III SA/Wa 2711/16

III SA/Wa 2711/16 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2017-08-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-09-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Artur Kuś
Dariusz Zalewski /przewodniczący sprawozdawca/
Radosław Teresiak
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Wójt Gminy
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 290
art. 3 pkt 3 i 4, art. 29 ust. 1
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 201
art. 14b par. 1, art. 14b par. 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. na zmianę interpretacji indywidualnej Wójta Gminy R. z dnia 16 maja 2016 r. nr FN.3120.30.2016.JJ w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej odnośnie opodatkowania silosów podatkiem od nieruchomości, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Wójta Gminy R. na rzecz D. sp. z o.o. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Stan sprawy przedstawia się następująco:
1. Pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. spółka D. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (nazywana dalej: "Wnioskodawca", "Spółka"), na podstawie art. 14j § 1 i 3 w zw. z art. 14b-14h i art. 14k-14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.") złożyła do Wójta Gminy R. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości.
Spółka w I punkcie swego wniosku przedstawiła stan faktyczny wskazując, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W swojej działalności wykorzystuje wiele urządzeń technicznych, w tym sześć silosów. Dla potrzeb wniosku przedstawiła opis techniczny jednego z silosów wskazując, że wszystkie 6 silosów wykazuje daleko idące podobieństwo. Przedstawiony silos to silos stalowy na suchy piasek o pojemności 2x35 m3, który pod względem konstrukcyjnym składa się z 2 części:
płyty fundamentowej wraz z podlewką cementową (nazwaną przez Wnioskodawcę częścią budowlaną),
- zbiornika z wraz z konstrukcją wsporczą (nazwana przez Wnioskodawcę częścią techniczną).
Fundamenty pod wspomniany silos zostały wykonane z betonu [...] i stali zbrojeniowej. Fundamenty wykonano na folii technicznej posadzonej na chudym betonie. Część techniczna silosu jest wykonana ze stali [...]. Nogi z rur mają średnicę 219,1x7,1 mm. Stężenia z rur mają średnicę 88,90x 4 mm. Płaszcz silosu wykonany stopniowo z blach 6,5,4 mm wzmocniony w części przyporowej. Przegrodę silosu zaprojektowano z blach o gr. 4 mm usztywnionych dwuteownikiem [...] w rozstawie co 1 m. Silosy oraz konstrukcja wsporcza malowana 3 - krotnie farbą chlorokauczukową w kolorze [...]. Jedna warstwa o grubości 40 mikronów farby podkładowej i dwie warstwy o grubości 40 mikronów każda garby nawierzchniowej.
Wnioskodawca podał, że w przypadku 2 innych silosów "[...]" i "[...]" występuje różnica w zakresie konstrukcji w stosunku do opisanego silosu polegająca na zastosowaniu innego typu konstrukcji wspornej. W tym przypadku część techniczna tych silosów przylega bezpośrednio do płyty fundamentowej.
W II punkcie wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny dotyczący wiaty śmietnikowej i wiaty na zbiorniki, które są niewielkimi obiektami służącymi w zakładzie Spółki jako ochrona przed warunkami atmosferycznymi takimi jak deszcz, wiatr, słońce. Wiata śmietnikowa zapewnia ochronę śmietnikom, które służą zachowaniu czystości na terenie zakładu Wnioskodawcy (wiata stanowi ochronę dla dwóch metalowych śmietników, które służą gromadzeniu odpadów). Wiata na zbiorniki zapewnia natomiast ochronę trzem zbiornikom na gaz. Wiaty pod względem konstrukcyjnym zbudowane są ze stalowych podpór i blaszanego zadaszenia (oraz przegród w przypadku wiaty na zbiorniki).
W uzupełnieniu z dnia 26 lutego 2016 r. wniosku o indywidualną interpretację podatkową Wnioskodawca podała wielkości wiat oraz określiła jak wygląda podłoże pod wiatami oraz czym jest utwardzony grunt:
a) wiata śmietnikowa:
- powierzchnia 58 m 2;
- wysokość z przodu 3,20 m, z tyłu 2,7 m;
- podłoże to wylewka betonowa.
b) wiata na zbiorniki:
- powierzchnia 85 m2;
- wysokość z przodu 2,85 m, z tyłu 2,40 m;
- podłoże zostało utwardzone tłuczniem.
Wnioskodawca w związku z przedstawionym stanem faktycznym zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości poprzez odpowiedź na poniższe pytania:
w zakresie silosów:
1) Czy budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest część budowlana urządzenia technicznego (silosu), a część techniczna silosu wraz ze wspornikami jako urządzenie techniczne nie stanowi budowli, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (nazywana dalej: "UPOL")?
2) Alternatywnie, czy silos jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., jeżeli nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a jeżeli nie, to czy nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a opodatkowaniu w przypadku silosów podlega jedynie fundament pod urządzenia w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL?
w zakresie wiat
3) Czy wiata śmietnikowa stanowi obiekt małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego i jako taka, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ?;
4) Czy wiata na zbiorniki stanowi obiekt małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego i jako taka, w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 UPOL, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ?
Uzasadniając stanowisko w sprawie Spółka podała, że w kwestii pytania 1 i 2 silosy znajdujące się na terenie zakładu Spółki stanowią budowlę tylko w zakresie części budowlanej urządzenia technicznego, tj. płyty fundamentowej, zgodnie z art. 1 a ust 1 pkt 2 UPOL w zw. 2 art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 290, ze zm.), dalej również "u.p.b.".
Silosy jako całość nie mogą być traktowane jako obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego z uwagi na fakt, że jedynie część budowlana urządzenia technicznego została wzniesiona przy użyciu wyrobów budowlanych. Oznacza to, że silos jako taki nie jest obiektem budowlanym, a w konsekwencji nie jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Opodatkowaniu podlega jedynie część budowlana urządzenia technicznego (fundament), o którym mowa w art, 3 pkt 3 Prawa budowlanego.
W kwestii pytania nr 3 i 4 Spółka stwierdziła, że wiata śmietnikowa i wiata na zbiorniki stanowią obiekty małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego z zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL.
2. Wójt Gminy R., po rozpatrzeniu wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] za nieprawidłowe stanowisko Spółki odnośnie:
- silosów, które znajdują się na terenie zakładu Spółki i stanowią budowlę tylko w zakresie części budowlanej urządzenia technicznego, tj. płyty fundamentowej wraz z podlewką cementową, a część techniczna, tj. zbiornik wraz z konstrukcją wsporczą nie jest budowlą,
- wiaty śmietnikowej i wiaty na zbiorniki mówiące o tym, że są to obiekty małej architektury.
3. Pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczące interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2016 r. dotyczącej podatku od nieruchomości. Spółka wniosła o zmianę interpretacji podatkowej i uznanie za prawidłowe stanowisko zawarte we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. Spółka w wezwaniu postawił zarzuty:
a) zastosowania nieaktualnych przepisów względem stanu prawnego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie, który odnosił się do silosów,
b) zignorowanie w interpretacji elementu stanu faktycznego wyrażającego się w tym, że część budowlana silosów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji jest wykonana z wyrobów budowlanych w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych,
c) błędną wykładnię przepisów polegającą na uznaniu, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wiata zbiornikowa i wiata śmietnikowa nie stanowią obiektów małej architektury,
d) zawarcie w interpretacji podatkowej niezrozumiałej argumentacji prawnej.
4. Wójt Gminy R., działając na podstawie art. 14j § 1, § 2a, § 3 w związku z art. 14e § 2 i § 4, art. 14b - 14h i art. 14k - 14p O.p., po przeanalizowaniu złożonego przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz ponownym przeanalizowaniu sprawy dotyczącej interpretacji indywidualnej wydanej przez Wójta Gminy R. w dniu [...] kwietnia 2016 r. w sprawie [...] w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podatnika z dnia 22 stycznia 2016 r., Wójt Gminy R. zmienił wydaną przez siebie indywidualną interpretację podatkową z dnia [...] kwietnia 2016 r. znak: [...] uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie:
- silosów, które znajdują się na terenie Spółki i stanowią budowlę tylko w zakresie części budowlanej urządzenia technicznego, tj. płyty fundamentowej wraz z podlewką cementową, a część techniczna, tj. zbiornik wraz z konstrukcją wsporczą nie jest budowlą,
- wiaty śmietnikowej i wiaty na zbiorniki, mówiące o tym że są obiekty małej architektury.
W uzasadnieniu zmienionej interpretacji indywidualnej Wójt podał, że zarzuty Spółki zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa odnoszą się do zawartości uzasadnienia wydanej przez organ interpretacji podatkowej. Z wyjaśnień Wnioskodawcy m. in. wynikało, że podatnik, analizując stanowisko organu nie miał pewności, jaka jest podstawa prawna wydanej interpretacji, czy na obowiązującym stanie prawnym, czy też na prawie obowiązującym przed nowelizacją prawa budowlanego, która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. Podatnik podał, że zawarte w uzasadnieniu wnioski były błędne, że argumentacja prawna była dla wnioskodawcy niezrozumiała, i że w związku z tym interpretacja podatkowa nie spełniała swojej podstawowej funkcji - ochrony podmiotu, gwarantowanej przez art. 14k O.p. Wnioskodawca podkreślił, że jego zdaniem doszło do naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W związku z niepewnością Wnioskodawcy co do zawartości indywidualnej interpretacji podatkowej organ za zasadne dokonanie zmiany interpretacji i wyjaśnienie wątpliwości podatnika.
Wójt Gminy R. jest właściwym organem podatkowym do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie przepisów podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy stan faktyczny odnosi się do przedmiotów opodatkowania istniejących na terenie Gminy Radziejowice.
Zmiana interpretacji indywidualnej może nastąpić jedynie w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego, na podstawie którego wydana została zmieniona interpretacja podatkowa (art. 14 e § 2 O.p.).
Po przeanalizowaniu stanu faktycznego oraz stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wójt Gminy R. wyjaśnił co następuje:
1) W zakresie silosów; Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem. Analizując definicję zawartą w UPOL, budowle dzielimy na dwie kategorie: obiekty budowlane (w rozumieniu prawa budowlanego) oraz urządzenia budowlane (również w rozumieniu prawa budowlanego).
Budowla dla celów podatku od nieruchomości to zatem m.in. obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego niebędący budynkiem, ani obiektem małej architektury.
Pojęcie obiektu budowlanego zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 prawa budowlanego jako budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Terminy: budynek, budowla i obiekt małej architektury są zdefiniowane w dalszej części art, 3 pkt 2, 3 i 4 Prawa budowlanego. Spośród wymienionych w tych punktach definicji, jedynie definicja budynku ma charakter opisowy - zgodnie z art. 3 pkt 2 prawa budowlanego jest to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach. W ten sam sposób pojęcie to jest ujmowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 UPOL. W podaną definicję z pewnością nie wpisują się silosy choćby z tego powodu, że nie są wydzielone z przestrzeni przegrodami budowalnymi i nie posiadają dachu.
Natomiast pojęcia budowli i obiektu małej architektury są definiowane przede wszystkim przez wyliczenie przykładowe.
Ustawa prawo budowlane nie definiuje natomiast pojęcia wyrobów budowlanych. Pojęcie wyrobów budowlanych jest zawarte w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2014r. poz. 883 ze zm.) wdrażającej postanowienia dyrektywy 89/106/EWG z dnia 21 grudnia 1988 r. w sprawie zbliżenia ustaw i aktów wykonawczych Państw Członkowskich dotyczących wyrobów budowlanych. Ustawa ta w art. 2 pkt 1 określając pojęcie wyrobów budowlanych odwołuje się do art. 2 Definicja wyrobów budowlanych odwołuje się do art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG. Przepis ten stanowi, że "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Z kolei "zestaw" oznacza wyrób budowlany wprowadzony do obrotu przez jednego producenta jako zestaw co najmniej dwóch odrębnych składników, które muszą zostać połączone, aby mogły zostać włączone w obiektach budowlanych (art. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia nr 305/2011).
Przy omawianiu pojęcia obiektu budowlanego jako wzniesionego z użyciem wyrobów budowlanych należy się kierować regulacją zawartą w art. 3 pkt 6 prawa budowlanego, która pod pojęciem "budowa" rozumie wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę i nadbudowę obiektu budowlanego;
2) Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego silosów Wójt wskazał, że silosy wnioskodawcy nie są z pewnością obiektami małej architektury. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, obiekty małej architektury to niewielkie obiekty. Przepis ten wyróżnia przykłady obiektów małej architektury, takie jak obiekty kultu religijnego, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, obiekty użytkowe, służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku. Silosy - z uwagi na przyjęte stosunkowo duże parametry techniczne (dotyczące przekrojów, wysokości, rozstawów, pojemności) z pewnością nie stanowią obiektów małej architektury.
Skoro zatem budowla (dla potrzeb podatku od nieruchomości) to obiekt budowlany niebędący budynkiem (rozumianym tak samo na gruncie prawa budowlanego i podatkowego) oraz obiektem małej architektury (również rozumianym identycznie), to stwierdzić można, że budowlą na potrzeby podatku od nieruchomości jest każda budowla na gruncie Prawa budowlanego.
Poszczególne silosy zlokalizowane na nieruchomości Spółki bez wątpienia stanowią obiekt budowlany wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jak np. żelbet, aluminium, stal itd. Co więcej, betonowe fundamenty silosów oraz konstrukcja wsporcza silosu i elementy typu: podajniki, dmuchawy i inne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową oraz stanowią budowlę. Powyższe zostało potwierdzone stanowiskiem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w Z. z dnia [...] lutego 2016 r. wyrażonym w piśmie [...] z dnia [...] lutego 2016 r. Organ podzielił to stanowisko. Elementy, które sam Wnioskodawca określa jako elementy składowe tj.: "część budowlana" i "część techniczna" to elementy stanowiące w zestawieniu obiekt budowlany - budowlę. "Część techniczna" jest trwale i stabilnie osadzona w "części budowlanej", która ma zagwarantować stabilne funkcjonowanie urządzeń. Urządzenia te nie mogłyby spełniać swojej roli, gdyby ich ogromna konstrukcja nie była trwale związana technicznie z gruntem.
Co istotne, Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego nie podał, że stal, blachy malowane farbami o wskazanej przez niego charakterystyce itd. użyte w części określanej przez wnioskodawcę jako "techniczna" (zbiornik wraz z konstrukcją wsporczą) nie nadają się do stosowania przy wykonywaniu robót budowlanych, a zatem organ przyjął, że użyte tu wyroby to zalegalizowane wyroby budowlane, bowiem odpowiadają właściwościom użytkowym i zamierzonemu zastosowaniu, co oznacza, że posiadają one odpowiednie aprobaty, zostały dopuszczone do obrotu i umożliwiają one obiektowi budowlanemu, w którym zostały na trwałe zastosowane, spełnienie jego podstawowych wymagań.
Wójt Gminy R. dodał, że o zakwalifikowaniu obiektu do budowli lub nie, nie może stanowić to, czy cała budowla jest wzniesiona, tj. zbudowana, odbudowana, rozbudowana, nadbudowana z użyciem wyrobów budowlanych, czy też tylko jej część. Jak wskazuje przytoczona wyżej definicja wyrobu budowlanego - może on być wbudowany na trwałe jedynie w części obiektu budowlanego, a obiekt nie traci z tego powodu swojego charakteru. Jest to spójne z definicją obiektu budowlanego (obejmującego m. in. budowlę), która mówi, że obiekt budowlany to obiekt wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, aczkolwiek definicja ta nie zawiera warunku, że obiektem takim będzie obiekt wzniesiony wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych.
Wnioskodawca mylnie twierdził, że silos/silosy znajdujący/-e się na terenie spółki stanowi/ą budowlę tylko w zakresie - jak on to ujmuje - części budowlanej urządzenia technicznego. Skoro przy kwalifikacji rzeczy na gruncie Prawa budowlanego nie jest obiektem małej architektury i nie jest budynkiem, jest to element budowli jako całości. W przedmiotowej sprawie, odnosząc się do ustaleń faktycznych silos/silosy należy w całości zakwalifikować jako budowlę, a zatem będą one podlegały opodatkowaniu jako budowla wraz ze wszystkimi jego elementami składowymi stanowiącymi całość techniczno-użytkową (podatek od nieruchomości).
Nawiązując do wątpliwości Wnioskodawcy co do podstawy prawnej wydanej w tym zakresie interpretacji Wójt wskazał, że oprócz podstawy formalnoprawnej interpretacji, za jej merytoryczną podstawę przyjąć należy: art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 UPOL, art. 3 pkt 2, pkt 3, pkt 4, pkt 6 ustawy Prawo budowlane, art. 2 pkt 1 i art. 4 ustawy o wyrobach budowlanych, art, 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG.
Organ dodał, że także po nowelizacji przepisów Prawa budowlanego, która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2016 r. ocena stanu faktycznego nie powinna być dokonana z pominięciem aspektu całości funkcjonalnych powiązań techniczno- użytkowych obiektu, jednakowoż nie był to element wyłączny i samodzielnie przesądzający o stanowisku organu. Organ miał m. in. na względzie zarówno obowiązujące aktualnie definicje dotyczące poszczególnych kategorii obiektów wchodzących w skład rodziny obiektów budowlanych, jak i aspekt powiązany z definicją wyrobów budowlanych, których immanentna cechą ma być m. in. wpływanie na właściwości użytkowe obiektu budowlanego, jako takiego. Wójt zaznaczył, że wypracowanie w przepisach prawnych pojęcia wyrobu budowlanego służyć miało stworzeniu gwarancji, aby obiekty budowlane były projektowane i wykonywane w sposób niezagrażający bezpieczeństwu ludzi, zwierząt domowych i mieniu, a także aby nie stwarzały szkód w środowisku. Przepisy o wyrobach budowlanych w swoim zamyśle mają mieć zatem wpływ na wymagania dotyczące takich wyrobów, krajowych aprobat technicznych i innych specyfikacji technicznych i przepisach związanych z wyrobami budowlanymi (pkt 1 - 3 preambuły rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych I uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG). Intencją tych przepisów nie jest natomiast wpływanie na zmianę struktury opodatkowania poszczególnych obiektów podatkiem od nieruchomości.
W zakresie wiaty śmietnikowej i wiaty na zbiorniki:
Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, obiekty małej architektury to niewielkie obiekty. Przepis ten wyróżnia przykłady obiektów małej architektury, takie jak obiekty kultu religijnego, posagi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, obiekty użytkowe, służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku.
W ocenie Wójta Wnioskodawca mylnie stwierdził, że wiaty które posiada na swoim terenie są to obiekty małej architektury. Obiekty te, jak sama nazwa mówi, muszą być niewielkich rozmiarów. Po pierwsze wiaty te służą prowadzonej działalności przez Spółkę, a co najważniejsze - jak przedstawił sam Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku - powierzchnia wiaty śmietnikowej to: 58m 2, wysokość z przodu 3,2 m z tyłu 2,7 m przy podłożu - wylewka betonowa oraz powierzchnia wiaty na zbiorniki 85 m2, wysokość z przodu 2,85 m, z tyłu 2,40 przy podłożu wysypanym tłuczniem nie przemawiają za tym, że są to obiekty małej architektury.
W ustawowej definicji "obiektu małej architektury" nie mieści się obiekt budowlany jakim jest wiata. Nie stanowi ona bowiem:
obiektu kultu religijnego (por. art. 3 pkt 4 ppt a Prawa budowlanego),
w sensie prawnym - małym obiektem architektury ogrodowej (por. art. 3 pkt 4 ppt b Prawa budowlanego),
małym obiektem służącym rekreacji codziennej i utrzymania porządku (por. art.. 3 pkt 4 ppt c Prawa budowlanego).
Do obiektów małej architektury mogą być zaliczone jedynie takie obiekty, które posiadają analogiczne właściwości z obiektami, które ustawodawca przykładowo wskazuje. Żadna z wiat Wnioskodawcy nie jest małym obiektem budowlanym, służącym jako miejsce spotkań, wypoczynku, realizacji kultu religijnego, nawet jeśli przy okazji chroni zgromadzoną w jej wnętrzu zawartość przed słońcem, wiatrem i deszczem.
Organ stanął na stanowisku, że definicja obiektu małej architektury w żaden sposób nie nawiązuje do obiektu budowlanego, jaki m jest wiata śmietnikowa, czy wiata na zbiorniki. Nie bez przyczyny ustawodawca podzielił obiekty budowlane na 3 kategorie. Wyliczenie w definicji obiektu małej architektury ma co prawda charakter przykładowy, jednak wyznacza zakres znaczeniowy pojęcia obiektów użytkowych służących rekreacji, wypoczynkowi, realizacji kultu. Nie sposób pominąć tych funkcji użytkowych, jako służących kategoryzacji poszczególnych obiektów budowlanych.
Wiata musi być zbudowana zgodnie ze sztuką budowlaną, z wymogami bezpieczeństwa. Tego rodzaju obiekt powinien zapewnić m. in. bezpieczeństwo konstrukcji, pożarowe, użytkowania, spełniać warunki higieniczne i ochrony środowiska, a także zapewnić poszanowanie uzasadnionych interesów osób trzecich. To przemawia za potraktowaniem budowli na nieruchomości wnioskodawcy jako budowle. Podobnie, jak i to, że wiaty są dużych rozmiarów, maja stosunkowo duży ciężar, nie są zbudowane z lekkich ażurowych elementów.
Niezależnie zatem od funkcji, jaką miała pełnić wiata, jej rozmiary wyłączały możliwość zaliczenia jej do kategorii "niewielkich obiektów". Zatem przedstawione przez Wnioskodawcę wiaty należało, w ocenie Wójta, zakwalifikować do budowli podlagających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W tym zakresie interpretacji organ wskazuje, że oprócz podstawy formalnoprawnej przytoczonej na wstępie interpretacji, Wójt za jej merytoryczną podstawę przyjął zwłaszcza: art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 UPOL, art. 3 pkt 3, pkt 4 ustawy Prawo budowlane.
Reasumując organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dotyczące w pierwszym punkcie silosów, w drugim wiat śmietnikowej i wiat na zbiorniki za nieprawidłowe. Silosy, wiaty śmietnikowe i na zbiorniki w całości, zdaniem organu, są budowlami i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL).
5. Pismem z dnia 1 sierpnia 2016 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na zmianę interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Wójta Gminy R. z dnia [...] maja 2016 r., wnosząc o jej uchylenie.
Zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej spółka zarzuciła:
1) dopuszczenie się błędów wykładni:
a) art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa Budowlanego w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego poprzez uznanie, że przedstawione we wniosku o wydanie Interpretacji silosy są w całości budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i podlegają tym samym w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,
b) art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 4 Prawa Budowlanego poprzez uznanie, że przedstawione we wniosku o wydanie Interpretacji wiata zbiornikowa i wiata śmietnikowa nie stanowią obiektów malej architektury,
2) naruszenie przepisów postępowania:
a) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa;
b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprawidłowe przywołanie orzecznictwa sądów administracyjnych.
Spółka w uzasadnieniu skargi odwołała się do treści art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, zgodnie z którym niezbędną przesłanką uznania danego obiektu za obiekt budowany jest fakt jego wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych, których definicja znajduje się w art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 maja 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106, zgodnie z którym poprzez wyroby budowlane należy rozumieć każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.
Definicja ta oznacza, że wyrobem budowlanym jest wszystko to, z czego można budować obiekty budowlane. Ustawodawca unijny nie skonstruował przy tym zamkniętego katalogu wyrobów budowlanych z uwagi na trudność w przewidzeniu, z jakich wyrobów mogą w praktyce powstać obiekty budowlane. Jednakże należy przyjąć, że wyrobem budowlanym może być jedynie taki wyrób, którego cechy wpływają na właściwości obiektu, a więc jest to wyrób zasadniczy dla wytworzenia danego obiektu budowlanego a nie jego elementu wyposażenia, czy części technicznej.
Zdaniem Skarżącej, nie można zignorować ograniczenia zakresu pojęcia "wyrób budowlany" do wyrobów wpływających na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Skarżąca stoi na stanowisku, że objęcie definicją wyrobu budowlanego materiałów i części, z których są skonstruowane części techniczne obiektów budowlanych, naruszy zakaz wykładni per non est.
Zasadniczym celem części technicznej silosów jest realizacja procesu technologicznego. Stal [...], z której wzniesiono części techniczne silosów, nie została zatem użyta do trwałego wbudowania w obiekt budowlany, lecz do realizacji funkcji technologicznej silosów.
Uznanie, że wystarczającą cechą dla uznania danego wyrobu za wyrób budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 1 Rozporządzenia jest możliwość ich wykorzystania w trakcie robót budowlanych, jest sprzeczne z jednoznacznym rezultatem wykładni językowej ww. definicji.
Jedynym kryterium w tym zakresie jest fakt wzniesienia danego obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych. Części techniczne silosów nie spełniają tego kryterium (w przeciwieństwie do części budowlanych silosów, wzniesionych z użyciem betonu i stali zbrojeniowej).
Części techniczne silosów nie zostały zatem wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, i nie stanowią tym samym w tym zakresie budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Przyjęcie przez Wójta przeciwnego stanowiska jest wyrazem błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.
W świetle art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, budowlami są jedynie części budowlane urządzeń technicznych. Części techniczne budowli zostały wyłączone spod zakresu definicji budowli na gruncie Prawa budowlanego, i nie podlegają tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka wskazała na konieczność wyraźnego rozgraniczenia części technicznej od części budowlanej danego obiektu. Spółka zwróciła uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym wskazano, że za budowle w rozumieniu UPOL można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej.
Zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych, które to urządzenia techniczne zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (ew. w załączniku do tej ustawy), z uwzględnieniem wymogu wzniesienia danego obiektu z użyciem wyrobów budowlanych.
Tym samym wyłącznie płyta fundamentowa wraz z podlewką cementowa silosu (jako część budowlana urządzenia technicznego) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Spółka podała, że wbrew stanowisku organu zawartemu w Interpretacji, katalog obiektów wymieniony w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego jest otwarty. Oznacza to, że mogą istnieć obiekty małej architektury niewymienione wprost w tym przepisie pod warunkiem, że spełniają przesłankę uznania ich za "niewielkie". Niezasadne było zatem stwierdzenie organu, że definicja obiektu małej architektury w żaden sposób nie nawiązuje do obiektu budowlanego, jakim jest duża wiata śmietnikowa, czy duża wiata na zbiorniki. Wyłączną cechą definicyjną "obiektu małej architektury" jest bowiem uznanie go za obiekt "niewielki" w rozumieniu art, 3 pkt 4 Prawa budowlanego.
Skarżąca zauważyła także, że nawet gdyby fakt posiadania właściwości analogicznych co obiekty wskazane w art. 3 pkt 4 Prawa Budowlanego byt warunkiem koniecznym uznania danych obiektów za obiekty małej architektury w ogóle, wówczas opisane we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. wiaty powinny zostać zakwalifikowane do "obiektów użytkowych służących utrzymaniu porządku" (o których mowa w ww. przepisie Prawa Budowlanego).
Ponadto, ocena, czy dany obiekt spełnia warunki uznania go za obiekt "niewielki" w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, musi uwzględniać szereg kryteriów: usytuowanie wiat w przestrzeni, tj. ich rozmiar w relacji do otaczających je obiektów. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z 11 stycznia 2016 r., wiaty są obiektami niewysokimi w porównaniu do otoczenia (np. w stosunku do opisanych w stanie faktycznym wniosku o wydanie Interpretacji silosów), charakter konstrukcji wiat i relatywną łatwość ich ewentualnego demontażu.
Opisane we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. wiaty spełniają powyższe kryteria. Obiekty te należało zatem uznać za obiekty małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego.
6. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy R. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej.
II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
2. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
4. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga jest częściowo zasadna.
5. Na wstępie należy wskazać, że granice w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Jako utrwalone w orzecznictwie NSA należy uznać stanowisko, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. II FSK 553/11). Postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat {w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).
Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r. sygn. II FSK 1252/13). Zarówno interpretacja ministra finansów, innego organu, jak też ocena interpretacji dokonana przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny, jak też sąd administracyjny, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze - treść zadanego pytania i po drugie - okoliczności stanu faktycznego przedstawiane we wniosku przez pytającego. Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r. sygn. II FSK 2452/12).
Organ wydający interpretację indywidualną przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę, a nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Organ nie ma prawa do kwestionowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nawet jeżeli z urzędu wiadome mu jest, że opis ten nie pokrywa się z rzeczywistością (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. I SA/Po 708/16).
6. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny dwóch kwestii prawnych, czy silosy, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, tak jak twierdzi organ, stanowią budowle tylko w zakresie części budowlanej urządzenia technicznego, tj. płyty fundamentowej wraz z podlewką cementową, a część techniczna, tj. zbiornik wraz z konstrukcją wsporczą nie jest budowlą, a wiaty śmietnikowe i wiaty na zbiorniki, nie są to obiekty małej architektury. W rezultacie w ocenie organu silosy jako całość, wiaty śmietnikowe i wiaty na zbiorniki w całości są budowlami i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL).
Spółka z kolei twierdzi, że silosy jako całość nie mogą być traktowane jako obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego z uwagi na fakt, że jedynie część budowlana urządzenia technicznego została wzniesiona przy użyciu wyrobów budowlanych. Oznacza to, że silos jako taki nie jest obiektem budowlanym, a w konsekwencji nie jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Opodatkowaniu podlega jedynie część budowlana urządzenia technicznego (fundament), o którym mowa w art, 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ponadto wg spółki wiata śmietnikowa i wiata na zbiorniki stanowią obiekty małej architektury w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego z zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL.
7. W sytuacji, kiedy skarga zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji został ustalony z uwzględnieniem wymaganych przepisów postępowania, przez co ustalenie to nie było wadliwe albo nie zostało skutecznie podważone.
Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie poparł skargę, ale stwierdził też, że rozszerza skargę i podnosi, że w odpowiedzi na skierowane przez stronę skarżącą wezwanie do naruszenia prawa organ wydał nową interpretację w tym samym przedmiocie, zamiast wydać interpretację zmieniającą wcześniej wydaną interpretację, bądź jeśli zgadzał się z wcześniej wydaną interpretacją powinien udzielić odpowiedzi w przedmiocie odmowy zmiany interpretacji.
W ocenie Sądu powyższe rozszerzenie skargi nie mogło być przez Sąd uwzględnione, a to z uwagi na przepis art. 57a p.p.s.a., który ustanowił dodatkowe warunki formalne skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Zgodnie z ww. przepisem, skarga na wspomnianą interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowanego przepisu prawa materialnego. Oznacza to, że w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia.
Przepis art. 57a p.p.s.a., wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawne.
Sąd upewniał się czy zarzuty sformułowane na rozprawie nie zostały zawarte już w samej skardze, gdyż w niej również wskazano ogólnie na naruszenie przepisów postępowania przez organ, pełnomocnik skarżącej stwierdził jednak, że wskazane w skardze naruszenie przepisów art. 120 i 14h O.p. związane jest wyłącznie z naruszeniem prawa materialnego, a nie procedury (protokół rozprawy).
Z uwagi na powyższe i treść art. 75a p.p.s.a. sąd nie mógł podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, czy też zgłoszenia dodatkowych zarzutów na rozprawie, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.
8. Przechodząc do oceny zarzutów prawa materialnego odnośnie pytania nr 1 i 2, ocena stanowiska organu w tym zakresie wymaga analizy przepisów prawa regulujących powyższe kwestie.
Wskazać należy, że ustawodawca nie wprowadził w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odrębnych definicji przedmiotów opodatkowania takich jak np. "budynek", budowla", lecz posłużył się odesłaniem do definicji tych przedmiotów, wynikających z przepisów prawa budowlanego.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Podkreślić należy, że odesłanie w tym przepisie dotyczy przepisów prawa budowlanego, a nie ustawy Prawo budowlane. Z uwagi na art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustaw, należało przyjąć, iż odesłanie z art. 1 a ust.1 pkt 2 UPOL może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa budowalnego zawartych w ustawach, które mogą być odrębne od ustawy Prawo budowlane.
Przez pojęcie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (art. 1a ust. 3 UPOL), zaś przez działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), z zastrzeżeniem ust. 2 (art.1a ust. 4 UPOL).
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 UPOL, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Do dnia 15 lipca 2016 r. art. 3 pkt 3 u.p.b. dotyczący pojęcia budowli miał brzmienie: "budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;".
Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno-użytkową, jednocześnie zaznaczając, w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji.
Podobnie w przypadku elektrowni wiatrowych–budowlą są tylko jej części budowlane, choć dla jej działania potrzebne są jeszcze dodatkowe urządzenia. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie.
Przekładając powyższe na realia rozpatrywanej sprawy, skoro we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca przedstawiła opis techniczny jednego z silosów wskazując, że wszystkie 6 silosów wykazuje daleko idące podobieństwo. Przedstawiony silos to silos stalowy na suchy piasek o pojemności 2x35 m3, który pod względem konstrukcyjnym składa się z 2 części:
płyty fundamentowej wraz z podlewką cementową (nazwaną przez Wnioskodawcę częścią budowlaną),
- zbiornika z wraz z konstrukcją wsporczą (nazwana przez Wnioskodawcę częścią techniczną).
Fundamenty pod wspomniany silos zostały wykonane z betonu [...] i stali zbrojeniowej. Fundamenty wykonano na folii technicznej posadzonej na chudym betonie. Część techniczna silosu jest wykonana ze stali [...]. Nogi z rur mają średnicę 219,1x7,1 mm. Stężenia z rur mają średnicę 88,90 x 4 mm. Płaszcz silosu wykonany stopniowo z blach 6,5,4 mm wzmocniony w części przyporowej. Przegrodę silosu zaprojektowano z blach o gr. 4 mm usztywnionych dwuteownikiem [...] w rozstawie co 1 m. Silosy oraz konstrukcja wsporcza malowana 3 - krotnie farbą chlorokauczukową w kolorze [...]. Jedna warstwa o grubości 40 mikronów farby podkładowej i dwie warstwy o grubości 40 mikronów każda garby nawierzchniowej.
Wnioskodawca podał, że w przypadku 2 innych silosów "[...]" i "[...]" występuje różnica w zakresie konstrukcji w stosunku do opisanego silosu polegająca na zastosowaniu innego typu konstrukcji wspornej. W tym przypadku część techniczna tych silosów przylega bezpośrednio do płyty fundamentowej. Przy czym część techniczna jest konsekwentnie nazywana urządzeniem technicznym bądź urządzeniem.
Biorąc powyższe pod uwagę, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane urządzeń technicznych, które to urządzenia techniczne zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego (ew. w załączniku do tej ustawy), z uwzględnieniem wymogu wzniesienia danego obiektu z użyciem wyrobów budowlanych (o czym niżej). Tym samym wyłącznie płyta fundamentowa wraz z podlewką cementowa silosu jako część budowlana urządzenia technicznego) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego we wniosku z 11 stycznia 2016 r, - zasadniczym celem części technicznej silosów jest realizacja procesu technologicznego. Stal StS3, z której wzniesiono części techniczne silosów, nie została zatem użyta do trwałego wbudowania w obiekt budowlany, lecz do realizacji funkcji technologicznej silosów.
Skarżąca podnosi, że jedynym kryterium w tym zakresie jest fakt wzniesienia danego obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych. Części techniczne silosów nie spełniają tego kryterium (w przeciwieństwie do części budowlanych silosów, wzniesionych z użyciem betonu i stali zbrojeniowej). Części techniczne silosów nie zostały zatem wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 1 Prawa Budowlanego, i nie stanowią tym samym w tym zakresie budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powyższe stanowisko co do oceny podobnych budowli w zakresie opodatkowania zawiera orzecznictwo np. wyrok NSA z 24 lutego 2017 r., II FSK 134/15, a ocenę prawną zawartą w tym wyroku popiera sąd orzekający w tej sprawie.
Sąd podziela również opinię Skarżącej, że zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa Budowlanego, niezbędną przesłanką uznania danego obiektu za obiekt budowany jest fakt jego wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Pojęcie wyrobów budowlanych zawiera art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 maja 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106 , zgodnie z którym poprzez wyroby budowlane należy rozumieć każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.
Reasumując, organ dopuścił się błędnej wykładni art. la ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa Budowlanego w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego.
9. Odnośnie drugiego elementu spornego w tej sprawie oceny czy opisane we wniosku wiaty to obiekty małej architektury, w tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu. Zgodnie z definicją zawarta w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, obiekty małej architektury to niewielkie obiekty. Przepis ten wyróżnia przykłady obiektów małej architektury, takie jak obiekty kultu religijnego (np. kapliczki), posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, obiekty użytkowe - ale służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku. Skarżąca twierdzi, że wiaty które posiada na swoim terenie są to obiekty małej architektury.
Jak przedstawił sam Wnioskodawca - powierzchnia wiaty śmietnikowej to: 58m 2, wysokość z przodu 3,2 m, z tyłu 2,7 m, a podłoże to - wylewka betonowa oraz powierzchnia wiaty na zbiorniki to 85 m2 , wysokość z przodu 2,85 m, z tyłu 2,40, a podłoże jest wysypane tłuczniem - to nie potwierdza, że są to obiekty małej architektury.
Żadna z wiat z opisu Wnioskodawcy nie jest małym obiektem budowlanym, służącym jako miejsce spotkań, wypoczynku, realizacji kultu religijnego, nawet jeśli wiaty de facto pełnią funkcję utrzymania porządku i chroną zgromadzoną w jej wnętrzu zawartość przed słońcem, wiatrem i deszczem.
Sąd podziela pogląd wyrażony przez WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2012 r., II SA/Kr 607/12 "Zgodnie z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego z 1994 r. przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczkii, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Wymienione obiekty to obiekty małe, w porównywalnej wielkości do posągów, wodotrysków, kapliczek, krzyży, etc."
Takich obiektów, jak wyżej, nie da się przyrównać do wiat wnioskodawcy o wymiarach ponad 2 i 3 metry, obejmujących powierzchnię ponad odpowiednio 58 m. kw. i 85 m. kw. i innych znacznie wyższych parametrach świadczących o znacznym rozmiarze obiektów. Są to więc obiekty duże w potocznym rozumieniu tych słów.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podniesiono m. in., że "Wbrew zatem przekonaniu skarżącego obiekt o takich gabarytach nie mógł być uznany za obiekt małej architektury, przewidziany w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego. Powołany przepis, definiuje obiekty małej architektury jako niewielkie obiekty, wśród których przykładowo wymienia: a/ kapliczki, krzyże przydrożne, figury (obiekty kultu religijnego), b/ posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c/ obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku jak piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. Niezależnie zatem od funkcji jaką miała pełnić przedmiotowa wiata, jej rozmiary wyłączały możliwość zaliczenia jej do kategorii "niewielkich" obiektów, o których mowa w cytowanym wyżej przepisie" (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2008 r. II SA/Po 523/07).
Przywołując treść art. 29 ust. 1 i art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane zaznaczyć należy, że wiaty z opisu wniosku nie będą trwale związany z gruntem, a zatem kwalifikowany być może jako budowla lub obiekt małej architektury. Przepisy Prawa budowlanego nie wprowadzają ostrego kryterium, na podstawie którego w prosty sposób można odróżnić budowlę od obiektu małej architektury. W art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane wskazuje się, że obiektami małej architektury są obiekty niewielkie, np.: kapliczki, krzyże, obiekty architektury ogrodowej, piaskownice, huśtawki, śmietniki. Obiekty budowlane nie będące budynkami lub obiektami małej architektury są natomiast budowlami. Altana lub wiata mogą być kwalifikowane jako budowle, ale także jako obiekty małej architektur,. Do kategorii obiektów rekreacji codziennej i utrzymania porządku może być zaliczona wiata śmietnikowa. O tym, czy wiata (altana) jest budowlą, czy też obiektem małej architektury, decyduje jednak przede wszystkim jej wielkość oraz sposób konstrukcji. Mając to na uwadze, jak również kryterium funkcjonalności, Sąd uznał, że sporne obiekty stanowi budowlę a nie obiekty małej architektury.
Jeżeli budowla konstrukcji wiaty jest obiektem niewielkim, niewykluczonym będzie jej kwalifikacja, jako obiektu małej architektury. Tak jednak nie jest w niniejszej sprawie, co wynika z opisu wniosku o wydanie interpretacji. O prawidłowości przyjętej przez organu kwalifikacji decyduje już li tylko powierzchnia wiaty wynosząca ok. 85 i 58 m 2. Jak przedstawił sam Wnioskodawca - powierzchnia wiaty śmietnikowej to: 58m 2, wysokość z przodu 3,2 m, z tyłu 2,7 m, a podłoże to - wylewka betonowa oraz powierzchnia wiaty na zbiorniki to 85 m2 , wysokość z przodu 2,85 m, z tyłu 2,40, a podłoże jest wysypane tłuczniem – te wielkości nie zaprzeczają stanowiska skarżącej, że są to obiekty małej architektury.
Przedmiotowe wiaty o znacznych wymiarach nie spełniają warunków uznania ich za obiekty małej architektury, o którym mowa w art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane. Mimo, że definicja obiektu małej architektury jest otwarta w tym sensie, że opisuje definiowane pojęcie poprzez wskazanie reprezentatywnych przykładów form zaliczanych do małej architektury, co nie wyklucza zaliczenia do tego katalogu również innych, niewielkich obiektów o podobnych cechach, to jednakże muszą to być obiekty małe, czy inaczej niewielkie a nie tak znacznych rozmiarów jak przestawiła to Skarżąca ponadto ich funkcja zasadnicza to realizacja celów związanych z działalnością gospodarczą Skarżącej, a taki cel nie jest wskazany przez ustawodawcę w u.p.b. kiedy opisuje on funkcje obiektów małej architektury.
10. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji z tego powodu.
11. Mając na względzie powyższe, WSA w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej uznaje ona za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej odnośnie opodatkowania silosów podatkiem od nieruchomości, oddalając w pkt 2 wyroku na zasadzie art.151 p.p.s.a. skargę w pozostałej części.
Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu.
12. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 r., Nr 31, poz. 153).