III SA/Wa 2729/18

III SA/Wa 2729/18 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-05-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2018-11-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska
Justyna Mazur /przewodniczący/
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 118/20 - Wyrok NSA z 2024-02-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2019 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. W. kwotę 13474 zł (słownie: trzynaście tysięcy czterysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z [...] marca 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej NUCS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń W. W. (dalej Skarżący) w podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2013 r.
Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Skarżącemu prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę U. w N. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu) oraz uznanie, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz H. sp. z o.o. sp. k. z/s w O. podlegały dyspozycji art. 108 ust. 1 tej ustawy.
Decyzją z [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Op), utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.
DIAS wyjaśnił, że towary i usługi dostarczane Skarżącemu przez firmę M. M. pochodziły od dwóch podmiotów.
Pierwszym z nich była L. sp. z o.o. z/s w L., która wystawiła kontrahentowi Skarżącego 8 faktur dokumentujących: wykonanie i dostawę węzła rozdzielczego SN o wartości 423.000 zł, sprzedaż przewodu YKY 1x300 o wartości 270.035 zł, przewodu YDYp 3x1,5 o wartości 259.038 zł, przewodu YDYp 3x2,5 o wartości 411.312 zł, przewodu YDYp 3x1,5 o wartości 227.377 zł, przewodu LGY 3x1,5 oraz LGY 3x2,5 o wartości 100.097 zł, montaż tras kablowych w hali magazynowej w W. o wartości 167.280 zł, demontaż i montaż kostki brukowej w I. o wartości 40.590 zł.
Drugim podwykonawcą firmy M. M. była A. w Z., która, w spornych okresach, wystawiła na jej rzecz 1 fakturę dokumentującą roboty budowlane przy inwestycji hali magazynowej wraz z infrastrukturą w N. o wartości 147.600 zł.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS nawiązał do wyjaśnień Skarżącego oraz zeznań świadków, tj. osób reprezentujących firmę M. M. DIAS przedstawił również ustalenia dokonane w postępowaniach prowadzonych wobec podwykonawców M. M., tj. spółki L. oraz firmy A.
Przesłuchana 14 grudnia 2015 r. w charakterze świadka M. M. zeznała, że działalność prowadzi od 2010 r., gdyż jej brat M. M. (funkcjonariusz Policji) nie uzyskał zgody przełożonego na prowadzenie działalności gospodarczej. Brat został więc pełnomocnikiem firmy, zaś świadek zajmowała się dokumentacją. W 2013 r. zatrudniała około 10 osób, m.in. K. R. i W. P. (monterów instalacji sanitarnych), M. Ś. (pracownika budowlanego i montera instalacji sanitarnych), R. G. i D. S. (pracownicy zajmujący się instalacjami hydraulicznymi), D. Poborcę (pracownika budowlanego i montera instalacji hydraulicznych), M. C. (pracownika budowlanego, montera instalacji hydraulicznych i spawacza). Zlecenia realizowali jej podwykonawcy, tj. spółka L. i firma A. Świadek rzadko odwiedzała miejsca wykonywanych zleceń, robił to jej brat. Nie potrafiła opisać żadnej z prac wykonywanych przez jej firmę. Brat ustalał zakres prac oraz informował ją z kim podpisać umowy, kto te umowy wykona. Stworzyli wzór umowy, który wykorzystywali zlecając prace podwykonawcom. Kontakt ze spółką L. nawiązał jej brat, szczegóły ustalano z prezesem tej spółki K. Ł. Spotkania odbywały się w N. Świadek była w siedzibie kontrahenta. Wiedziała, że ten podmiot prowadzi przedszkole i restaurację. Widziała także plac, na którym zobaczyła wywrotkę oraz koparkę. Wiedziała, że kontrahent może wykonać zlecone prace, gdyż odpowiadały one zakresowi działalności gospodarczej podanemu w dokumentach rejestrowych. Nie interesowało jej czy spółka L. zatrudniała pracowników oraz czy miała odpowiedni sprzęt. Świadek zeznała, że współpracę ze Skarżącym również nawiązał jej brat, gdyż znali się z czasów szkolnych. Świadek osobiście nadzorowała prace w hali Skarżącego. Odbioru robót dokonywał brat wraz ze zleceniodawcą. Świadek podpisywała protokoły odbiorcze po dostarczeniu ich przez brata.
Przesłuchany 14 stycznia 2016 r. w charakterze świadka M. M. zeznał, że w 2010 r. nie uzyskał zgody od Komendanta na prowadzenie działalności, gospodarczej, więc zaproponował to bezrobotnej siostrze. Sam stał się pełnomocnikiem firmy. Wskazał, że siostra zatrudniała pracowników, ale nie pamiętał ilu ich było. Uważał jednak, że lepiej wykorzystywać podwykonawców, gdyż wtedy to oni muszą martwić się o sprzęt. Świadek wraz z siostrą sami szukali zleceniodawców na podstawie szyldów i reklam oraz jeżdżąc po firmach i zostawiając wizytówki. Przedmiotem działalności firmy siostry były roboty remontowo-budowlane. Współpraca ze Skarżącym rozpoczęła się w 2011 r., prawdopodobnie od prac w hali W. W., od układania kostki brukowej. Świadek negocjował umowy, które następnie podpisywała jego siostra, przed wystawieniem faktury sporządzano protokoły odbioru prac. Sprawami dokumentacyjnymi zajmowała się siostra, to ona sporządzała protokoły odbioru, na których podpisywała się wraz ze Skarżącym. Świadek nie wiedział nic na temat dzienników budowy, ale przypuszczał, że były gdzieś prowadzone razem ze zleceniodawcą. Prace wykonywane na miejscu w N. nadzorowała jego siostra (kostka brukowa, hala magazynowa w N.), zaś prace wykonywane dalej nadzorował osobiście. Świadek nie przedstawiał Skarżącemu kosztorysów, otrzymywał od kontrahenta ustną ofertę, udzielał Skarżącemu gwarancji w formie ustnej na okres pół roku lub roku. Skarżący stawiał warunek, że pracownicy podwykonawcy mają być ubrani w czerwoną odzież roboczą z logo firmy W., ubrania były przekazywane podwykonawcy. Świadek zeznał, że K. Ł. poznał w W. podczas spotkania biznesowego. Wymienili się wizytówkami. Świadek został zaproszony do siedziby spółki L., gdzie otrzymał dokumenty rejestracyjne kontrahenta. K. Ł. pokazał mu przedszkole i hotel. Za przedszkolem znajdowały się jakieś sprzęty budowlane. Kontrahent chwalił się osiągnięciami z zakresu budowy obiektów mieszkalnych. Wyjaśnił że przedszkole i hotel należą do niego i jego żony. Po podpisaniu protokołu odbioru przez Skarżącego firma M. M. wystawiała fakturę i przyjmowała fakturę od swojego podwykonawcy. Spółce L. płacił dopiero po otrzymaniu zapłaty od Skarżącego. Świadek wiedział, że podwykonawca zatrudnia pracowników, na dowód czego okazano mu "ze trzy" umowy o pracę. Świadek zeznał, że roboty budowlane przy budowie hali magazynowej wraz z infrastrukturą w Nidzicy wykonała prawdopodobnie L. Prace polegały na stawianiu konstrukcji metalowych i obudowaniu jej gotowymi elementami z blachy ocieplonej. Świadek nie był w stanie powiedzieć czy materiały zapewniał Skarżący czy podwykonawca. Skarżący podczas zlecenia użyczał nieodpłatnie podnośnika. Świadek przekazał podwykonawcy plany i projekt hali. Zlecenie miała wykonać 6-9 osobowa brygada. Prace świadek odebrał ze Skarżącym. Skarżący, z racji, że był na miejscu, sam nadzorował prace podwykonawcy, nie miał też żadnych uwag co do wykonania tych prac. Wykonanie węzła rozdzielczego dotyczyło natomiast postawienia budynku węzła albo w O. przy fabryce hamburgerów albo w O. przy galerii. Dokumenty na wykonanie zlecenia świadek przekazał podwykonawcy. W 2013 r. najczęściej współpracował z L. Prace miał zapewne odebrać Skarżący. Prace miały wykonywać 3-4 osoby w terminie 2-3 tygodni w zależności czy było w środku szpachlowanie. Montaż tras kablowych w hali magazynowej W. dotyczył natomiast montażu drabinek w poziomie. Świadek zeznał, że zapewne zlecił to spółce L. Osobiście raz pojawił sie na terenie budowy, gdyż prace nadzorował Skarżący oraz K. Ł., świadek nie pamiętał gdzie znajdowała się hala magazynowa. Demontaż i montaż kostki brukowej w I. zlecił natomiast spółce L. Nie była to duża robota, polegała na układaniu nawierzchni po wykonanych pracach przez pracowników Skarżącego. Towar handlowy w postaci przewodów nabył od spółki L. K. Ł. poinformował go, że ma kable w dobrej cenie. Ze względu na lojalność ofertę otrzymał świadek, a nie bezpośrednio W. W. Skarżący nie kupił tych kabli od razu, lecz dopiero gdy okazały się mu potrzebne. Towar przywiózł K. Ł. Miejscem rozładunku kabli miał być albo plac Skarżącego albo teren budowy. Świadek zeznał, że korzystał również z usług firmy A., ale nie pamiętał przy jakim projekcie. Gdzieś poznał A. F., nie był pewny gdzie to nastąpiło. Firma była zarejestrowana pod adresem zameldowania A. F., świadek nie wiedział, czy firma ta posiada jakiekolwiek zaplecze do prowadzenia działalności gospodarczej. Był w biurze firmy, nie wiedział ilu ta firma zatrudnia pracowników, kojarzył, że kontrahent miał zamiar wykonywać zlecenia przy pomocy podwykonawców.
Przesłuchany 8 lipca 2016 r. w charakterze strony W. W. zeznał, że współpracę z kontrahentem nawiązał ze względu na M. M., który był bardzo sprawnym organizacyjnie człowiekiem, z nim ustalał szczegóły. M. M. zajmowała się dokumentami. Skarżący sam odbierał wykonane prace, czasami towarzyszył mu M. M. Po sprawdzeniu prawidłowości usług informował M. M. o możliwości wystawienia faktury. Roboty budowlane przy budowie hali magazynowej wraz z infrastrukturą w N. zlecił M. M., który korzystał z usług kierownika budowy, to ów kierownik budowy był przy odbiorze prac i potwierdził ich prawidłowe wykonanie. Zlecenie dotyczyło robót ziemnych oraz wylania fundamentów. Skarżący nie wiedział czy prace wykonali pracownicy kontrahenta, czy jego podwykonawcy. Atutem M. M. były znajomości, kontakty i umiejętności organizacyjne. Montaż tras kablowych w hali magazynowej Wyszków to były prace przygotowawcze, roboty ślusarskie, trasy kablowe pod inwestycję hali M. Prace zostały odsprzedane firmie E. Skarżący zlecił je firmie M. M., nie wiedział kto je wykonał. Demontaż i montaż kostki brukowej w I. dotyczył zlecenia na rzecz Zakładu E. Po wykonanej wymianie kabli, prace polegały na naprawie i odbudowie chodników. Skarżący zlecił je firmie M. M., nie wiedział kto je wykonał, prace odebrał osobiście. O możliwości zakupu węzła rozdzielczego SN i przewodów dowiedział się natomiast dużo wcześniej od M. M. Zakupy były robione pod konkretną inwestycję. Nie pamiętał pod jaką. Oświadczył, że węzeł SN to budynek betonowy, składający się z piwnicy kablowej, pomieszczenia technicznego z aparaturą średniego napięcia i dachem. Kable natomiast były nowe i zostały odsprzedane do Hurtowni E. w O. Skarżący nie znał producenta ani źródła pochodzenia kabli, ale kupił je ze względu na cenę. Jeden rodzaj przewodów wziął pod inwestycję. Skarżący nie pamiętał w jaki sposób kabel miał być dostarczony. Mogło być tak, że M. M. zawiózł go bezpośrednio do odbiorcy. Transport był wliczony w cenę towarów. Po wykonaniu zlecenia były sporządzane protokoły odbioru. Robiły to jego pracownice lub "ktoś" od M. M., wartość robót była określona ryczałtem, Skarżący przedstawiał propozycje cenowe. Wiedział, że firma M. M. wykorzystywała podwykonawców, których Skarżący nie znał. Zapewniał (wypożyczał) odzież roboczą pracownikom kontrahenta, gdyż taki stawiał wymóg swoim podwykonawcom.
DIAS wskazał następnie, że wobec spółki L. prowadzona była kontrola podatkowa, w toku której K. Ł. zeznał, iż spółka nie wykonywała żadnych świadczeń na rzecz firmy M. M. Część zapłaty następowała gotówką a część przelewem. Z otrzymanych pieniędzy płacił osobom wskazanym przez wspomnianego kontrahenta, ok od 4% do 7% zatrzymywał dla siebie. Nie organizował i nie kupował żadnych materiałów, nie korzystał z usług podwykonawców. Wobec L. została wydana decyzja z [...] listopada 2016 r., z której wynikał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, dotyczący 108 faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści decyzji wynikało, że spółka pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej.
DIAS dodał, że postępowania kontrolne toczyły się również wobec firmy A. Z zeznań A. F. złożonych w toku tych postępowań wynikało, że do założenia firmy namówiła ją M. M. Firma nie posiadała żadnego sprzętu budowlanego, zaś wiedza jej właścicielki na temat branży budowlanej pochodziła z Internetu oraz znajomości z budowlańcami. Nie zatrudniała pracowników. Firmie miała pomagać M. M., która dawała jej zlecenia oraz organizowała podwykonawców. W ten sposób firma otrzymała zlecenie na prace dot. hali Skarżącego w N. oraz wskazano jej spółkę T. sp. z o.o. z/s w W., która te prace miała wykonać. M. M. przelała środki na konto A. i dała A. F. kontakt do J. K., prezesa spółki T. Świadek zeznała, że rozmowy z podwykonawcą odbywały się w restauracjach, usługi zlecano bez materiałów. Świadek nie wiedziała kto je dostarczał. A. F. wskazała następnie, że T. prawdopodobnie zatrudniała pracowników. Prace w N. nadzorował W. W. Polegały one na wykonaniu stóp fundamentowych i zagęszczeniu terenu. W odbiorze prac uczestniczyła świadek, Skarżący i M. M..
DIAS wskazał następnie, że z ustaleń kontroli podatkowej wobec spółki T. wynikało, że ów podmiot nie prowadził w 2013 r. działalności gospodarczej a jedynie ją pozorował. Spółka nie posiadała żadnego zaplecza, tj. sprzętu, pomieszczeń, pracowników, zaś rola prezesa ograniczała się do podpisywania dokumentów na polecenie osoby trzeciej. Przesłuchany 31 marca 2014 r. J. K. oświadczył, że w biurze w G. znajduje się jeden pokój dla kilku firm, gdzie można przyjmować kontrahentów. Do prowadzenia spółki nie było natomiast konieczne korzystania z pomieszczeń, magazynów, środków transportowych, maszyn. DIAS podkreślił, że wobec spółki T. wydano decyzję z [...] marca 2016 r., w której zastosowano art. 108 ust. 1 Uptu do wszystkich faktur wystawionych przez ten podmiot, gdyż uznano je za fikcyjne.
Na podstawie zgromadzonych dowodów DIAS uznał, że zafakturowane świadczenia nie zostały wykonane przez firmę M. M. oraz jej podwykonawców spółkę L. i firmę A. Przy czym nie jest sporne, że zafakturowane prace zostały wykonane. Organy twierdzą jedynie, że nie wykonał ich podmiot będący wystawcą zakwestionowanych faktur. Zdaniem DIAS, Skarżący nie dochował także należytej staranności w ramach transakcji z firmą M. M. Wspomniany kontrahent nie mógł ponadto nabyć zafakturowanych przewodów od spółki L., a zatem nie mógł ich odsprzedać firmie Skarżącego.
W zakresie transakcji ze spółką E. DIAS wyjaśnił, że sprzedawane temu kontrahentowi towary miały pochodzić od: M. M., która miała je nabyć od spółki L.; z pozostałości po inwestycji z 2011 r.; z pozostałości po inwestycji demontażu, zwiezienia i uporządkowania terenu na farmie wiatrowej; z demontażu i wyrobu własnego.
DIAS wskazał, że spółka E. miała nabyć od Skarżącego rozdzielnię 20 kV A., węzeł rozdzielczy SN w obudowie betonowej, węzeł rozdzielczy SN, dwie kontenerowe stacje transformatorowe, które to towary miała odsprzedać w pierwszym kwartale 2017 r. spółce P. sp. z o.o. z/s w O. Pozostałe towary nabyte od Skarżącego, tj. słupową stację transformatorową i stanowisko słupowe odłącznikowe SN spółka E. miała podzielić na poszczególne elementy. Część z tych elementów sprzedano, część została na magazynie. W przypadku zaś ustrojów betonowych spółka E. oświadczyła, że wszystko kupili klienci detaliczni i hurtowi. Analogiczne oświadczenie spółka E. złożyła w przypadku przewodów: YKY 1x300F&G wył., YDYp 3x1,5 mm2 450/750V, YDYp 3x2,5 mm2 450/750V, YDYp 3x1,5 mm2 450/750V, które miała sprzedać w detalu i hurcie. Na dowód sprzedaży towarów, które nie trafiły do spółki P., spółka E. nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów sprzedaży.
Prezes P. wyjaśnił, że nabyte towary dotyczyły dwóch inwestycji. Jedną kontenerową stację transformatorową zakupił w celu wykonania zlecenia otrzymanego od spółki Zakład U. sp. z o.o. w O., polegającego na wykonaniu projektu budowlanego i wykonawczego stacji transformatorowej wraz z dostawą stacji transformatorowej T. P. zakupiła stację za 111.000 zł netto, wykonanie projektu wyniosło 10.000 zł, faktura na rzecz W. sp. z o.o. opiewała na kwotę 125.000 zł netto. Stację składała spółka E., budowała spółka W., a dostarczała spółka P. Stację na miejsce przywiozła spółka E. W fakturze zakupu zawarta była cena za transport. W. W. koordynował transport, gdyż to jego firma demontowała starą stację w T. Stacja transformatorowa to budynek o wymiarach ok 5m na 3,5m z transformatorem w środku. Świadek widział tę stację w spółce E. Widział jak była składana z nowych elementów, nie widział transformatora, ale widział rozdzielnice, które były nowe. Transformator na 99% też był nowy. Stacja to gotowy fundament ze zdejmowanym dachem, na budowie zdejmuje się dach i wkłada transformator, betonowy fundament jest prefabrykowany i po obrysowaniu budynku zostaje wkopany w ziemię. Oprócz zlecenia od spółki W. nie było innych dokumentów, np. pisemnych umów. Spółka E. udzieliła spółce P. gwarancji na dwa lata na stację. Podstawą udzielenia gwarancji było wystawienie faktury. Uzgodnienia dotyczące gwarancji odbywały się ustnie. na tej samej zasadzie spółka P. udzieliła gwarancji spółce W. Projekt został skończony 20 kwietnia 2017 r. Na elementy składowe stacji czeka się zwykle 6-8 tygodni, dlatego rysunki stacji były wykonywane wcześniej i to z nimi świadek jechał do hurtowni E. zamówić stację transformatorową. Stacja miała być zamówiona według projektu, wszystkie warunki określono w projekcie. Świadek nie był obecny przy odbiorze stacji. Na miejscu był pracownik P., ale czy uczestniczył w odbiorze stacji tego nie wie. Na protokole odbioru figurował natomiast W. W. Z kolei zakup węzła rozdzielczego SN w obudowie betonowej, węzła rozdzielczego SN, rozdzielni 20 kV oraz drugiej kontenerowej stacji transformatorowej dotyczył inwestycji zleconej przez Zakład M. w L. Spółka P. była odpowiedzialna za wykonanie i realizację projektu: budowy abonenckiego węzła rozdzielczego, stacji transformatorowej, przebudowy abonenckich kabli SN, wykonanie linii kablowych SN dla zasilania podstawowego i rezerwowego. Wykonanie prac przewidzianych w projekcie P. zleciła trzem podwykonawcom. Jednym z nich była spółka W. Nie zawarto pisemnej umowy z tym podwykonawcą. Świadek jako kierownik budowy koordynował wszystkie prace w zakresie wykonania projektu. Zlecenie na zakup węzła rozdzielczego złożono w hurtowni E., podobnie jak stacji transformatorowej o wymiarach 10m na 6m. Węzeł składał się z dwóch elementów i był złożony na warsztacie spółki E. Wszystkie elementy węzła były nowe, rok produkcji 2016 lub 2015 rok. Świadek był tego pewien, gdyż elementy, które zaprojektował były produkowane dopiero od 2015 r.
DIAS uznał zatem, że towary dostarczone spółce P. nie mogły pochodzić od Skarżącego. Skarżący nie nabył ich ponadto od firmy M. M., gdyż ta nie mogła ich nabyć od spółki L. Ponadto, część towaru nabyta przez P. nie mogła pochodzić sprzed 2015 r. Skarżący dostarczał je natomiast hurtowni E. w 2013 r. Organ zwrócił wreszcie uwagę na fakt, że spółka E. nie udokumentowała dostawy wszystkich towarów pochodzących od Skarżącego wskazując, że zostały sprzedane w hurcie, detalu, podzielone na części lub znajdują się gdzieś na magazynie. DIAS uznał zatem, że Skarżący nie mógł dostarczyć towarów hurtowni E.
DIAS odniósł się następnie do wniosków dowodowych Skarżącego o przesłuchanie świadków. DIAS wskazał, że w aktach sprawy znajdują się protokoły z przesłuchań K. Ł. pochodzące z postępowania prowadzonego wobec L., a także decyzja wydana wobec tego podmiotu na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. DIAS wskazał, że nie było potrzeby przesłuchiwania J. M. oraz M. C. (osoby uczestniczące w pracach zleconych przez firmę E., tj. montaż tras kablowych w W.) na okoliczność wykonywania prac przez M. M. oraz jej podwykonawców, gdyż teza dowodowa wskazana przez Skarżącego została dostatecznie wykazana innymi dowodami. Z analogicznych powodów DIAS uznał, że nie było potrzeby przesłuchiwania M. W., J. K., właściciela samochodu o nr rejestracyjnym [...], A. B., A. S., K. W. Za niezasadne DIAS uznał również wnioski dowodowe w zakresie przesłuchania M. M. i M. M.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie W. W., działający poprzez ustanowionego pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarżący zarzucił DIAS naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 Uptu.
W uzasadnieniu skargi opisany został przebieg postępowania oraz przytoczono główne tezy decyzji DIAS. Skarżący wskazał, że ze wspomnianą decyzją nie sposób się zgodzić.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
Pełnomocnik Skarżącego szczegółowo uzasadnił stawiane zarzuty w piśmie procesowym z 9 maja 2019 r. oraz w swoim oświadczeniu z 14 maja 2019 r. stanowiącego załącznik do protokołu rozprawy.
Na rozprawie Sąd odmówił natomiast przeprowadzenia dowodu z oświadczenia B. W. - wiceprezesa spółki E., gdyż uznał, że Skarżący dąży w istocie do obejścia zasady, iż sąd administracyjny może przeprowadzić wyłącznie dowód uzupełniający z dokumentów, zaś oświadczenia i wyjaśnienia na rozprawie składać mogą jedynie strony postępowania oraz ich pełnomocnicy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga jest zasadna.
W rozpoznawanej sprawie pierwszym spornym zagadnieniem jest zakwestionowanie Skarżącemu prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę M. M., uwzględnionych przez Skarżącego w rozliczeniach za maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. Organy obu instancji uznały, że wspomniane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Zasadnicze znaczenie w tej kwestii ma niewątpliwie fakt, że nikt z ramienia Skarżącego, ani nikt z ramienia podwykonawcy, nie był w stanie wskazać personaliów przynajmniej jednej osoby, która mogłaby wykonać opisane prace. Nie wskazano również żadnego podmiotu - firmy podwykonawczej, która dysponowałaby jakimkolwiek zapleczem pozwalającym na wykonanie zleconych robót.
Pierwszym zleceniem wykonywanym przez firmę M. M. były roboty budowlane przy budowie hali magazynowej wraz z infrastrukturą w N. o wartości 147.000 zł. Skarżący zeznał, że zlecenie dotyczyło robót ziemnych oraz wylania fundamentów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma M. M. zleciła te prace firmie A., ta zaś kolejnemu podwykonawcy, tj. spółce T. Pozostałe dwa zlecenia dotyczyły montażu tras kablowych w hali magazynowej w W. o wartości 167.280 zł oraz montażu kostki brukowej w Iławie o wartości 40.490 zł. Wspomniane prace firma M. M. zleciła spółce L.
W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że spółka T. nie dysponowała potencjałem osobowym oraz sprzętowym aby wykonać takie zlecenia. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania prowadzonego wobec T. wynikało ponadto, że ten podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Całkowicie fikcyjna była również działalność firmy A., założonej zresztą za namową M. M. Z kolei K. Ł. oświadczył, że spółka L. pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i nie wykonywała żadnych świadczeń na rzecz firmy M. M.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że wspomniane podmioty zajmowały się wystawianiem tzw. "pustych faktur" w celu umożliwienia ich odbiorcom obniżenia własnych zobowiązań podatkowych lub legalizacji dostaw towaru niewiadomego pochodzenia. Dopiero na poziomie firmy M. M. pojawiał się jakikolwiek potencjał osobowy, który mógł być wykorzystany do wykonania usług ujętych w spornych fakturach. Firma ta zatrudniała bowiem pracowników o kwalifikacjach budowlanych, lecz zarówno M. M. jak i M. M. utrzymują, że przy zleceniach wykonanych na rzecz Skarżącego korzystali z usług podwykonawców.
Zeznania wspomnianych osób budzą oczywiście uzasadnione wątpliwości. Należy mieć bowiem na względzie, że jeśli firma M. M. sama wykonała sporne usługi, lub wykorzystała osoby pracujące "na czarno", to osoby reprezentujące ten podmiot nie miały żadnego interesu w tym by twierdzić, iż nie zrobiła tego przy użyciu firm podwykonawczych. Od tego bowiem zależało prawo tej firmy do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. i L., które to prawo mogło zostać zrealizowane tylko przy założeniu, iż prace na rzecz Skarżącego M. M. wykonała za pomocą tych dwóch podwykonawców.
Nie mniej jednak rzetelność podwykonawcy - firmy M. M., a w zasadzie jej brak wynikający z faktu posłużenia się fikcyjnymi fakturami, obciąża Skarżącego. W ocenie Sądu, to on zmuszony jest teraz wykazać, że M. M. (lub osoby przez nią najęte) wykonała sporne usługi. W sytuacji bowiem, gdy kontrahent zaprzecza samodzielnej realizacji zlecenia i wiadomo, że jego dwaj ujawnieni podwykonawcy nie mogli wykonać usług, to na Skarżącym spoczywa ciężar dostarczenia dowodów potwierdzających rzetelność otrzymanych faktur. W przeciwnym razie należy uznać, że Skarżący albo wykonał sporne prace przy użyciu własnego zaplecza technicznego i własnych pracowników, albo posłużył się innym podmiotem niż ten, który wystawił na jego rzecz sporne faktury. Zdaniem Sądu nie można bowiem winić organów, że nie są w stanie ustalić kto rzeczywiście wykonywał prace na rzecz Skarżącego, skoro nawet sam Skarżący wydaje się tego nie wiedzieć.
Trzeba mieć ponadto na uwadze, że firma Skarżącego funkcjonowała na rynku, wykonywała liczne zlecenia na rzecz różnych podmiotów. Skarżący posiadał zaplecze techniczne i specjalistyczny sprzęt, a także zatrudniał wykwalifikowanych pracowników. Wspomniane okoliczności są szczególnie istotne w kontekście montażu tras kablowych w hali w W. Skarżący prowadził bowiem działalność w tej branży. Zastanawiające jest zatem po co najął firmę bez doświadczenia oraz niezbędnego zaplecza, bazującą wyłącznie na rzekomych kontaktach M. M.
Z drugiej jednak strony nie jest sporne, że Skarżący korzystał z pomocy firm podwykonawczych. Wynikało to z zeznań A. B., którego firma wykonywała na rzecz Skarżącego prace elektroenergetyczne oraz z zeznań D. B. wykonującego na rzecz Skarżącego proste prace niewymagające uprawnień sepowskich ani uprawnień do prac na wysokościach. Niewykluczone zatem, że Skarżący posłużył się podwykonawcami w ramach wykonania inwestycji w W., a skoro tak, to tym bardziej prawdopodobne wydaje się, że mógł to zrobić przy pracach ziemnych, laniu fundamentów oraz montażu kostki brukowej (prace w N. oraz w I.).
W tym miejscu wskazać trzeba jednak, że w toku postępowania wyłoniło się wiele wątpliwości świadczących na niekorzyść Skarżącego. Wynikają one chociażby z zeznań M. M., który podał nie tego podwykonawcę, któremu firma siostry miała zlecić prace w hali w N. Świadek wskazuje na spółkę L. zamiast na firmę A. Co więcej, świadek podał całkowicie odmienny zakres prac w N. od tych przedstawionych przez Skarżącego. M. M. twierdził bowiem, że prace polegały na stawianiu konstrukcji metalowych i obudowaniu ich gotowymi elementami z blachy ocieplonej, podczas gdy według oświadczeń Skarżącego były to prace ziemne oraz wykonanie fundamentów. Ponadto M. M. nie był w stanie powiedzieć czy materiały zapewniał Skarżący czy podwykonawca. Należy również zauważyć, że Skarżący nie wiedział kto fizycznie wykonał prace w N., choć, jak zeznał M. M., to Skarżący nadzorował ich przebieg. Nadzór nad pracami w hali w N. przypisuje sobie również M. M. Zeznania Skarżącego oraz osób działających z ramienia kontrahenta są zatem w zasadniczych kwestiach sprzeczne.
Istotne wątpliwości budzi również wynikający z zeznań Skarżącego i M. M. wymóg aby pracownicy podwykonawcy korzystali z charakterystycznej, czerwonej odzieży roboczej, w którą ubrane były osoby zatrudnione przez Skarżącego. Zdaniem Sądu można odnieść wrażenie, że Skarżący stara się w ten sposób wytłumaczyć ewentualne zeznania, iż na terenie budowy widziani byli wyłącznie jego pracownicy, noszący kombinezony z logo jego firmy. Ponadto inni podwykonawcy Skarżącego (A. B. i D. B.) nie potwierdzili, że były im stawiane takie wymogi. Co ważne, byli to podwykonawcy, których faktury nie były kwestionowane przez organy podatkowe w tym postępowaniu. Nie jest również możliwe aby nikt z ramienia Skarżącego oraz jego podwykonawcy - firmy M. M., nie był w stanie wskazać personaliów osób, które uczestniczyły w zleconych pracach. Zwłaszcza jeśli osobom tym użyczano sprzęt i ubrania robocze, wpuszczano je na teren budowy, zaś Skarżący bezpośrednio nadzorował ich pracę.
Zdaniem Sądu, trzeba mieć jednak na uwadze, że Skarżącemu zakwestionowano prawo do odliczenia w głównej mierze na podstawie okoliczności, iż jego podwykonawca wskazywał, że roboty wykonały firmy, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Skarżącemu należało zatem umożliwić przedstawienie dowodów, które potwierdziłyby tezę, że korzystał z usług firmy M. M., zaś wspomniany kontrahent wykonał sporne usługi lub zlecił ich wykonanie.
W szczególności organ winien przesłuchać M. M. i M. M. na okoliczność przekazywania środków K. Ł., który oświadczył, że z otrzymanych pieniędzy płacił osobom wskazanym przez firmę M. M., a ok od 4% do 7% zatrzymywał dla siebie. Treść tego zeznania może bowiem świadczyć o tym, że firma M. M. płaciła w ten sposób nieformalnie najętym osobom. Być może czyniła to za pośrednictwem rzekomego podwykonawcy, by uprawdopodobnić rzetelność wystawianych przez niego faktur. Organ winien także rozważyć przesłuchanie na tę okoliczność K. Ł., gdyż ewentualne ustalenie związku między przekazywaniem środków i wykonanymi na rzecz Skarżącego usługami, może mieć istotny wpływ na ocenę czy Skarżący rzeczywiście otrzymał zafakturowane świadczenia od firmy M. M.
Sąd stwierdza, że do ustalenia personaliów osób, które mogły wykonać sporne usługi na rzecz Skarżącego mogło przyczynić się również uwzględnienie wniosku dowodowego dot. ustalenia danych właściciela samochodu o numerze rejestracyjnym [...]. W złożonym wniosku Skarżący podał bowiem, że wspomniany pojazd był wykorzystywany w toku świadczenia spornych usług. Organ winien zatem ustalić kim jest właściciel tego pojazdu i przesłuchać go na okoliczność prac wykonywanych w W. albo w I.
Sąd uznał, że organy winny także przesłuchać M. W., pełniącego na budowie w N. funkcję inspektora nadzoru. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Skarżącego, że zeznania tego świadka mogą wpłynąć na ocenę dotychczas zgromadzonych dowodów. W szczególności jeśli świadkowi są znane personalia osób pracujących z ramienia podwykonawcy, a także posiada on wiedzę na temat tego jaka firma fizycznie realizowała te prace, jakim sprzętem dysponowała, kto zapewniał materiały, kto nadzorował pracowników. Z analogicznych względów i w i w tym samym zakresie organ winien przesłuchać J. M. - pracownika firmy E., który był kierownikiem robót na terenie inwestycji w W..
Organy zakwestionowały także rzetelność faktur dokumentujących nabycie od firmy M. M. towarów w postaci węzła rozdzielczego SN o wartości 423.000 zł, przewodu YKY 1x300 o wartości 270.035 zł, przewodu YDYp 3x1,5 o wartości 259.038 zł, przewodu YDYp 3x2,5 o wartości 411.312 zł, przewodu YDYp 3x1,5 o wartości 227.377 zł, przewodu LGY 3x1,5 oraz LGY 3x2,5 o wartości 100.097 zł. Swoje stanowisko organy oparły na tym, że wspomniany dostawca nie dysponował takim towarem, gdyż nie był w stanie wskazać żadnego wiarygodnego źródła jego pochodzenia. Wskazana jako dostawca spółka L. nie może zostać uznana za wiarygodne źródło, skoro jej przedstawiciel K. Ł. przyznał, że nie wykonywał żadnych świadczeń na rzecz M. M. Z jego zeznań wynika bowiem, że był co najwyżej pośrednikiem w zakresie przekazywania środków pieniężnych, z których część, od 4 do 7% zatrzymywał dla siebie.
Przesłuchując K. Ł. organ winien zatem ustalić, czy otrzymane wynagrodzenie dotyczyło dostawy wspomnianych towarów. Należy zauważyć, że tak jak w przypadku spornych usług, również w zakresie dostaw towarów mogły wystąpić nieprawidłowości, o których Skarżący nie wiedział. Firma M. M. być może dysponowała towarem w postaci przewodów i węzła rozdzielczego. Był to jednak towar z nieformalnego źródła, który legalizowała fakturami od spółki L. Z tych względów w ramach przesłuchania M. M. i M. M. należy również i tę kwestię wyjaśnić.
Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy mają prawo zakwestionować Skarżącemu prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez M. M. Winny jednak zapewnić Skarżącemu czynny udział w postępowaniu i przeprowadzić dowody z zeznań wnioskowanych świadków. Zdaniem Sądu, dotychczasowe zeznania K. Ł. wskazują bowiem na okoliczność przekazywania środków na rzecz nieujawnionych osób, co może mieć związek z dostawami towarów i świadczeniem usług na rzecz Skarżącego. Z kolei przesłuchanie M. W. wydaje się istotne z punktu widzenia prac wykonanych w hali w N., pod warunkiem, że będzie on w stanie wskazać konkretne osoby lub firmy uczestniczące w pracach ziemnych i laniu fundamentów z ramienia firmy M. M. Podobnie przesłuchanie J. M. może przyczynić się do ustalenia, kto wykonywał prace montażowe na terenie inwestycji w W.
Skarżący w piśmie z 9 maja 2019 r. słusznie eksponuje szereg okoliczności, które, zdaniem Sądu, winny skłonić organy podatkowe do szerszego i bardziej dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący płacił M. M. za pośrednictwem konta bankowego. Były to znaczne sumy. Organ winien zatem rozważyć czy były to kwoty przewyższające potencjalne korzyści podatkowe, ewentualnie zbadać przepływy środków na koncie firmy M. M. W szczególności istotne może być ustalenie, czy w okresie po dokonaniu przelewów zwiększyły się wypłaty gotówkowe z tego konta lub były podejmowane inne czynności, które mogą świadczyć o fikcyjnym charakterze transakcji.
Niezrozumiały jest również argument organów, które stawiają Skarżącemu zarzut, że w ramach transakcji z firmą M. M. szczególną uwagę przykładano do ich strony formalnej. Gdyby Skarżący zaniedbał obowiązków dokumentacyjnych, nie posiadał zamówień i protokołów odbioru prac, organy zapewne uznałyby to za okoliczność przemawiającą za nierzetelnością spornych faktur. Racje ma zatem Skarżący wskazując, że nie można czynić podatnikowi zarzutu w sytuacji gdy dokonuje on standardowych i powszechnie stosowanych działań w branży budowlanej. Zwłaszcza, że przed podjęciem współpracy Skarżący spodziewał się, że jego kontrahent będzie zlecał umówione prace kolejnym podwykonawcom.
Nie można jednak zgodzić się ze Skarżącym, że miał prawo nie interesować się czy i komu zlecono sporne usługi. W sytuacji bowiem, gdy wskazany wykonawca okazuje się podmiotem fikcyjnym lub pozorującym prowadzenie działalności gospodarczej, usługobiorca może mieć problem z wykazaniem, że usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur lub osoby/podmioty działające na jego rzecz. W takim przypadku brak wiedzy na temat warunków gwarancji czy też niemożność wskazania kto zapewniał materiały i sprzęt, również świadczy na niekorzyść Skarżącego.
Przechodząc do drugiej kwestii spornej, a mianowicie uznania za fikcyjne dostaw towarów do spółki E. Sąd zauważa, że Skarżący jako źródła pochodzenia towarów wskazał: zakup od M. M., która miała je nabyć od spółki L.; pozostałości po inwestycji z 2011 r.; pozostałości po inwestycji demontażu, zwiezienia i uporządkowania terenu na farmie wiatrowej; wyrób własny.
W ocenie Sądu, dostawę węzła SN oraz przewodów będzie można jednak zakwestionować dopiero wówczas, gdy uzupełniające dowody z zeznań świadków (rodzeństwa M., K. Ł.) nie potwierdzą okoliczności ich nabycia od M. M., zaś Skarżący nie wskaże innego, wiarygodnego źródła ich pochodzenia. Trudno bowiem wymagać od organów podatkowych aby dały wiarę zeznaniom Skarżącego lub jego pracowników, że towar istniał, jeśli Skarżący nie będzie w stanie w sposób racjonalny wyjaśnić w jaki sposób wszedł w jego posiadanie.
Pozostałe towary nabyte od Skarżącego, tj. słupową stację transformatorową i stanowisko słupowe odłącznikowe SN spółka E. miała podzielić na poszczególne elementy. Część z tych elementów sprzedano, część została na magazynie. W przypadku zaś ustrojów betonowych spółka E. oświadczyła, że wszystko kupili klienci detaliczni i hurtowi. Na dowód sprzedaży tych towarów, spółka E. nie przedstawiła jednak jakichkolwiek dokumentów. E. miała również nabyć od Skarżącego rozdzielnię 20 kV [...], węzeł rozdzielczy SN w obudowie betonowej oraz dwie kontenerowe stacje transformatorowe, które, jak twierdzi, odsprzedała w pierwszym kwartale 2017 r. spółce P.
Zdaniem Sądu, organy nie zgromadziły dowodów pozwalających na uznanie, że dostawy powyższych towarów były fikcyjne. W szczególności nie podważyły źródeł jego pochodzenia (demontaż, pozostałości po inwestycjach, wyrób własny), choć wypada zauważyć, że były to źródła bardzo trudne do zweryfikowania. Organy skupiły się natomiast na tym, że nie jest do końca jasne co stało się z towarem po tym jak Skarżący miał go dostarczyć spółce E. Wspomniany kontrahent nie przedstawił bowiem żadnych dowodów potwierdzających obrót tym towarem. W części przypadków nabywca wskazywał na jego demontaż i odsprzedać podmiotom, których nie był w stanie ujawnić. W części przypadków towar miał trafić w 2017 r. do spółki P, choć jak zostało wykazane, nie był to towar kupiony od Skarżącego.
W ocenie Sądu, nie są to jednak okoliczności podważające fakt dysponowania towarem przez Skarżącego oraz jego dostawę do spółki E. Organy nie przedstawiają w zasadzie żadnych argumentów przemawiających jednoznacznie za tym aby uznać, że dostawy towarów (pochodzących z innych źródeł aniżeli firma M. M.) podlegały dyspozycji art. 108 ust. 1 Uptu.
Wskazać należy, że DIAS na s. 36 zaskarżonej decyzji wskazuje, że towary wyfakturowane przez spółkę E. nie mogły być towarami nabytymi przez spółkę E. na podstawie faktur wystawionych przez Skarżącego w 2013 r. Dalej DIAS podnosi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym także w zakresie drogi dystrybucji towarów zakupionych w firmie M. M., wyraźnie wskazuje na to, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz spółki E. nie dokumentują odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 Uptu. Zdaniem Sądu, organ winien jednak wyjaśnić, jak powyższe twierdzenie odnosi się do dostaw towarów, których źródłem pochodzenia podanym przez Skarżącego nie była firma M. M.
W ocenie Sądu, w rozumowaniu organów jest pewna logika, która opiera się na założeniu, że jeśli towar został nabyty przez spółkę E., winien zostać następnie sprzedany przez ten podmiot w przetworzonej lub nieprzetworzonej formie. Przy czym organ pomija, że w przeciwnym razie albo nie doszło w ogóle do jego nabycia, albo doszło, lecz nabycie nie miało związku z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym brak związku z czynnościami opodatkowanymi wystąpi również wtedy, gdy towar zostanie wprawdzie sprzedany, lecz poza oficjalnym kanałem dystrybucji.
Zdaniem Sądu, organy nie wzięły pod uwagę wszystkich możliwości i bazowały wyłącznie na wyjaśnieniach spółki E. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy w tym zakresie jest niepełny i niewystarczający dla dokonania tak daleko idącej oceny, a mianowicie uznania, że Skarżący wystawił na rzecz spółki E. tzw. "puste faktury".
Organ winien zatem rozważyć uzupełnienie materiału dowodowego na okoliczność pozyskania przez Skarżącego towarów w postaci: słupowej stacji transformatorowej, stanowiska słupowego odłącznikowego SN, ustrojów betonowych, rozdzielni 20 kV [...], węzła rozdzielczy SN w obudowie betonowej oraz dwóch kontenerowych stacji transformatorowych. Skarżący winien mieć możliwość wykazania, że dysponował takimi towarami w 2013 r. Ustalić należałoby również wartość rynkową takich towarów, a także okoliczności ich dostawy do spółki E.
Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym, który w przypadku transakcji z M. M. winien zostać uzupełniony o zeznania świadków wnioskowanych przez Skarżącego.
W zakresie natomiast dostaw towaru do spółki E. organ winien sam zdecydować w jaki sposób dowodzić fikcyjności faktur wystawionych przez Skarżącego. Sąd wskazuje jedynie, że organy nie zbadały okoliczności pozyskania części towarów, ani ich ewentualnej dostawy do spółki E. Oczywistym jest, że brak dowodów odsprzedaży tych towarów jest argumentem przemawiającym za fikcyjnością transakcji zakupu. Nie mniej jednak w żadnym wypadku nie może to być jedyny powód uznania, że Skarżący nie dysponował wspominanymi towarami jak właściciel i nie dokonał ich zbycia na rzecz kontrahenta.
Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 229 Op.
Na obecnym etapie postępowania przedwczesne okazało się natomiast rozstrzyganie o zasadności bądź niezasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 Uptu.
Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa).
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 Ppsa w zw. § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).
Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 6.257 zł, koszty zastępstwa prawnego doradcy podatkowego 7.200 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.