III SA/Wa 2710/21

III SA/Wa 2710/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Dębkowski
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1824/22 - Wyrok NSA z 2025-04-02
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 33 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 28b ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2016 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z/s w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. ("Naczelnik UCS") z [...] marca 2021r. określającą przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika.
Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
W związku z prowadzoną wobec Spółki kontrolą celno-skarbową wszczętą [...] marca 2019r., na podstawie upoważnienia z [...] marca 2019r., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016r., Naczelnik UCS wydał [...] marca 2021r. decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie liczonej na dzień wydania decyzji oraz orzekającą o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Spółki.
W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UCS wskazał, że zgromadzony dotychczas w prowadzonej kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy wskazuje, że Spółka w ww. okresie dokonywała dostawy towaru i świadczyła usługi na terenie kraju opodatkowane stawką 23%. Natomiast z deklaracji VAT składanych przez Spółkę wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług odbywały się poza terytorium kraju i nie były obciążone stawką VAT 23%. W związku z powyższym Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za II, III i IV kwartał 2016r.
Decyzja doręczona została Spółce w dniu 3 kwietnia 2021r.
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka stosownie do treści art. 222 w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2-4 O.p. poprzez przyjęcie, że zasadne było dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki, przy jednoczesnym braku wykazania podstaw dla zastosowania art. 33 O.p.
Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2021r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik UCS w decyzji przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7D przez Spółkę za I, II, III i IV kwartał 2016r. zaznaczając, że deklaracja VAT-7D za I kwartał 2016r. na obecnym etapie postępowania nie budzi wątpliwości. Następnie organ pierwszej instancji w toku kontroli celno-skarbowej dokonał własnych ustaleń, z których wynika, iż dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju odbywały się bez stawki podatkowej VAT. Zgodnie z ustaleniami kontroli dostawa towarów oraz świadczenie usług odbywały się na terytorium kraju i powinny zostać opodatkowane stawką VAT 23%. Naczelnik UCS w decyzji z [...] marca 2021r. określił w podatku od towarów i usług za: II kwartał 2016r. - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 769.195,00 zł, kwotę odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 240.495,00 zł; III kwartał 2016r. - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 274.934,00 zł, kwotę odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 81.109,00 zł; IV kwartał 2016r. - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 8.484.402,00 zł, kwotę odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 2.353.317,00 zł; oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki powyższych należności pieniężnych.
Zdaniem Dyrektora IAS powyższe kwoty w zakresie ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego zostały wyliczone prawidłowo i nie budzą wątpliwości. Nie były także kwestionowane przez Spółkę w odwołaniu w związku z powyższym Naczelnik UCS prawidłowo określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za II, III, IV kwartał 2016r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 12.203.452,00 zł, wypełniając dyspozycję art. 33 § 4 pkt 1 i 2 O.p.
Organ odwoławczy podkreślił, że w celu ustalenia rzeczywistego charakteru wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej w badanych okresach rozliczeniowych podatku od towarów i usług w 2016r., w toku trwającej kontroli celno-skarbowej zwracano się do Spółki o złożenie pilnych wyjaśnień oraz przesłanie dokumentów dot. działalności wykonywanej w 2016r. Pismem z 16 maja 2019r. zwrócono się do Spółki m.in. o: przesłanie kopii faktur wystawionych od 1 stycznia 2016r. do 31 grudnia 2016r. dokumentujących odpłatne świadczenie usług przez Spółkę; przesłanie dokumentów dot. świadczonych w 2016r. usług - w szczególności zawartych umów, zamówień, specyfikacji, potwierdzeń otrzymania zapłaty za wyświadczone usługi oraz innych dokumentów mających związek z wykonanymi usługami.
W odpowiedzi na wezwanie Spółka pismem z 24 maja 2019r. złożyła wyjaśnienia oraz przesłała kopie żądanych dokumentów. Wyjaśniła, że w 2016r. świadczyła usługi związane z reklamą on-line w sieci [...]. Klientami Spółki były przedsiębiorstwa zainteresowane dotarciem do szerokiego grona użytkowników sieci [...] w Polsce, w Europie i nie tylko. Sprzedaż usług prowadziła wyłącznie na rzecz zarejestrowanych podmiotów gospodarczych (B2B), w przeważającej części opierając się na eksporcie usług na rzecz zagranicznych kontrahentów. Spółka poinformowała, że w 2016r. świadczyła usługi reklamy online na rzecz kontrahentów: G. Ltd.; B. Ltd.; R. sp. z o.o. sp.k.; R. sp. z o.o.; C. S.A.; A. sp. z o.o.; O. sp. z o.o.
W dalszej części przesłanych wyjaśnień Spółka wskazała, że usługi reklamy w sieci [...] świadczone w 2016r. polegały "w dużym uproszczeniu" na: "umieszczaniu banerów reklamowych dostarczanych/udostępnianych przez klientów Spółki na powierzchniach reklamowych wynajmowanych przez Spółkę od wydawców [...] owych na całym świecie (wydawcy to właściciele stron/portali [...] owych – w Polsce to np. [...], [...]); optymalizacji wyświetleń (czyli prezentacji użytkownikom sieci [...] odwiedzających dane strony) ww. banerów, realizowanej przez osoby pełniące rolę tzw. "media planerów", z wykorzystaniem zaawansowanego oprogramowania licencjonowanego przez Spółkę (w tym przede wszystkim oprogramowania [...] i programy towarzyszące) - polegającej w dużym uproszczeniu na (i) decydowaniu jakiej kategorii i w jakiej formie banery powinny być wyświetlane w danym czasie, w danej lokalizacji (tzw. placemencie - czyli miejscu na stronie [...] owej) oraz na jakich portalach [...] owych, w jakich kategoriach tematycznych, aby zmaksymalizować zainteresowanie użytkowników treścią reklamy - a w tym tzw. konwersję, czyli przełożenie wyświetleń danej reklamy na rzeczywiste reakcje użytkowników oraz (ii) uruchamianiu i zatrzymywaniu kampanii (czyli uruchamianiu i zatrzymywaniu procedury wyświetlania banerów) nieopłacalnych, generujących koszty przewyższające wpływy z reklamy - czyli zarządzające wydatkami w ramach bieżącego monitoringu przełożenia ponoszonych nakładów na efekt reklamy." Spółka wyjaśniła również, że ponosiła pełne ryzyko gospodarcze nieoptymalnego zakupu "mediów" i "ruchu", przez co źle dobrane kampanie mogłyby w krótkim czasie doprowadzić zdaniem Spółki do milionowych strat, które powstałyby na skutek zakupu u wydawców [...] owych powierzchni reklamowych, które nie generowałyby dla Spółki przychodów. Jako przykład Spółka wskazała zlecenie wydawcy [...] owemu wyświetlania źle dopasowanej reklamy - "np. reklamy motoryzacyjnej na stronie z grami dla małych dzieci".
Jak podkreślił organ, specyfikę swojej działalności Spółka opisała na przykładzie usług świadczonych na rzecz jednego ze swoich klientów - tj. firmy B. Ltd. Spółka w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej złożyła także obszerne wyjaśnienia i dokumenty:
1. Dokument o nazwie "Registration Confirmation" - Potwierdzenie Rejestracji, o treści: u góry strony: B. niżej: System: B. Ltd.;
2. Wygenerowany z panelu afiliacyjnego B. Ltd. dokument sporządzony w języku angielskim o nazwie "AFFILIATE PROGRAMME RULES AND REGULATIIONS" - REGULAMIN PROGRAMU PARTNERSKIEGO - wraz z tłumaczeniem tego dokumentu na język polski. We wstępie do powyższego dokumentu wskazano, że: Operator [w tym przypadku B. Ltd.] prowadzi Program Partnerski w sieci [...], którego celem jest zwiększenie sprzedaży produktów i usług reklamodawców;
3. Faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę na rzecz B. Ltd. (S. ), ujęte w ewidencjach dostaw towarów i usług Spółki za badane okresy rozliczeniowe podatku od towarów i usług w 2016r.;
4. Dokumenty oznaczone jako "Payout Summary" - Podsumowanie wypłaty, zawierające wykaz tzw. "akcji" w danym okresie rozliczeniowym, za które Spółce przysługiwało wynagrodzenie od B. Ltd. Dokumenty te stanowiły podstawę do wystawienia faktury przez Spółkę na rzecz B. Ltd., potwierdzającej przeprowadzenie określonej/określonych kampanii reklamowej/reklamowych na rzecz B. Ltd.;
5. "Account statement" - wyciągi z konta. Wyciągi z rachunku bankowego Spółki w banku [...] A.S. (P. ), zawierające potwierdzenia otrzymania płatności od B. Ltd.;
6. Prawdopodobnie wygenerowany z panelu afiliacyjnego G. Ltd. (Związek [...] ), dokument sporządzony w języku angielskim zatytułowany AFFILIATE PROGRAM TERMS & CONDITIONS ("AGREEMENT") - WARUNKI PROGRAMU PARTNERSKIEGO ("UMOWA"), wraz z tłumaczeniem tego dokumentu na język polski. We wstępie do powyższego dokumentu wskazano, że "Niniejsza umowa zawiera wszystkie warunki, które stosuje się do uczestnictwa Państwa (w tym przypadku Spółki) jako członka Sieci Partnerskiej ("Sieć") obsługiwanej przez G. Ltd.;
7. Dokument sporządzony w języku angielskim, wygenerowany prawdopodobnie z panelu afiliacyjnego G. Ltd. z siedzibą w A., zatytułowany "How to prepare an INSERTION ORDER?" - Jak przygotować ZAMÓWIENIE EMISYJNE?, wraz z tłumaczeniem. We wstępie do powyższego dokumentu wskazano, że "Aby otrzymać należną prowizję [od G. Ltd.], muszą Państwo [w tym przypadku Spółka] przygotować zamówienie emisyjne [Insertion Order] dla świadczonych przez Państwa usług;
8. Faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę na rzecz G. Ltd. ujęte w ewidencjach dostaw towarów i usług Spółki za badane okresy rozliczeniowe podatku od towarów i usług w 2016r. W polu przeznaczonym na określenie nazwy towaru lub usługi we wszystkich fakturach wpisano: "Advertising campaign as per agreement" - "Kampania reklamowa zgodnie z umową". W polu tym wpisywano również numer tzw. "Zamówienia Emisyjnego" (Insertion Order);
9. Dokumenty oznaczone jako "INSERTION ORDER" - "Zamówienie emisyjne", zawierające informacje o kampaniach reklamowych ("Campaign information") prowadzonych przez Spółkę na różnych rynkach, na rzecz G. Ltd. Dokumenty te stanowiły podstawę do wystawienia faktury przez Spółkę na rzecz G. Ltd.;
10. Oświadczenie złożone przez M.K. - prezesa zarządu komplementariusza w Spółce z dnia 4 października 2016r., skierowane do K.W. Głównego Księgowego w firmie B. sp. z o.o. sp.k.
Dyrektor IAS wskazał, że w toku dalszych ustaleń pismem z 8 października 2019r. zwrócono się do Spółki o:
- przesłanie w jakiejkolwiek możliwej formie posiadanych przez Spółkę dowodów (dokumentów) potwierdzających świadczenie w okresie od stycznia 2016r. do grudnia 2016r. usług reklamy [...] owej na rzecz: G. Ltd. oraz B. Ltd.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka złożyła wyjaśnienia, oraz przesłała dokumenty. Spółka wyjaśniła, że współpraca z G. Ltd. rozpoczęła się w 2014r. poprzez zarejestrowanie się Spółki w programie afiliacyjnym prowadzonym przez firmę G. Ltd., dostępnym poprzez panel on-line znajdujący się pod adresem [...] Spółka wyjaśniła, że wyżej wskazany kontrahent oraz oferowane przez niego warunki współpracy były znane założycielom Spółki z wcześniejszej działalności oraz współpracy z G. Ltd. w analogicznym jak kontrolowana Spółka zakresie. Dyrektor IAS wskazał, że w decyzji szczegółowo opisano wyjaśnienia Spółki, że jej współpraca z G. Ltd. (pod wcześniejszą nazwą A. Ltd.) była prowadzona na długo przed rozpoczęciem przez Spółkę działalności gospodarczej, kiedy to usługi reklamy on-line świadczone były na rzecz A. Ltd. (w znacząco mniejszym zakresie) przez wspólnika i założyciela Spółki, tj. przez A. sp. z o.o. S.K.A. To właśnie ta długoletnia współpraca i wypracowane wspólnie warunki handlowe pozwoliły, aby Spółka - rozpoczynając świadczenie usług na rzecz przedmiotowego kontrahenta - miała możliwość rozliczania się z tym kontrahentem (tj. G. Ltd.) w systemie przedpłat, korzystając niejako z relacji wypracowanych z tym kontrahentem przez swojego wspólnika i prowadzoną przez niego spółkę. A. sp. z o.o. S.K.A. kończąc działalność w zakresie reklamy [...] owej poleciła swoim dotychczasowym dostawcom oraz klientowi (G. Ltd.) współpracę ze Spółką - jako podmiotem, który - podobnie jak dotychczas A. sp. z o.o. S.K.A. - dawał rękojmię profesjonalizmu wykonywanych działań jak również wiedzy i doświadczenia w branży. Zanim G. Ltd. dokonała pierwszych wypłat zaliczkowych na rzecz Spółki przeprowadziła szczegółowy ,,due diligence" Spółki, żądając licznych dokumentów rejestrowych potwierdzających tożsamą strukturę właścicielską ze spółką, z którą G. Ltd. dotychczas współpracował tzn. z A. sp. z o.o. S.K.A. (w 2016r. A. sp. z o.o. S.K.A była wspólnikiem w Spółce).
Organ wskazał, że kończąc wyjaśnienia dotyczące współpracy z G. Ltd. Spółka wskazała, że M.K. oraz Prezes Zarządu Spółki P.C. mieli osobisty kontakt z przedstawicielami G. Ltd., m.in. na targach w L. , USA, w 2013r. Na dowód tego do złożonych wyjaśnień zostało dołączone zdjęcie potwierdzające to spotkanie. Dodatkowo Spółka podkreśliła, że kilka międzynarodowych sieci reklamowych spotkanych na tychże targach (w L., USA, w 2013r.) rekomendowało program partnerski [...] jako jeden z bardziej znanych i polecanych na rynku reklamy internetowej na tamten moment.
Jeżeli chodzi o współpracę pomiędzy Spółką a B. Ltd. wyjaśniła, że w połowie 2016r. G. Ltd. z/s w Związku [...] dołączyła do programu afiliacyjnego prowadzonego przez B. Ltd. z/s w S.. Spółka wskazała, że G. Ltd. dołączyła do sieci afiliacyjnej B. Ltd. jako reklamodawca, o czym Spółka została powiadomiona przez przedstawicieli B. Ltd. Spółka wyjaśniła, że zdecydowała się wówczas przystąpić do programu afiliacyjnego oferowanego przez B. Ltd. jako afiliant i skorzystać z możliwości prowadzenia kampanii reklamowych w szerszym niż dotychczas zakresie, korzystając z faktu szybkiego rozwoju programu B. Ltd. i przyciągnięciu przez ten program oferty wielu reklamodawców i sieci reklamowych (nie ograniczając się wyłącznie do oferty G. Ltd.), dzięki czemu mogła jeszcze lepiej wykorzystywać zakupiony ruch internetowy.
Dyrektor IAS nadmienił, że z informacji uzyskanych przez Spółkę od B. Ltd. wynika, że podmiot ten po 4 latach działalności posiada już ponad 3000 zarejestrowanych afiliantów na całym świecie. W dalszej części Spółka podniosła, że w toku współpracy z B. Ltd. zweryfikowała, że B. Ltd:
- nie posiada w Polsce oddziału, reprezentantów, zakładu ani infrastruktury technicznej niezbędnej do świadczenia usług;
- posiada substancję i jest zarządzana przez obywateli S. i Malezji w S. ;
- M.B. , który jest jednym z dyrektorów B. Ltd. nie jest polskim rezydentem podatkowym od wielu lat;
- nie posiada rachunków bankowych w żadnym banku w Polsce;
- posiada w S. pracowników jak również pełne zaplecze techniczno-personalne.
Jak podkreślił organ, w celu prowadzenia kampanii reklamowych na rzecz swoich klientów (B. Ltd. i G. Ltd.) Spółka:
- współpracowała z około 50 osobami (media plannerami, analitykami reklamy, etc.) wspierającymi Spółkę merytorycznie na podstawie umowy z B. sp. z o.o., a następnie z B. sp. z o.o. sp.k., jak również na podstawie umów B2B zawieranych bezpośrednio z osobami fizycznymi;
- korzystała z oprogramowania [...] oraz aplikacji wspierających jego działanie na podstawie umowy z [...] stycznia 2015r. zawartej z B. Ltd.;
- wynajmowała powierzchnię biurową (kilkaset metrów kwadratowych na szóstym piętrze biurowca przy ul. [...] w W. );
- prowadziła bieżącą współpracę z ponad setką wydawców krajowych i zagranicznych.
Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik UCS dokonując oceny materiału dowodowego, przesłuchując świadków ustalił, że Spółka dokonywała zakupu przede wszystkim usług od około 150-200 podmiotów krajowych i zagranicznych. W celu ustalenia usług świadczonych na rzecz Spółki w badanych okresach rozliczeniowych podatku od towarów i usług w 2016r. zwrócono się do podmiotów krajowych o złożenie pilnych wyjaśnień w sprawie oraz przesłanie dokumentów potwierdzających świadczenie przez te podmioty usług na rzecz Spółki. Przesłane wyjaśnienia i dokumenty potwierdzają świadczenie usług przez podmioty, do których się zwrócono, na rzecz Spółki. W badanych okresach rozliczeniowych podatku od towarów i usług na rzecz Spółki świadczyli usługi m.in. najwięksi działający na rynku polskim wydawcy internetowi, tacy jak: A. S.A., R. sp. z o.o., G. sp. z o.o. sp.k., W. S.A. oraz cały szereg mniejszych wydawców [...] owych i innych podmiotów, które świadczyły usługi związane z prowadzeniem kampanii reklamowych w [...] oraz z szeroko rozumianym IT.
Jak wskazał organ, z przesłanych wyjaśnień wynika, że podmioty, do których się zwrócono o złożenie wyjaśnień świadczyły na rzecz Spółki usługi polegające na:
- prowadzeniu kampanii reklamowych na rzecz Spółki w serwisach internetowych tych podmiotów - np. A. S.A. prowadziła kampanie [...] owe w serwisach [...] i [...] oraz w serwisach partnerskich i innych serwisach zewnętrznych. Kampanie te prowadzone były najczęściej w modelu [...] ([...] ) i rozliczane w modelu rozliczeniowym [...] ([...] i [...] ([...]). Podmioty świadczące takie usługi, często otrzymywały linki do stron klienta (czyli do paneli afiliacyjnych G. Ltd. i B. Ltd.), skąd mogły pobierać informacje o reklamowanych produktach i usługach oraz często formularz kontaktowy;
- udostępnianiu powierzchni reklamowej wydawców sieci [...] z wykorzystaniem narzędzi informatycznych takich jak [...] i [...] służących do prowadzenia tzw. content marketingu;
- [...] stron [...] owych, polegającym na prowadzeniu przez te podmioty szeregu zabiegów marketingowych i informatycznych, których skutkiem jest wzrost pozycji w wyszukiwarce [...];
- tworzeniu stron [...] owych i grafiki z wykorzystaniem takich programów jak [...[, [...], [...];
- prowadzeniu tzw. kampanii mailingowych, polegających na wysyłaniu mailingów do baz danych użytkowników internetu posiadanych przez określone podmioty (takie kampanie reklamowe na rzecz Spółki prowadziła np. [...]);
- zarządzaniu produktami IT;
- umożliwieniu dostępu do aplikacji monitorującej media dla określonego projektu np. [...], bieżącej analizie wpisów pojawiających się w aplikacji do monitorowania mediów, prowadzeniu komunikacji z użytkownikami w [...], informowaniu o korzyściach wynikających z konkretnej usługi;
- emisji formatów reklamowych przekierowujących "bukujących" do tzw. "landing page" klienta (czyli do [...] owych stron docelowych kampanii reklamowej);
- udostępnianiu kont reklamowych w systemie reklamowym [...];
- outsourcingu przygotowania i optymalizacji kampanii w wyszukiwarce na platformie [...] dla klienta [...] i [...];
- przeprowadzeniu wyceny wartości godziwej know-how związanego z rynkiem reklamy i sprzedaży bezpośredniej na rynku H..
Ponadto na rzecz Spółki były świadczone usługi związane z jej bieżącym funkcjonowaniem, takie jak:
- usługi najmu powierzchni biurowej w biurowcu przy ul. [...] w W. świadczone przez I. sp. z o.o. sp.k. - Prezes Zarządu Komplementariusza Spółki P.C. (główny beneficjent w Spółce);
- kontroling operacyjny i finansowy spółki;
- doradztwo finansowe.
Dodatkowo, jak podkreślił Dyrektor IAS, w 2016r. Spółka miała podpisane umowy z B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k. na świadczenie usług i udostępnienie personelu. W przesłanych wyjaśnieniach z 30 maja 2019r. przez B. sp. z o.o. sp.k. wskazano, że przedmiotem wsparcia B. sp. z o.o. sp.k. na rzecz Spółki było udostępnienie usług świadczonych przez wyspecjalizowane zespoły, m.in. zespół reklamowo-analityczny, które to usługi polegały na codziennej obsłudze biznesu Spółki, m.in. w zakresie zarządzania i optymalizacji kampanii reklamowych w [...], obsługi finansowej oraz analitycznej. W dalszej części B. sp. z o.o. sp.k. wskazała, że w przypadku usług świadczonych na rzecz Spółki za proces ich zamawiania, nadzór merytoryczny czy bieżące kwestie związane z kierunkiem realizacji poszczególnych zadań odpowiadała M.K., osoba reprezentująca Spółkę poprzez codzienną bezpośrednią współpracę z dedykowanymi jej zespołami w miejscu świadczenia usług, tj. w biurowcu przy ul. [...] w W. .
Dyrektor IAS wskazał, że świadczone przez B. sp. z o.o. (w miesiącach styczeń, luty 2016r.) i B. sp. z o.o. sp.k. (od marca do grudnia 2016r.) usługi obejmowały:
- kompleksową obsługę analityczną w zakresie raportowania, prognozowania i optymalizacji kampanii reklamowych - usługi te obejmowały prowadzenie analiz związanych z opłacalnością prowadzonych przez Spółkę kampanii reklamowych (m.in. wyliczaniem wskaźników pozwalających na wyciąganie odpowiednich wniosków np. o opłacalności współpracy z określonym wydawcą);
- kompleksową obsługę raportową i analityczną z zakresu finansów - usługi te obejmowały kontroling finansowy w Spółce;
- kompleksowe zarządzanie i optymalizację kampanii reklamowych w kanale [...] - usługi te obejmowały działania tzw. media plannerów, którzy planowali i optymalizowali kampanie w kanale [...] ([...]);
- kompleksowe zarządzanie i optymalizację kampanii reklamowych w kanale [...] - usługi te obejmowały działania osób prowadzących kampanie za pomocą wyszukiwarek internetowych w kanale [...] ([...]);
- usługi miękkiego HR - usługi o charakterze zbliżonym do zarządzania personelem.
Organ zauważył, że postanowieniem z [...] marca 2021r. dopuszczono jako dowód w sprawie umowę ramową na świadczenie usług outsourcingowych z dnia [...] września 2016r. zawartą pomiędzy B. sp. z o.o. sp.k. z/s w W. a B. Ltd. z/s na Malcie, otrzymaną od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.. W imieniu B. sp. z o.o. sp.k. przedmiotową umowę podpisał J.K. - Prezes Zarządu komplementariusza uprawniony do samodzielnej reprezentacji oraz M.B. uprawniony, jako Dyrektor do samodzielnej reprezentacji B. Ltd. z/s na Malcie. Zgodnie z § 1 pkt 1 powyższej umowy jej przedmiotem było świadczenie usług przez wykonawcę (B. sp. z o.o. sp.k.) na rzecz zamawiającego (B. Ltd.) zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem zgłaszanym przez zamawiającego w ilości lub wartości wyznaczonej w toku współpracy stron. Pismem z 11 marca 2020r., J.K. Prezes Zarządu Komplementariusza w B. sp. z o.o. sp.k., w nawiązaniu do rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z jednym z kontrolujących (bez wezwania pilnego) wyjaśnił, że usługi C. (C. ) były prowadzone przez B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k. na rzecz B. Ltd. z/s na Malcie.
Dyrektor IAS wskazał, że pismem z 14 października 2019r. zwrócono się do B. sp. z o.o. sp.k. m.in. o przesłanie wykazu wszystkich osób pracujących na rzecz B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k. w 2016r., bez względu na sposób świadczenia pracy na rzecz tych spółek. B. sp. z o.o. sp.k, wezwano również do wskazania zajmowanych stanowisk (pełnionych funkcji) przez te osoby oraz w miarę możliwości ich adresów zamieszkania. W odpowiedzi na ww. pismo w dniu 3 grudnia 2019r. B. sp. z o.o. sp.k. przesłała pełną listę osób współpracujących ze spółką w 2016r. oraz zatrudnionych w spółce w 2016r. Przesłane zestawienie zawiera listę 167 osób współpracujących oraz listę 1340 osób zatrudnionych w B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k. w 2016r. Spółka podkreśliła, że z uwagi na fakt, że niemal wszystkie osoby były zatrudnione w B. sp. z o.o. sp.k. na podstawie umów cywilnoprawnych, to nie zajmowały one konkretnych stanowisk, więc spółka nie ma możliwości ich wskazania. Zdaniem spółki, osoby te wykonywały zlecenia/usługi na podstawie bieżących ustaleń podejmowanych w trybie roboczym.
Jak podkreślił organ, na podstawie posiadanych informacji o osobach zatrudnionych i współpracujących z wyżej wymienionymi spółkami, zwrócono się do wybranych losowo osób o złożenie wyjaśnień dotyczących, m.in.: charakteru wykonywanej pracy w tych spółkach lub rodzaju usług świadczonych na rzecz tych spółek, adresu wykonywania pracy lub świadczenia usług na rzecz powyższych spółek, kategorii produktów i usług oraz konkretnych produktów i usług w reklamie lub sprzedaży, których te osoby uczestniczyły i swoich przełożonych.
Wezwania zostały wystosowane do kilkuset osób współpracujących i zatrudnionych w 2016r. w B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k. Z udzielonych odpowiedzi na wezwania organu wynika, że współpracownicy i pracownicy B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k. świadczyli na rzecz tych spółek usługi (pracę) polegające (polegającą), m.in. na:
- promocji i sprzedaży bardzo szerokiej gamy produktów i usług na rynku krajowym oraz na innych rynkach Europy i Ameryki Południowej. Praca była wykonywana w formie call center i polegała na telefonicznej obsłudze klientów;
- tworzeniu i implementacji poprawek w oprogramowaniu systemów obsługujących ruch reklamowy w [...] (bazy danych [...], system zbudowany wewnętrznie z użyciem bibliotek open-source i języków programowania [...], [...], [...]);
- testowaniu oprogramowania informatycznego;
- analizie danych sprzedażowych (analityka sprzedaży w tym analiza statystyczna przedstawiana w formach tabelarycznych i graficznych);
- usługach tłumaczenia tekstów dotyczące promowanych, oferowanych do sprzedaży produktów i usług - z języka polskiego, m.in. na język włoski, norweski, estoński, litewski, turecki, czeski, słowacki, łotewski, angielski, rosyjski, portugalski, hiszpański, niemiecki, szwedzki;
- zarządzaniu działami wyżej wymienionych spółek Działem Testów, Działem R&D, Działem Szkoleń - wyjaśnienia współpracownika T.G.;
- wytworzeniu dodatkowego oprogramowania służącego do optymalizacji kosztów reklamy internetowej, podejmującego automatyczne decyzje dotyczące kampanii reklamowych na podstawie zadanej bazy reguł.
Osoby, które złożyły wyjaśnienia, jako miejsce wykonywania przez siebie pracy lub świadczenia usług na rzecz B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k. wskazały: biurowiec przy ul. [...] w W. ; biurowiec przy ul. [...] w W.; biurowiec przy ul. [...] w W.; miejsce zamieszkania w przypadku wykonywania pracy, świadczenia usług w sposób zdalny; ul. [...] w W. - prawdopodobnie magazyny ze sprzedawanymi produktami.
Dyrektor IAS zauważył, że w toku kontroli wezwano do złożenia wyjaśnień w sprawie usług świadczonych na rzecz B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k. oraz pracy świadczonej (wykonywanej) na rzecz tych spółek w 2016r. osoby, które zostały wskazane przez B. sp. z o.o. sp.k., jako osoby dedykowane do obsługi działalności reklamowej Skarżącej w badanych okresach rozliczeniowych podatku od towarów i usług w 2016r. - pismo B. sp. z o.o. sp.k. z dnia 23 lipca 2020r. będące odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 16 czerwca 2020r. Do niektórych z tych osób wystosowano wezwania przed uzyskaniem listy wszystkich osób dedykowanych do obsługi Spółki. Kierując losowo wezwania w początkowym okresie kontroli celno-skarbowej okazało się, że niektóre z tych osób były zgodnie z późniejszymi wskazaniami B. sp. z o.o. sp.k. dedykowane do obsługi Spółki w 2016r.
Jak wskazał Dyrektor IAS, udzielone odpowiedzi wskazują, że współpracownicy i pracownicy B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k. wskazani przez B. sp. z o.o. sp.k. jako osoby dedykowane do obsługi działalności reklamowej Spółki świadczyli na rzecz tych spółek usługi (pracę).
Organ podkreślił, że w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzone zostały dowody z przesłuchań w charakterze świadków współpracowników świadczących usługi (na zasadzie B2B) oraz osób świadczących pracę na rzecz Spółki. Przesłuchani też zostali prezesi zarządu spółki B. sp. z o.o. sp.k. i [...] sp. z o.o. sp.k. B. sp. z o.o. sp.k. świadczyło usługi outsourcingu pracowniczego na rzecz na rzecz Spółki, natomiast [...] sp. z o.o. sp.k. była twórcą oprogramowania wykorzystywanego przez Spółkę. W charakterze świadków przesłuchano P.C. głównego udziałowca w Spółce, oraz M.B. rzeczywistego beneficjenta w B. Ltd. z/s na Malcie i B. Ltd z/s w S.. Przesłuchana została również jedna osoba świadcząca pracę na rzecz B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k., która nie była dedykowana do obsługi Spółki.
Z pilnych wyjaśnień złożonych w toku kontroli celno-skarbowej przez Spółkę, oraz z wyjaśnień złożonych przez M.K. Prezesa Zarządu komplementariusza w 2016r. wynika w ocenie organu, że Spółka w 2016r. świadczyła usługi reklamy on-line w sieci [...]. W celu wykonywania tej działalności Spółka miała podpisane umowy z B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k. na świadczenie usług i udostępnienie personelu. Wyspecjalizowane zespoły pracowników tych spółek zajmowały się obsługą działalności wykonywanej przez Spółkę. W celu świadczenia usług reklamy on-line Spółka dokonywała zakupu, przede wszystkim usług od około 150-200 podmiotów krajowych i zagranicznych. Usługi świadczone na rzecz Spółki w 2016r., to przede wszystkim prowadzenie kampanii reklamowych na rzecz Spółki przez wydawców [...] owych oraz udostępnianie powierzchni reklamowych przez takich wydawców. Nie budzi wątpliwości organu, że Spółka dokonywała zakupów usług i bardzo rzadko towarów w wysokości deklarowanej w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe podatku od towarów i usług w 2016r.
Jak wskazał Dyrektor IAS, z wyjaśnień złożonych przez Spółkę w toku kontroli celno-skarbowej wynika, że działając w ramach sieci afiliacyjnych to ona sama, za pośrednictwem Prezes Zarządu M.K. decydowała o tym, jakie kampanie reklamowe będzie prowadzić i na jakich rynkach, rozumianych jako kraje. To w panelach afiliacyjnych sieci afiliacyjnych, do których przystąpiła Spółka znajdowały się wszystkie informacje niezbędne do prowadzenia kampanii reklamowych, w tym materiały reklamowe w postaci banerów reklamowych. Panele te umożliwiały również śledzenie statystyk prowadzonych kampanii, w tym generowanych tzw. leadów, za które Spółka otrzymywała wynagrodzenie. Ponieważ panele afiliacyjne G. Ltd. i B. Ltd. zawierały wszelkie informacje pozwalające na prowadzenie przez Spółkę kampanii reklamowych, Spółka nie miała potrzeby prowadzenia korespondencji w formie na przykład e-mail z przedstawicielami czy też pracownikami tych sieci afiliacyjnych, ponieważ były to podmioty o zasięgu globalnym, które miały rozwiązania informatyczne takie, które nie wymuszały konieczności bieżącego kontaktu, tzn. zastosowane rozwiązania informatyczne pozwalały Spółce na automatyczne pobieranie materiału reklamowego potrzebnego do prowadzenia kampanii reklamowych, bez potrzeby kontaktowania się z kimkolwiek w tym z reklamodawcami, czy też reklamodawcą. Ponadto z wyjaśnień Spółki wynika, że nie ma ona wiedzy na temat produktów i usług będących przedmiotem kampanii reklamowych, a przedmiotem działań reklamowych Spółki była promocja nie konkretnych produktów i usług, lecz stron internetowych dotyczących określonych zagadnień.
Dyrektor IAS nadmienił, że uzyskane w toku kontroli celno-skarbowej odpowiedzi wskazują, że B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k. to organizacja biznesowa, mająca bardzo rozbudowaną strukturę organizacyjną. Najwięcej odpowiedzi napłynęło od osób świadczących pracę w tzw. call center. Osoby te zajmowały się sprzedażą produktów i usług.
Na podstawie uzyskanych odpowiedzi organ stwierdził, że w strukturze organizacyjnej tych spółek znajdowały się bardzo rozbudowane działy zajmujące się marketingiem, reklamą internetową, działy informatyczne, działy zajmujące się tłumaczeniami, działy zajmujące się analizą sprzedaży itd. Ustalenia powyższe wskazały, że jest to jednolite przedsiębiorstwo zajmujące się sprzedażą bardzo szerokiej gamy produktów i usług, ich reklamą we wszelkich możliwych kanałach reklamy tradycyjnej oraz przede wszystkim internetowej, zakupem produktów w celu ich dalszej odprzedaży, składowaniem produktów, ich dostarczaniem do odbiorców. Przedsiębiorstwo to zajmowało się też m.in. rekrutacją pracowników, ich szkoleniem, zajmowało się również tworzeniem oprogramowania informatycznego i jego utrzymaniem.
Dyrektor IAS wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k. były spółkami, które tylko i wyłącznie świadczyły usługi przy pomocy swojego personelu na rzecz podmiotów trzecich w ramach tzw. outsourcingu pracowniczego.
Jak podkreślił organ, jednym z podmiotów, na rzecz którego pracowały osoby świadczące pracę w tych spółkach była Spółka. Na jej rzecz pracował jeden zespół reklamowy podzielony na dwa podzespoły prowadzące internetowe kampanie reklamowe w kanałach [...] i [...]. Na rzecz Spółki pracował również zespół analityczny, zajmujący się analizą prowadzonych przez Spółkę kampanii pod kątem ich opłacalności. J.K. Prezes Zarządu komplementariusza w B. sp. z o.o. sp.k. w przesłanej do organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową w dniu 11 marca 2020r. wiadomości e-mail wskazał, że usługi tzw. call center były prowadzone w 2016r. na rzecz B. Ltd. z/s na Malcie.
Dyrektor IAS zauważył, że powyższe znajduje pełne potwierdzenie w umowie ramowej na świadczenie usług outsourcingowych z dnia [...] września 2016r. zawartej pomiędzy B. sp. z o.o. sp.k. a B. Ltd. z/s na Malcie. Zgodnie z tą umową B. sp. z o.o. sp.k. świadczyła na rzecz B. Ltd. usługi outsourcingu pracowniczego o bardzo szerokim spectrum, znacznie przekraczającym prowadzenie tzw. call center na rzecz B. Ltd. Na podstawie dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że B. Ltd. z/s na Malcie był głównym kontrahentem B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k.
Jak podkreślił organ, działalność reklamowa wykonywana przez Spółkę przy pomocy zespołu mediaplannerów prowadzących [...] owe kampanie reklamowe w kanałach [...] i [...], była prowadzona w ramach struktury organizacyjnej B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k. Osoby wykonujące pracę na rzecz Spółki nie były w jakikolwiek sposób organizacyjny wydzielone ze struktury organizacyjnej wyżej wskazanych spółek. Był to po prostu jeden z zespołów w ramach szeroko rozumianego Działu Reklamy, korzystał z takiego samego oprogramowania jak wszystkie inne zespoły Działu Reklamy. Część osób dedykowana do obsługi Spółki, jak wynika ze złożonych przez nich wyjaśnień nie wiedziała nawet, że świadczy pracę na jej rzecz, nie wiedziała również, że była zatrudniona w podmiocie świadczącym usługi outsourcingowe. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, jej działalność reklamowa pozostawała w całkowitym oderwaniu od reklamowanych produktów i usług, Spółka nie reklamowała w ogóle produktów i usług tylko zajmowała się promowaniem określonych stron [...] owych, dotyczących określonych kategorii produktów i usług.
W ocenie Dyrektor IAS, przesłuchani w charakterze świadków mediaplannerzy oraz managerowie tacy jak M.K. potwierdzają jednak, że Spółka zajmowała się reklamą produktów i usług. T.K. (mediaplanner) przesłuchany w charakterze świadka w dniu 31 lipca 2019r. użył określenia "jest jakiś klient, który chce sprzedać produkt, na przykład na rynku francuskim". M.K. będącą managerką zeznała, że jej produkty i usługi do reklamy wskazywała M.K.. K.K.(mediaplanner) przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że M.K. wskazywała mu, które produkty reklamować na danym rynku. Zdaniem organu, powyższe zeznania podważają twierdzenia Spółki o tym, że nie zajmowała się ona reklamą konkretnych produktów i usług. Osobą, która wskazywała produkty i usługi, mające być przedmiotem kampanii reklamowych była M.K..
Jak podkreślił Dyrektor IAS, sprawą budzącą istotne wątpliwości pozostaje całkowite oderwanie prowadzonych przez Spółkę kampanii reklamowych od reklamodawcy czy też reklamodawców oraz od sprzedawcy czy też sprzedawców. Jako reklamodawca wskazywana jest spółka G. Ltd. z/s w A. (na Oceanie [...] ), z którą Spółka nie miała potrzeby w ogóle się kontaktować, ponieważ zgodnie z wyjaśnieniami M.K. prowadzenie kampanii reklamowych na rzecz tego podmiotu odbywało się automatycznie. Także przesłuchani świadkowie wskazali G. Ltd. jako reklamodawcę. B. Ltd. w ogóle nie jest wskazywany jako reklamodawca. Ani M.K. ani żaden ze świadków nie wskazali B. Ltd. jako reklamodawcy w 2016r.
Organ zwrócił uwagę, że w wyjaśnieniach Spółki w ogóle nie pojawia się słowo "sprzedaż", "sprzedawca". Działania reklamowe Spółki były jej zdaniem całkowicie niezależne, to ona decydowała jakie kampanie reklamowe ma prowadzić i nie miały one żadnego związku ze sprzedażą produktów i usług będących przedmiotem prowadzonych kampanii reklamowych.
Dyrektor IAS wyjaśnił, że P.K., dedykowany do obsługi Spółki w przesłanych wyjaśnieniach wskazał, że do jego obowiązków należały usługi marketingowe w zakresie obsługi kampanii na portalach aukcyjnych. Produkty oferowane na portalach były zlecane przez działy zarządzania produktami. Do jego zadań należało umieszczanie materiałów marketingowych przygotowywanych przez inne działy reklamowo-marketingowe w ofertach oraz optymalizacja tych ofert. Przez działy zarządzania produktami należy rozumieć określone działy sprzedażowe B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k., które zlecały prowadzenie działań marketingowych określonych produktów, zespołowi dedykowanemu do obsługi Spółki.
Organ wskazał, że działalność call center funkcjonującego w strukturze organizacyjnej B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k. była, jak wynika z wyjaśnień osób tam zatrudnionych, w całości ukierunkowana na zrealizowanie jak największej sprzedaży produktów i usług, a osoby tam zatrudnione były z tej sprzedaży rozliczane. Działalność call center była ściśle powiązana z działami zajmującymi się marketingiem i reklamą, działy zajmujące się marketingiem i reklamą nie mogły funkcjonować w próżni, nie mogły prowadzić kampanii reklamowych w oderwaniu od rezultatów sprzedaży określonych produktów i usług prowadzonej przez działy sprzedaży funkcjonujące w ramach call center.
Przyjęcie założenia, że funkcjonujące w jednolitej strukturze organizacyjnej B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k. działy i zespoły zajmujące się marketingiem i reklamą, w tym oczywiście zespół mediaplannerów zajmujący się pod kierownictwem M.K. prowadzeniem i optymalizacją kampanii reklamowych w Internecie w kanale [...] i [...] , prowadziły kampanie reklamowe określonych produktów i usług na konkretnych rynkach (w konkretnych krajach) w oderwaniu od efektów prowadzonych kampanii, to znaczy w oderwaniu od wielkości sprzedaży konkretnych produktów i usług na danym rynku, czyli w oderwaniu od efektów pracy zespołów call center zajmujących się sprzedażą produktów i usług, zdaniem organu, stałoby w jawnej sprzeczności z samą definicją pojęcia reklamy, z realiami prowadzenia działalności gospodarczej, a przede wszystkim stałoby w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego.
Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami pilnymi J.K. z dnia 11 marca 2020r., B. sp. z o.o. sp.k., a wcześniej B. sp. z o.o. świadczyła usługi tzw. call center na rzecz B. Ltd. z/s na Malcie. Powyższe znajduje potwierdzenie również w Umowie ramowej na świadczenie usług outsourcingowych z dnia [...] września 2016r. zawartej pomiędzy B. sp. z o.o. sp.k. a B. Ltd. W umowie tej wskazano, że przedmiotem usług outsourcingowych świadczonych przez B. sp. z o.o. na rzecz B. Ltd. z/s na Malcie będą wszystkie czynności związane z obsługą klientów od ich pozyskania do realizacji złożonych przez nich zamówień. Ponieważ jak ustalono na podstawie pozyskanych wyjaśnień od osób zatrudnionych w tzw. call center prowadzonym na rzecz B. Ltd., przedmiotem działalności call center była sprzedaż i promocja szerokiej gamy produktów i usług, a Spółka jak wynika z bardzo obszernego materiału dowodowego pozyskanego dotychczas od krajowych wydawców [...] owych, zajmowała się prowadzeniem internetowych kampanii reklamowych tych produktów i usług, to organ prowadzący kontrolę celno-skarbową stoi na stanowisku, że dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka świadczyła w badanych okresach rozliczeniowych 2016r. usługi reklamy on-line na rzecz B. Ltd. z/s na Malcie.
Organ podkreślił, że to nie M.K. decydowała jakie kampanie reklamowe ma prowadzić Spółka, to zespoły zajmujące się sprzedażą produktów i usług w ramach tzw. call center (działające na rzecz B. Ltd. z/s na Malcie) wskazywały, które produkty i usługi mają być promowane i na jakich rynkach. Zespół mediaplannerów prowadzący kampanie reklamowe w kanale [...] i [...] otrzymywał za pośrednictwem M.K. informacje o produktach i usługach, jakie mają być reklamowane i na jakich rynkach. M.K. z kolei informacje o produktach i usługach, które mają być reklamowane otrzymywała z zespołów sprzedażowych działających w ramach tzw. call center i prawdopodobnie bezpośrednio od M.B. - Dyrektora w B. Ltd. Powyższe zespoły komunikowały się ze sobą za pośrednictwem wewnętrznych systemów komunikacji [...] owej, w tym przede wszystkim poprzez wspominany przez wielu świadków program poczty elektronicznej [...]. Tłumaczy to zupełny prawie brak korespondencji pomiędzy Spółką a rzekomymi kontrahentami Spółki - G. Ltd. i B. Ltd. Rzeczywista komunikacja, rozumiana jako wymiana informacji na temat wyników prowadzonych kampanii reklamowych określonych produktów i usług w powiązaniu z wynikami sprzedaży tych produktów i usług odbywała się pomiędzy zespołami działającymi w ramach struktury organizacyjnej B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k., które działały na zlecenie podmiotów trzecich, w tym wypadku Spółki i B. Ltd. z/s na Malcie. Mając na uwadze ustalone w toku kontroli realia funkcjonowania działów i zespołów w ramach struktury organizacyjnej B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k. organ przyjął, że komunikację pomiędzy zespołami prowadziło bardzo wąskie grono osób. To B. Ltd. z/s na Malcie, wykonująca rzeczywistą działalność w Polsce za pośrednictwem udostępnionego jej personelu i infrastruktury technicznej przez B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k. polegającą na sprzedaży szerokiego wachlarza produktów i usług była zleceniodawcą prowadzenia kampanii reklamowych on-line, które w 2016r. prowadziła Spółka działająca jako jeden zespół mediaplannerów. Zarówno zespół mediaplannerów prowadzący i optymalizujący kampanie reklamowe on-line w sieci [...], działający jako Spółka, jak i zespoły sprzedażowe call center działające jako B. Ltd. (bez względu na to kto był wskazywany jako sprzedawca towarów i usług na wystawianych dokumentach sprzedaży), funkcjonowały w ramach jednolitej struktury organizacyjnej podmiotów świadczących na rzecz Spółki i B. Ltd. usługi outsourcingu pracowników, tj. B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k. Zespoły te działały pod jednym adresami w jednym biurowcu - na początku 2016r. przy ul. [...] w W. po przeprowadzce w biurowcu przy ul. [...] również w W.. Z uwagi na skalę przedsięwzięcia, liczbę pracowników B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k, wykonujących pracę jednocześnie można szacować na 800-1000, zespoły te zajmowały po prostu inne piętra w biurowcach.
Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS wskazał, że podmioty G. Ltd. i B. Ltd. nie były zdaniem organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową usługobiorcami usług reklamowych świadczonych przez Spółkę w badanych okresach rozliczeniowych podatku od towarów i usług w 2016r. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej i na podstawie materiału dowodowego zebranego do dnia wydania decyzji stwierdzono, że udział Spółki w tzw. sieciach afiliacyjnych G. Ltd. i B. Ltd. jest pozorny. Za niewiarygodne uznano również wszystkie przedstawione przez Spółkę dokumenty mające według niej świadczyć o jej działalności w ramach sieci afiliacyjnych G. Ltd. i B. Ltd. i wyjaśnienia Prezesa Zarządu komplementariusza w Spółce M.K., dotyczące działalności Spółki w ramach sieci afiliacyjnych, złożone w trakcie przeprowadzenia dwóch dowodów z przesłuchań w charakterze strony.
Przedstawione przez Spółkę opinie i ekspertyzy osób trzecich, dotyczące funkcjonowania sieci afiliacyjnych i działalności w tych sieciach Spółki organ uznał w świetle dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego za niemające związku ze sprawą.
Jak podkreślił Dyrektor IAS, Spółka zadeklarowała w 2016r. świadczenie usług na rzecz dwóch spółek mających wg niej siedzibę działalności gospodarczej w A. - G. Ltd. oraz w S. - B. Ltd. Jednak jak wynika ze zgromadzonego dotychczas w sprawie materiału dowodowego, Spółka nie świadczyła w 2016r. usług reklamy on-line na rzecz tych spółek.
Organ wskazał, że usługobiorcą usług świadczonych przez Spółkę w badanych okresach rozliczeniowych podatku od towarów i usług w 2016r. była spółka B. Ltd. Bez wątpienia B. Ltd. posiadała siedzibę działalności gospodarczej na Malcie. W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że w 2016r. B. Ltd. korzystając na zasadach outsourcingu pracowniczego z personelu B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k. oraz infrastruktury technicznej tych podmiotów, prowadziła w Polsce działalność gospodarczą w sposób ciągły polegającą przede wszystkim na prowadzeniu tzw. call center w ramach struktury organizacyjnej B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k., które zajmowało się sprzedażą towarów i usług. Potwierdzone to zostało w umowie ramowej na świadczenie usług outsourcingowych z dnia [...] września 2016r. zawartej pomiędzy B. sp. z o.o. sp.k. jako "Wykonawcą", a B. Ltd. jako "Zamawiającym".
Zważywszy na powyższe, w ocenie organu, miejsce świadczenia usług przez Spółkę na rzecz B. Ltd. nie może zostać określone zgodnie z przepisami art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), czyli nie można uznać, że miejscem świadczenia usług przez Spółkę na rzecz B. Ltd. jest miejsce, w którym B. Ltd. posiada siedzibę działalności gospodarczej (Malta). Zdaniem Dyrektor IAS, w sprawie natomiast powinien zostać zastosowany przepis art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejsce świadczenia usług powinno zostać określone na podstawie kryterium "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika", w przypadku gdy to miejsce jest inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika.
Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że spółka B. Ltd. posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które było inne niż miejsce, w którym spółka posiadała siedzibę działalności gospodarczej (Malta). B. Ltd. dysponowała na terenie Polski liczącym kilkaset osób personelem udostępnionym jej na zasadach outsourcingu pracowniczego w sposób ciągły przez B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k. Ponadto spółka ta dysponowała zapleczem technicznym również udostępnionym jej przez B. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. sp.k. Bardzo liczne i wyspecjalizowane, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego zaplecze personalne oraz zaplecze techniczne dysponujące bardzo zaawansowanymi narzędziami informatycznymi bez najmniejszego problemu było w stanie odebrać i wykorzystać usługi reklamy on-line świadczone na rzecz B. Ltd. przez Spółkę działającą jako jeden zespół mediaplannerów, liczący mniej niż pięćdziesiąt osób. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ uznał, że miejscem świadczenia usług przez Spółkę na rzecz B. Ltd. jest, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, Polska. Tym samym usługi te powinny zostać opodatkowane według obowiązującej w 2016r. podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.
Dyrektor IAS uznał za bezzasadne twierdzenie Spółki, że występując o zwrot uiszczonego podatku VAT realizowała przysługujące jej prawo wynikające z zasady neutralności opodatkowania VAT. Spółka świadcząc usługi na rzecz podmiotów zagranicznych, wykazywała nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, o których zwrot występowała zgodnie z przysługującym jej w tym zakresie prawem. Organ zwrócił uwagę, że postępowanie celno-skarbowe i przesłuchania świadków nadal są w toku. Zatem dalsze ustalenia co do kwalifikacji działalności firmy B. Ltd. będą ustalane w dalszym toku postępowania. Zdaniem Dyrektora IAS na tym etapie prowadzonego postępowania wystarczające są dowody, które uprawdopodabniają istnienie uzasadnionej obawy i wątpliwości co do rzetelności prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzja zabezpieczająca nie przesądza o wyniku postępowania podatkowego, a dopiero wydanie decyzji wymiarowej określa wysokość zobowiązania podatkowego.
W ocenie Dyrektor IAS do prowadzenia przez spółkę na Malcie, czy w S. działalności nie jest potrzebne posiadanie stałej osobowo - rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu. Nie ma potrzeby by bezpośrednio korzystała ze znajdujących się na terenie Polski budynków i zatrudniała pracowników. Specyfika świadczonych usług przez kontrolowane spółki na terenie Polski przy wykorzystaniu zaplecza technicznego i osobowego Spółki, zakresy aktywności spółek współpracujących ze Spółką na terytorium Polski są nierozdzielne, a świadczone przez nie usługi stanowią ekonomicznie nierozerwalną całość. Powyższe uprawnia do stwierdzenia, że działalność Spółki skierowana jest na konsumpcję usług na terytorium Polski, gdzie znajduje się docelowy klient.
Mając na uwadze powyższe, Dyrektor IAS stwierdził, Spółka nieprawidłowo nie naliczała należnego podatku VAT w stawce 23%. Nieprawidłowe było też wykazanie przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za II, III i IV kwartał 2016r. wartości przedmiotowych usług jako świadczenia usług poza terytorium kraju opodatkowanych stawką VAT 0%, zamiast świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką VAT 23%.
Zdaniem organu sytuacja majątkowa Spółki nie pozwala obecnie na uiszczenie przewidywanych zobowiązań podatkowych i w najbliższej przyszłości prawdopodobnie również nie będzie to możliwe.
Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że za wystarczające należy uznać wymienione poniżej okoliczności dające podstawę zabezpieczenia na majątku Spółki zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016r.:
- świadczenie usług na terytorium kraju bez opodatkowania stawką VAT 23% (wykazywanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym);
- świadczenie usług w "wirtualnym biurze";
- w roku obrotowym kończącym się 31 grudnia 2019r. Spółka wykazała stratę netto w wysokości 134.782,42 zł, przychody ze sprzedaży w wysokości 6.267,00 zł, zaś koszty operacyjne 142.707,00 zł;
- brak środków trwałych;
- kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł;
- od 2017r. Spółka wygaszała działalność gospodarczą;
- Spółka nie złożyła deklaracji CIT-8 za lata 2018-2020;
- brak środków pieniężnych na rachunkach bankowych;
- od 2017r. Spółka nie wykonuje działalności gospodarczej, nie osiąga przychodów i nie generuje zysków.
Jak podkreślił Dyrektor IAS, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy wskazuje, że Spółka w okresie od II do IV kwartału 2016r., z wyjątkiem I kwartału 2016r., chcąc uniknąć zapłaty należnego podatku od towarów i usług, wynikającego ze świadczonych usług i dostaw towarów na terenie kraju, zastosowała art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym zawyżyła podatek naliczony łącznie o kwotę co najmniej 12.203.452,00 zł. Biorąc powyższe pod uwagę, zasadne jest dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego. Tylko taki sposób działania daje gwarancję jego wykonania. W ocenie organu, brak zabezpieczenia w znacznym stopniu może utrudnić, a nawet udaremnić egzekucję należności podatkowych.
W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zwolnienie majątku Spółki spod zabezpieczenia, zarzucając naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 33 § 2-4 O.p., poprzez przyjęcie, że zasadne było dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki, przy jednoczesnym braku wykazania w decyzji zabezpieczającej podstaw dla zastosowania art. 33 O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna.
Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r., poz. 329; dalej: "P.p.s.a."), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.).
Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora IAS z [...] października 2021r. w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika.
Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę.
Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia prawa, które stanowiłoby podstawę do uchylenia decyzji.
Zauważyć należy, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego.
Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania.
Stosownie do art. 33 § 4 O.p., określenie przybliżonej kwoty zobowiązania odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. W jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Po 1114/17; CBOSA).
Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia kontrolni celno-skarbowej (podatkowej) i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że znaczna część zarzutów skargi dotyczy dotychczas przeprowadzonego postępowania dowodowego, w zakresie uznania przez Naczelnika UCS, że Spółka nie świadczyła usług reklamy on-line na rzecz G. Ltd. z/s w A. oraz na rzecz B. Ltd. z/s w S. , gdyż rzeczywistym usługobiorcą tych usług była firma B. Ltd. z/s na Malcie, która miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w związku z czym zastosowanie winien mieć przepis art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.
Odnosząc się do powyższego ponownie należy wskazać, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie są obowiązane do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Organy podatkowe mają jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2022r. sygn. akt I FSK 2369/21; CBOSA). Organy podatkowe obowiązane są jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób wystarczający to uczyniły, powołując się na dotychczasowe ustalenia kontroli celno-skarbowej.
Zdaniem Sądu lektura zaskarżonej decyzji w szczególności okoliczności przedstawione przez organ na stronach 18-32 zaskarżonej decyzji (częściowo też przywołane powyżej w opisie stanu faktycznego) w wystarczającym stopniu, w zakresie koniecznym w postępowaniu zabezpieczającym uprawdopodabniają, że Spółka mogła nie świadczyć usług reklamy on-line na rzecz G. Ltd. z/s w A. oraz na rzecz B. Ltd. z/s w S. , lecz faktycznym usługobiorcą tych usług mogła być firma B. Ltd. z/s na Malcie, która na terenie Polski mogła mieć stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem do przedmiotowych usług może mieć zastosowanie przepis art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że Sąd nie przesądza, że ustalenia organów w tym zakresie są prawidłowe, w tym ustalenia dotyczące modelu biznesowego mającego na celu osiągnięcie korzyści podatkowej (w postaci zaniżenia podatku należnego i w konsekwencji wykazania nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) – okoliczności powyższe są jedynie uprawdopodobnione.
W sytuacji uprawdopodobnienia, że do usług świadczonych przez Skarżącą może mieć zastosowanie przepis art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, organ zasadnie określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016r.
Argumenty podnoszone przez Skarżącą w skardze, w tym co do niepełnego materiału dowodowego i okoliczności towarzyszących spornym transakcjom, mogą być weryfikowane dopiero w postępowaniu podatkowym.
Skarżąca pomija bowiem, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone dopiero w decyzji wymiarowej. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia istotnym jest, by przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Jednocześnie należy wskazać, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 2640/17).
W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w sprawie organ uczynił. Z kolei same wyliczenia, co do określonych przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego zawarte są w decyzji Naczelnika UCS.
Celem instytucji zabezpieczenia jest ochrona wykonalności przyszłych wierzytelności skarbu państwa, nie zaś określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonych kwot zobowiązania i zabezpieczenie ich na majątku podatnika, nie oznacza, że ostatecznie w takiej wysokości, a nie innej określone zostanie zobowiązanie podatkowe.
Reasumując, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności przywołane przez organy, a wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli celno-skarbowej uprawdopodabniają, że kwoty zobowiązania podatkowego w określonej w decyzji w przybliżony sposób wysokości istnieją.
W tym zakresie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 33 § 2-4 O.p., należało uznać za chybione.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy wypełniły także wymóg wynikający z art. 33 § 1 O.p., tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć wskazana obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to – jak słusznie zauważył Dyrektor IAS – zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine O.p. są, poprzez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są nimi: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie – skoro ustawodawca tak sformułował treść przepisu, organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 września 2012r. III SA/Po 15/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011r. I SA/Bd 724/11, wyrok NSA z 27 marca 2013r. I FSK 761/12). W judykaturze uznaje się również, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest możliwe również wówczas, gdy wartość zobowiązań podatkowych przekracza wartość majątku podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017r., sygn. akt. I FSK 2294/15).
Zatem dokonanie zabezpieczenia wymaga od organu podatkowego spełnienia jednego warunku, a mianowicie przedstawienia spójnych i logicznych założeń, z których wynika uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez dany podmiot wykonane. Przy czym w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu niewykonania zobowiązania. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania (por. wyrok WSA w Łodzi z 9 marca 2022r. I SA/Łd 989/21).
Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe wskazały okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", odnosząc się do całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych. Okoliczności wskazane przez organy niewątpliwie uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a dokonana ocena wskazanych okoliczności faktycznych nie nosi cech dowolności.
Organ odwoławczy wymienił na stronach 35, 36 i 40 zaskarżonej decyzji okoliczności wskazujące na obawę nie wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, w szczególności obawa nie wykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego wynika z zespołu okoliczności wskazujących na "wygaszanie" działalności gospodarczej przez Skarżącą oraz braku majątku pozwalającego zaspokoić ewentualne zobowiązania podatkowe, na co wskazuje także Skarżąca. Sąd podziela przy tym jednolite stanowisko sądów administracyjnych, że zaistnienie przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonych kwot należności podatkowych jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, zaspokojenia należnych od podatnika danin podatkowych, które zostaną w sposób definitywny ustalone w przyszłości stosowną decyzją (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 marca 2022r. I SA/Po 1040/21; CBOSA).
Wbrew argumentacji skargi organ dokonał wnikliwej analizy w zakresie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania". Z kolei Skarżąca nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczące jej sytuacji majątkowej. W skardze, poza polemiką z argumentacją organów, nie wskazano żadnych konkretnych informacji, co do sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest w istocie inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności.
Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się w związku z powyższym naruszenia przepisów O.p., w szczególności art. 33 § 1-4, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób adekwatny do przedmiotu sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego i dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa.
Podkreślić raz jeszcze należy, że zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu ochrony majątkowej skarbu państwa. Ostateczne ustalenia, co do charakteru transakcji w jakich uczestniczyła Skarżąca nie mogą mieć miejsca w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia. W tym zakresie organy oparły się na dotychczasowych ustaleniach kontroli celno-skarbowej i na tej podstawie uprawdopodobniły wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.
Jak już wskazano, kwestia ostatecznej wysokości ewentualnego zobowiązania nie jest przedmiotem postępowania zabezpieczającego i stąd zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie mogły zostać uwzględnione. Z kolei sama kwestia "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" została prawidłowo ustalona i oceniona przez organy na podstawie m.in. deklaracji i zeznań podatkowych Spółki, plików JPK, sprawozdań finansowych oraz rejestru Ksiąg Wieczystych, a także na podstawie całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej.
Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.
Sprawę rozpatrzono w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Takowy wniosek zgłosił Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę, a Skarżąca w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku przez organ nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.