatycznego do zaistniałej praktyki podatników i związanych z tym problemów byłaby też zgodna z postulatem pogłębiania zaufania stron do działań organów państwa. Zaistniałe problemy podatników, a także nakazywanie składania kolejnych oświadczeń przez podatników, nie mogłoby być już postrzegane jako element "pułapki fiskalnej".
Końcowo zaznaczyć należy, że czym innym jest dopuszczalność złożenia stosownego oświadczenia w omawianej formie (w ramach sformułowania tytułu przelewu w sposób wskazujący na wybraną formę opodatkowania), czym zajmował się sąd w tej sprawie, a czym innym skuteczność tej czynności, która podlega ocenie tak jak każde oświadczenie woli w świetle art. 60 i n. Kodeksu cywilnego. Innymi słowy to, czy wskazana we wniosku czynność skarżącego, stanowiła skuteczny wybór formy opodatkowania (a nie np. omyłkowe wskazanie tytułu przelewu), stanowi przedmiot oceny właściwego organu podatkowego w kontekście całokształtu okoliczności, w tym towarzyszących czynności (tj. przy uwzględnieniu m.in. czasu/terminu, w jakim dokonano czynności, jak i dalszych działań podatnika, np. konsekwentnego regulowania należności we wskazanej w oświadczeniu formie).
Z opisanych wyżej względów należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.
Ponownie oceniając stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS zobowiązany będzie do uwzględnienia uwag oraz wykładni poczynionych przez sąd w niniejszym uzasadnieniu – w zakresie pytania pierwszego postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz dokonana oceny stanowiska skarżącego w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem drugiego pytania z wniosku o wydanie interpretacji.
Ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, o czym orzeczono w pkt 1) sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Na koszty te w łącznej kwocie 697 zł składa się: wpis od skargi - 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł.
Przytoczone w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.