III SA/WA 2710/18

III SA/Wa 2710/18 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-07-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2018-11-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz
Justyna Mazur /przewodniczący/
Konrad Aromiński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1045/20 - Wyrok NSA z 2023-02-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.(dalej: "DUKS") przeprowadził wobec P.Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W.(dalej: "Spółka", "Skarżąca"), na podstawie postanowienia z dnia [...] lipca 2015 r. kontrolę skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.(dalej "Naczelnik UCS") decyzją z dnia [...] września 2017 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty w wysokości 6 382 873 zł i marzec 2014 r. w wysokości 5 512 967 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2014 r. w wysokości 0 zł i za marzec 2014 r. w wysokości 0 zł.
Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że od lipca 2013 r. struktura organizacyjna Skarżącej rozszerzona została o Oddział M. - komórkę organizacyjną, zajmującą się obrotem hurtowymi ilościami elektroniki, w tym urządzeń mobilnych, której działalnością kierował L.B.- osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, współpracująca z P.S.A. na podstawie Umowy o współpracy nr [...]z dnia [..] maja 2013 r., która weszła w życie w dniu 1 lipca 2013 r. W ww. umowie o współpracy Spółka udzieliła L.B. pełnomocnictwa, do zawierania lub rozwiązywania w jej imieniu transakcji, wydawania lub odbierania z magazynu urządzeń mobilnych.
W toku postępowania kontrolnego objęto badaniem transakcje nabycia urządzeń mobilnych, udokumentowane fakturami, wystawionymi na rzecz Spółki przez kontrahentów: E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., J.. sp. z o.o., S., M. oraz D Sp. z o.o..
Naczelnik UCS w oparciu o pozyskane informacje, dotyczące poszczególnych dostawców urządzeń mobilnych, związane z przepływem towaru od pierwszego zidentyfikowanego podmiotu dysponującego daną partią towaru, z uwzględnieniem wszystkich podmiotów pośredniczących w obrocie tym towarem na terytorium kraju, do Strony, stwierdził, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", którego celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Podmioty te miały ściśle określone role i zadania. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka występując w podwójnej roli: bufora, w zakresie, w jakim dokonywała dostaw towarów, zakupionych na podstawie spornych faktur, do ostatniego ogniwa obrotu daną partią towarów na terenie kraju (A Sp. z o.o.A.S.A. lub A.S.A. , M. S.A., I.S.A.), a także brokera, w zakresie w jakim dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zakupionych na podstawie przedmiotowych faktur, na rzecz kontrahentów unijnych (C.UK Ltd. P. GMBH, Q.P.LTD, M., P., K.S.R.O., J. S.R.O.).
Organ pierwszej instancji dokonując charakterystyki obrotu urządzeniami mobilnymi z udziałem Skarżącej wskazał, że oszustwo popełniane było na poziomie krajowym i angażowało, co najmniej dwa kraje członkowskie przy wykorzystaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych (transgraniczny łańcuch faktur). W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że pierwotnym, krajowym źródłem pochodzenia towarów, dostarczanych do Spółki przez dziewięciu dostawców (bufory) byli tzw. "znikający podatnicy". Nie stwierdzono aby ww. podmioty miały jakichkolwiek dostawców krajowych. Na rzecz ww. spółek wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów deklarowały podmioty z innych krajów członkowskich.
Według Naczelnika UCS, towar nabywany z innych krajów członkowskich i sprzedawany w kraju przez "znikających podatników", za pośrednictwem sieci "buforów", trafiał do Skarżącej, który to podmiot dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz kontrahentów wewnątrzwspólnotowych, bądź jako ostatnie ogniwo pośredniczące, przekazywał towar do podmiotów dokonujących WDT. Wśród podmiotów deklarujących WDT na rzecz "znikających podatników" stwierdzono wystąpienie kontrahentów wewnątrzwspólnotowych Spółki, na rzecz których Skarżąca zbywała towar, pochodzący pierwotnie od "znikających podatników" (zamknięty obieg karuzeli).
W ocenie organu w toku postępowania kontrolnego zgromadzono materiał dowodowy, świadczący o nieprawidłowościach na każdym etapie obrotu - począwszy od pierwszych ustalonych ogniw w obrocie krajowym - podmiotów, pełniących funkcję znikających podatników, poprzez nieprawidłowości związane z obrotem towarem pomiędzy kolejnymi buforami. Nieprawidłowości stwierdzone zostały również po stronie kontrahentów unijnych Spółki. Ustalenia te pozwoliły zakwestionować tezę o szkodliwej działalności wyłącznie znikających podatników, której konsekwencje muszą ponosić ich nieświadomi odbiorcy - podmioty działające zgodnie z prawem.
Organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia w szczególności o zeznania T.B.- Głównej Księgowej P. S.A., A.P.- pełniącej obowiązki Kierownika Działu Eksportu, a także M.B.- kierownika magazynu P. S.A., oceniając ich zeznania jako istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Także zeznaniom M.R.., jak również zeznaniom A.M.organ kontroli skarbowej dał wiarę i oparł na nich swoje ustalenia.
Mając na uwadze powyższe ustalenia podkreślił, że mechanizm procederu, opisanego w ww. decyzji, wyklucza nieświadomy udział Spółki w łańcuchu transakcyjnym, skonstruowanym w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. W ocenie organu, Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa".
W związku z tym zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki, związanych z procederem, polegającym na pozorowaniu obrotu urządzeniami mobilnymi w celu bezprawnego uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z póżn. zm., dalej: "u.p.t.u.").
Organ pierwszej instancji twierdził. że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki w badanym okresie w łącznych kwotach: za luty 2014 r. (10 274 884, 75 zł) oraz za marzec (10 491 200 zł.).
Ponadto powołując art. 193 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. z późn. zm.. obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 800. z póżn. zm., dalej: "O.p.") stwierdzono, że badane księgi podatkowe Skarżącej za luty i marzec 2014 r. są nierzetelne w zakresie w jakim stwierdzają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki w badanym okresie i w tej części nie zostały uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.
Skarżąca pismem z dnia 17 października 2017 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając:
1) naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:
- art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego,
- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą Spółka rzekomo świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcyjnym skonstruowanym w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT,
- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez odmowę realizacji wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę, nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,
- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów) przez oparcie istotnych ustaleń na dowodach niewiarygodnych, przy jednoczesnym pominięciu istotnej części wiarygodnych dowodów świadczących na rzecz Spółki i wyprowadzeniu z części dowodów nielogicznych wniosków,
- art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. przez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu ww. decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie DUKS ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nieodpowiadającego rzeczywistości wizerunku Skarżącej jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem,
- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,
- art. 199a O.p. wskutek ustalania treści czynności prawnych w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami w oderwaniu od zamiaru i celu czynności oraz niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych.
2) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności:
- art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie wskutek czego Skarżąca została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że transakcje pomiędzy Spółką a jej kontrahentami nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
- art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) przez ich niezastosowanie skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem, wbrew ww. przepisom przysługującego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego,
- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski w związku z art. 121 § 1 O.p. przez ich wadliwe zastosowanie skutkujące nieuprawnionym przyjęciem przez organ pierwszej instancji jakoby Spółka rzekomo nie dochowała należytej staranności kupieckiej oraz świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciem w VAT,
Ponadto powołując art. 237 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 z późn. zm.) Skarżąca zaskarżyła wszelkie wydane w toku postępowania kontrolnego postanowienia odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów jako wydanych z naruszeniem art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.
Ponadto Spółka złożyła następujące wnioski dowodowe:
- przeprowadzenie dowodu z dokumentacji źródłowej celem potwierdzenia przeprowadzonej przez Skarżącą weryfikacji poszczególnych kontrahentów przeprowadzenie dowodu z dokumentów źródłowych zgromadzonych w toku śledztwa celem uzyskania pełnego obrazu stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie,
- przeprowadzenie dowodu z uzupełniającego przesłuchania w charakterze świadka LB.celem uszczegółowienia, doprecyzowania oraz rozwinięcia okoliczności towarzyszących dokonanym przez Spółkę w analizowanych okresach spornym zakupom towarów oraz zrealizowanych w ich następstwie dostaw, w tym w szczególności na m.in. następujące okoliczności,
- stosowanych przez Spółkę zasad wykonywania transakcji zakupu i sprzedaży towarów (w kontekście reguł obowiązujących w tym sektorze działalności w 2014 r.);
- stosowanych przez Spółkę środków bezpieczeństwa w zakresie transakcji zakupu i wykonywanych w ich następstwie transakcji sprzedaży towarów,
- dochowania należytej staranności przez Skarżącą w odniesieniu do spornych transakcji pomiędzy Spółką a poszczególnymi kontrahentami oraz rzeczywistego dokonania przedmiotowych transakcji,
- przeprowadzenie dowodu z uzupełniającego przesłuchania w charakterze strony Prezesa Zarządu Spółki - S.P. celem uszczegółowienia, doprecyzowania oraz rozwinięcia okoliczności towarzyszących dokonanym przez Spółkę w analizowanych okresach spornym zakupom towarów oraz zrealizowanych w ich następstwie dostaw, w tym w szczególności na m.in. stosowanych przez Spółkę zasad wykonywania transakcji zakupu i sprzedaży towarów (w kontekście reguł obowiązujących w tym sektorze działalności w 2014 r.) oraz stosowanych przez Spółkę środków bezpieczeństwa w zakresie transakcji zakupu i wykonywanych w ich następstwie transakcji sprzedaży towarów;
- dochowania należytej staranności przez Skarżącą w odniesieniu do spornych transakcji pomiędzy Spółką a poszczególnymi kontrahentami oraz rzeczywistego dokonania przedmiotowych transakcji.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...]września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "DIAS") utrzymał decyzję organu pierwszej instancji.
Dyrektor podniósł, że w toku postępowania wykorzystano jako dowody w sprawie liczne dokumenty włączone do akt postępowania kontrolnego występujące w łańcuchach dostaw do ww. kontrahentów Strony. Ponadto, w toku postępowania wykorzystano jako dowody w sprawie dokumenty pozyskane od Prokuratury Okręgowej W., Wydział [...], akta śledztwa o sygn. [...], zawierające m.in. informacje dotyczące Skarżącej.
W ocenie organu odwoławczego, w toku postępowania kontrolnego wykazano i udowodniono, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, czyli czynności opodatkowanych, a tylko takie czynności mogą zrodzić powstanie obowiązku podatkowego.
Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji właściwie ustalił na tle całokształtu okoliczności towarzyszących nabyciu przez Stronę towarów od dostawcy, że analizowane transakcje jako kolejne z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania - stanowiły część zorganizowanego łańcucha dostaw i miały głównie na celu w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
DIAS stwierdził, że w łańcuchach dostaw, oprócz Spółki brały udział podmioty wskazane jako bezpośredni dostawcy towaru do Spółki, tj. E.Sp. z o.o., G. sp. z o.o., J.. sp. z o.o., S., M. i D Sp. z o.o.
W ocenie organu, weryfikacja kontrahentów Skarżącej, deklarowana przez L.B., miała charakter pozorny, o czym świadczy podpisywanie umów i zawieranie wielomilionowych transakcji (w skali miesiąca) z podmiotami nowopowstałymi (G.), nieaktywnymi (E.Sp. z o.o.). spółkami przejętymi przez nowych wspólników (D Sp. z o.o.), działającymi dotychczas w innej branży (S.D Sp. z o.o. - transport), z siedzibami w biurach wirtualnych (G. sp. z o.o., E.Sp. z o.o.), o niskim kapitale zakładowym, niewspółmiernym do rozmiarów prowadzonej działalności.
Organ doszedł do przekonania, że zastosowanie podobnych kryteriów przez Skarżącą w odniesieniu do dostawców urządzeń mobilnych w kontrolowanym okresie, oznaczałoby negatywną weryfikację potencjalnych kontrahentów. Poczynione w sprawie ustalenia wskazywały, że L.B., działający w imieniu Spółki, nie prowadził realnej, kompleksowej i rzetelnej weryfikacji potencjalnych partnerów biznesowych w oparciu o wymogi należytej staranności, stawiane profesjonalnemu przedsiębiorcy. Według DIAS, Spółka posiadając w swoich strukturach m.in. Dział Księgowości, dysponowała odpowiednimi zasobami ludzkimi oraz środkami finansowymi do przeprowadzenia pogłębionej analizy potencjalnych kontrahentów. Dokumentacja pozyskana przez LB.od kontrahentów, gromadzona była na potrzeby przyszłych postępowań podatkowych i skarbowych, a nie w celu faktycznej weryfikacji partnerów biznesowych, gdyż obrót urządzeniami mobilnymi, koordynowany przez L.B., związany był ze świadomym udziałem Spółki w oszustwie typu "karuzela podatkowa".
Dyrektor zwracając uwagę, że S.P.posiadał wiedzę na temat wyłudzeń VAT większą niż deklarowana w zeznaniach przed organem kontroli skarbowej, nie dał wiary wyjaśnieniom, składanym przez niego, wskazującym na brak świadomości Zarządu Spółki w kontrolowanym okresie, odnośnie zagrożeń związanych z wyłudzeniami podatku VAT przez podmioty funkcjonujące na rynku urządzeń mobilnych.
Organ drugiej instancji przytoczył, że z zeznań I.K.- Dyrektora Finansowego T.Sp. z o.o., nadzorującego m.in. przestrzeganie przez LB.wewnętrznych procedur, przyjętych przez spółkę, wynikało, że działalność L.B., jako osoby odpowiedzialnej za handel urządzeniami mobilnymi w T.Sp. z o.o., została oceniona przez ówczesny zarząd Spółki negatywnie - przez wzgląd na wysokie ryzyko uwikłania spółki w łańcuch karuzeli podatkowych.
W przekonaniu Dyrektora, Zarząd Spółki zaniechał przeprowadzenia dogłębnej analizy rynku, środowiska prawnego, kontrahentów pozyskiwanych przez LB.oraz transakcji zawieranych przez niego w imieniu Skarżącej. Umowa o współpracy, zawarta z L.B.faktycznie cedowała wszystkie kompetencje związane z pozyskiwaniem, weryfikacją, a także zawieraniem umów handlowych z dostawcami na pełnomocnika. Tym samym uznał, iż zaniechania zarządu Spółki noszą znamiona braku należytej staranności przedsiębiorcy.
Organ dał wiarę zeznaniom P.R.z uwagi na okoliczność, że ich wiarygodność została zweryfikowana w drodze analizy dokumentów zabezpieczonych przez Prokuraturę u podmiotów wskazanych przez podejrzanego - stanowiących kolejne ogniwa w procederze "karuzeli podatkowej". Opisany przez P.R.schemat przepływu towarów od "znikających podatników", poprzez firmy pełniące role "buforów" do "brokera" - Skarżąca, a następnie do kontrahenta wspólnotowego (K.), znalazł swoje odzwierciedlenie w księgach podatkowych spółek zaangażowanych w opisanym procederze.
Organ stwierdził, że zeznania P.R.stanowią precyzyjną ilustrację mechanizmu oszustwa karuzelowego. Przepływ towarów od "znikającego podatnika" poprzez dwa "bufory" do Spółki dokonującej WDT na rzecz spółki wiodącej - K. był z góry zaplanowany i żadna z kolejnych firm "obracających" daną partią towarów (a w rzeczywistości wystawiających kolejne faktury sprzedaży) nie miała żadnej swobody w wyborze "kontrahenta" - odbiorcy towaru. P.R., któremu przypadła rola koordynatora dla pierwszych dwóch ogniw łańcucha "karuzeli podatkowej" (tj. "znikającego podatnika" i pierwszego "bufora"), znał z wyprzedzeniem kolejnych "właścicieli" danej partii towaru, wiedział że efektem symulowanego obrotu towarem będzie ich sprzedaż przez Skarżącą do spółki "wiodącej". Wiedza ta była mu niezbędna, z uwagi na fakt, że był on również odpowiedzialny za "domknięcie karuzeli" - przekazanie środków pieniężnych (gotówką lub przelewem) do spółki wiodącej - K. w celu zamknięcia transakcji karuzelowej - realizacji zysków z przestępczego procederu. Rolą kontrolowanej Spółki była symulacja zakupu danej partii towarów od konkretnego "bufora", ich dalsza "odsprzedaż" w ramach WDT do z góry znanego odbiorcy, następnie wykazanie tej sprzedaży w rejestrach sprzedaży i w deklaracji VAT-7 z zerową stawką podatku VAT, właściwą dla transakcji między podatnikami z dwóch krajów członkowskich, a finalnie uzyskanie zwrotu podatku VAT, nigdy nie zapłaconego przez "znikającego podatnika". Zyskiem dla firm pośredniczących ("buforów") były korzyści finansowe z tytułu stosowanych przez siebie marż, tj. naliczenia różnicy pomiędzy ceną zakupu i ceną sprzedaży towaru. Możliwość zarabiania na tym procederze przez wszystkie firmy zaangażowane wynikała z faktu, że cała grupa osiągała "zysk" w wysokości 23% deklarowanej wartości towaru - czyli zwrotu podatku VAT wyłudzonego od Skarbu Państwa.
W ocenie DIAS, zeznania P.R.zweryfikowane w drodze analizy dokumentacji podatkowej podmiotów zaangażowanych, przesądzają o świadomym uczestnictwie i doniosłej roli Spółki w procederze "karuzeli podatkowej". Bez ścisłej współpracy Strony i konsekwentnej realizacji wcześniej ustalonego planu uzyskania korzyści majątkowej na szkodę Skarbu Państwa, grupa podmiotów zaangażowanych nie osiągnęłaby faktycznego celu pozorowanego obrotu towarem - wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Kontrolowana spółka była zarazem największym beneficjentem finansowym opisywanego procederu. Skarżąca jako podmiot występujący o zwrot podatku VAT w celu realizacji zysku dla grupy podmiotów zaangażowanych w "karuzelę podatkową" miała zagwarantowaną możliwość narzucenia marży na fakturowany towar w wysokości wielokrotnie wyższej niż podmioty pełniące rolę "buforów". Równocześnie narażona była na potencjalnie największe ryzyko - w postaci działań aparatu skarbowego - stąd proporcjonalnie wysoki udział w zyskach, generowanych w ramach tego procederu. Istotna część osiągniętego zysku z marży (40%) była transferowana poza Spółkę, w postaci prowizji dla pełnomocnika, zagwarantowanej w umowie o współpracę.
Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor wskazał, że Naczelnik[...] Urzędu Celno - Skarbowego wydając decyzję uwzględnił cały zebrany materiał dowodowy w toku postępowania kontrolnego, przy czym ustalenia te dokonano zgodnie z przepisami O.p. Dyrektor podniósł, że oceny materiału dowodowego dokonano zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów prawa i zawiera wszystkie określone przepisem art. 210 O.p. elementy, w tym w szczególności podstawę prawną uzasadnienie prawne i faktyczne, a w jej uzasadnieniu wskazano wszystkie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie w niej zawarte. Organ drugiej instancji ocenił, że w toku postępowania kontrolnego nie zostały naruszone przepisy: art 122 art. 187 i art. 191 O.p. Podniesiono, że Strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, gdyż mogła zapoznać się dowodami, które znajdowały się w aktach sprawy, czego dowodem są liczne adnotacje sporządzone w trybie art. 177 O.p. Dyrektor wskazał, że w toku postępowania na każdym jego etapie Spółka była zapoznana z materiałem dowodowym, który uzupełniano postanowieniami "o zaliczeniu w poczet dowodów" wydanych przez Organ. Ponadto stwierdzono, że Spółka była zawiadamiana i brała czynny udział w czynnościach dowodowych również przeprowadzanych w trybie art. 157 O.p. Tym samym według Dyrektora zrealizowana została zasada określona w art. 123 ww. ustawy, tj. zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu.
W zakresie zarzutów Strony dotyczących błędnego przyjęcia, że Spółka, realizując transakcje, nie dochowała należytej staranności względem kontrahentów, a w szczególności nie dochowała należytej staranności w zakresie ich weryfikacji, w opinii DIAS, w świetle okoliczności stanu faktycznego nie można powiedzieć, że w przedmiotowej sprawie Strona nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charakterze transakcji z jej udziałem.
Dyrektor, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, z którego jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario, stwierdził, że nie znajdzie on zastosowania w przedmiotowej sprawne. Zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie w pełni uzasadnia stwierdzenie, że Spółka świadomie brała udział w procederze "karuzeli podatkowej", w celu uzyskania nienależnych korzyści przy wykorzystaniu konstrukcji podatku VAT. Ponadto organ zwrócił uwagę, że w przypadku świadomego uczestnictwa podatnika w procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT, jakim jest "karuzela podatkowa" wyklucza uznanie, że podatnik mógł działać w dobrej wierze i dochować należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej.
W ocenie DIAS, załączone do odwołania dokumenty oraz dokumenty złożone w toku postępowania odwoławczego nie stanowią podstawy do zmiany stanowiska w sprawie.
Za niezasadny Dyrektor uznał wniosek dotyczący przesłuchania P. R.. Podkreślił przy tym, że organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia w szczególności o zeznania T.B.- Głównej Księgowej P. S.A., A.P.- pełniącej obowiązki Kierownika Działu Eksportu, a także M.B.- kierownika magazynu P. S.A., oceniając ich zeznania jako istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Także zeznaniom M.R.., jak również zeznaniom A.M.organ kontroli skarbowej dał wiarę.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów procesu, zarzuciła:
1) rażące błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności przez:
- błędne przyjęcie że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami, a w szczególności, że nie dochowała należytej staranności w zakresie ich weryfikacji,
- nieuprawnione określenie rzekomo świadomego uczestnictwa Skarżącej w tzw. transakcjach karuzelowych w kontrolowanym okresie,
- błędne przyjęcie, że transakcje pomiędzy kontrahentami a Skarżącą nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
- błędne przyjęcie, że celem transakcji w których uczestniczyła Skarżąca było osiągnięcie innych korzyści niż marża handlowa,
- błędne pominięcie braku jakichkolwiek powiązań Skarżącej z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu, z którymi organy podatkowe obydwu instancji wiążą zarzuty niezapłacenia podatku VAT,
- błędne ustalenia w zakresie dotyczącym dobrej wiary po stronie Skarżącej,
- bezzasadne oparcie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia na pomówieniach sformułowanych wobec Spółki przez P.R.(podejrzanego w sprawie sygn. akt [...] ) przy całkowitym pominięciu innych dowodów zgromadzonych w ww. śledztwie.
2) naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności:
- art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego,
- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcyjnym skonstruowanym w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT,
- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia opartego na błędnych ustaleniach faktycznych i prawnych, skutkujące utrzymaniem w mocy niezgodnej z prawem decyzji organu I instancji, pomimo wystąpienia przesłanek obligujących DIAS do uchylenia przedmiotowej decyzji,
- naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez odmowę realizacji wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą, nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,
- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów) przez oparcie istotnych ustaleń na dowodach niewiarygodnych, przy jednoczesnym pominięciu istotnej części wiarygodnych dowodów świadczących na rzecz Skarżącej i wyprowadzeniu z części dowodów nielogicznych wniosków,
- art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. przez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Skarżącej jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem;
- naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
- naruszenie art. 199a O.p. wskutek ustalania treści czynności prawnych w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy kontrahentami Skarżącej w oderwaniu od zamiaru i celu czynności oraz niewystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych,
3) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności:
- art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie wskutek czego Skarżąca miała zostać bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że transakcje pomiędzy kontrahentami Skarżącej nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
- art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) przez ich nie zastosowanie skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem, wbrew ww. przepisom, przysługującego Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego,
- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski w związku z art. 121 § 1 O.p. przez ich wadliwe zastosowanie skutkujące nieuprawnioną akceptacją przez DIAS - jako zgodnego z prawem - stanowiska organu I instancji jakoby Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej oraz świadomie uczestniczyła w transakcjach wiążących się z nadużyciem w podatku VAT.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując swoje stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna.
Kontroli Sądu poddano decyzję określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r.
Istota sporu sprowadzała się do ustalenia czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od dostawców: E. sp. z o.o., G. sp. z o.o., J.. sp. z o.o., S., M. oraz D Sp. z o.o., dotyczących nabycia urządzeń mobilnych.
Sąd doszedł do przekonania, że decyzja organu podatkowego wyższego stopnia, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji jest prawidłowa i nie narusza prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu ogranicza się w zasadzie do roli skarżącej spółki w uczestnictwie w tzw. karuzeli podatkowej. Organy ustaliły bowiem, że transakcje nabycia urządzeń mobilnych, udokumentowane fakturami, wystawionymi na rzecz Skarżącej przez ww. kontrahentów, był elementem tzw. "przestępstwa karuzelowego", w którym uczestniczyła również Spółka. Powyższe ustalenie nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości. Organy w sposób bardzo skrupulatny, wręcz drobiazgowy w obszernych wielowątkowych uzasadnieniach decyzji wykazały bowiem, że urządzenia mobilne zostały wprowadzone do analizowanego łańcucha dostaw przez tzw. znikających podatników, nie mających cech legalnie działających podmiotów gospodarczych, które od transakcji sprzedaży nie odprowadziły do właściwego urzędu skarbowego należnego podatku VAT. Następnie organy obu instancji szczegółowo wykazały mechanizm wydłużania łańcucha transakcji oraz rolę samej Skarżącej spełniającej w opisanych szczegółowo transakcjach rolę tzw. "bufora" lub "brokera".
W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie podatkowe, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również gruntowna analiza zebranych dowodów dokonana przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki pozwala na wyciągniecie jednoznacznego, a więc niebudzącego żadnych wątpliwości wniosku, że sporne telefony były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT.
W przekonaniu Sądu nie może odnieść skutku argumentacja Spółki ukierunkowana na wykazanie wad i braków prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to m.in.: zeznań świadków, zeznań osób opisujących nielegalny proceder oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów Skarżącej i od samej Spółki, a także informacji uzyskanych od krajowych i zagranicznych organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych, które te zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec niektórych podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze.
Strona nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.
Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011r., I FSK 1241/10).
W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. przez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p.
Odnośnie braku dowodów z przesłuchań w charakterze świadków wskazanych w skardze osób należy zauważyć, że to organ prowadzący postępowanie decyduje, czy dysponuje takim materiałem dowodowym, który niezbędny jest do rozstrzygnięcia w sprawie. Jeżeli uzna, że zgromadzone dowody są wystarczające do ustalenia prawdy obiektywnej w zakresie stanu faktycznego - nie ma obowiązku gromadzenia dalszych dowodów, mając na uwadze także ekonomikę postępowania.
W ocenie Sądu wobec faktu, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany w stopniu wystarczającym do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia zasadnie organy nie uznały za konieczne gromadzenie dalszych dowodów potwierdzających wystąpienie oszustwa "karuzelowego", w tym z dalszej dokumentacji oraz dowodów ze źródeł osobowych tj. przesłuchań osób zarządzających lub będących pracownikami innych podmiotów wchodzących w skład ustalonego w sprawie łańcucha transakcji. Organy podatkowe, czy też kontroli skarbowej nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego - odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. podobnie wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6.10.2009r. sygn. akt I SA/Gd 145/09.).
Należy zauważyć, iż w skardze jej autor dokonuje próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym. W związku z tym należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały świadome uczestnictwo Spółki w przedmiotowym oszustwie za udowodnione z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.
Spółka w skardze podniosła zarzut naruszenia art. 199a O.p. przez ustalenie treści czynności prawnych w postaci umów sprzedaży zawartych pomiędzy kontrahentami Spółki a nią samą w oderwaniu od zamiaru i celu czynności oraz niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tych stosunków prawnych. Sąd nie mógł uznać powyższego zarzutu za zasługujący na uwzględnienie. Wskazać należy, że zgodnie z art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organu odwoławczego, że taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. W orzecznictwie nie nasuwa wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p. nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, LEX nr 1069302, czy z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10, LEX nr 1068088). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10, LEX nr 1135402). Art. 199a O.p. zawiera też regulację korespondującą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Przepis art. 199a § 2 O.p. stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, która to czynność ma wywołać skutki prawne. Ustawodawca nie kwestionuje tu skuteczności czynności na gruncie prawa podatkowego, ale nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Natomiast uregulowanie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. odwołując się wprost do art. 83 k.c. nie wymaga, aby fikcyjne oświadczenie woli miało na celu ukrycie rzeczywistej transakcji.
Skarżąca zarzuca organom podatkowym, że nie wzięły pod uwagę jej nieświadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze i to, że odnośnie tej kwestii uzasadnienia rozstrzygnięć są lakoniczne i niewystarczające. Należy jednakże zauważyć, iż kwestii wykazania świadomego uczestniczenia Skarżącej w przedmiotowym procederze organ odwoławczy poświęcił znaczną część uzasadnienia zaskarżonej decyzji wykazując w sposób niezbity tą okoliczność. W ramach ustalonego mechanizmu "karuzeli podatkowej" organy szczegółowo i bardzo logicznie wykazały role jaką odgrywały osoby działające w imieniu Spółki, które w sposób aktywny i z pełną świadomością celem maksymalizacji wyników "sprzedaży" miały pełne rozeznanie w uczestnictwie w oszustwie podatkowym.
Sąd podziela pogląd organu, zgodnie z którym trudno dać wiarę wyjaśnieniom, składanym przez Prezesa Zarządu P.S.A. wskazującym na brak świadomości Zarządu P. S.A., odnośnie zagrożeń związanych z rynkiem urządzeń mobilnych. Wskazać w tym miejscu należy choćby, że Prezes Zarządu Skarżącej – S.P.w treści wywiadu dla magazynu [...], który ukazał się w [...] r. (wydruk wywiadu k. 3977-3977, Tom IX akt administracyjnych sprawy), wprost wskazuje na prowadzoną przez Spółkę "brokerską" działalność na rynku urządzeń mobilnych podkreślając, że "działalność ta przynosi niejednokrotne wyższe zyski" niż sprzedaż w której się dotychczas Spółka specjalizowała. Prezes Spółki wskazał dalej, że "coraz częściej pojawiają się oferty, które są podejrzanie tanie" oraz skonstatował, że "niestety część tych sytuacji wynika z dziwnych rzeczy, które dzieją się z Vat-em...".
Organy natomiast wykazały, że zachowanie Spółki w przedmiotowych transakcjach miało nietypowy charakter odbiegający od przyjętych w Spółce procedur terminów płatności oraz innych procedur ostrożności biznesowej (brak kontroli zarządzających spółką nad działem M.). W tym miejscu należy przypomnieć, iż do okoliczności wskazujących na świadome uczestnictwo Skarżącej należy zaliczyć m.in. fakt, iż pomimo tego, że Spółka była wiodącym podmiotem dostarczającym materiały biurowe oraz urządzenia komputerowe zdecydowała się pod wpływem aktywności swoich pracowników odpowiedzialnych za sprzedaż zaangażować w obrót telefonami pochodzącymi z niewiadomego źródła. Ze względu na osiągane wyniki sprzedaży, możliwości odliczeń podatku naliczonego w znacznych wysokościach, szybką zyskowność transakcji akceptowała poczynania swoich pracowników, zezwalając także na modyfikację procedur płatności na szybsze adekwatne do szybkości obrotu karuzeli podatkowej. Skarżąca nadto była świadoma na etapie zakupu, że firmy dostarczające telefony nie są przedstawicielami producenta, zatem, że telefony pochodzą z niekontrolowanej strefy dystrybucji. Skarżąca nie interesowała się jednak tą okolicznością, gdyż nie było jej rzeczywistym celem prowadzenie działalności w zakresie obrotu telefonami, a jedynie uczestnictwo w tym konkretnym łańcuchu transakcji. Ponadto Skarżąca kupiła telefony od wskazanych przez organy podatkowe firm mimo wiedzy, że nie specjalizują się one w handlu telefonami marki [...] , godząc się z faktem, że źródło pochodzenia telefonów nie jest jej znane. Mimo wiedzy, że telefony tej marki są produkowane zagranicą, Spółka nie podjęła żadnych prób sprawdzenia poprzednich uczestników łańcucha, tj. firm, od której kupił telefony dostawca. Skarżąca zdawała więc sobie sprawę, że zakup telefonów marki [...] od firm niebędącej przedstawicielami producenta, ani jej dystrybutorami i dotychczas niespecjalizujących się w ich sprzedaży, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości.
W ocenie Sądu podjęcie takiego ryzyka świadczy także o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych itp. Ponadto Skarżąca posiadała wiedzę, że każdy egzemplarz telefonu posiada unikatowy numer IMEI, mimo to nie sprawdziła źródła pochodzenia telefonów, które nabywała i sprzedawała oraz nie dokonała zbadania legalności obrotu nimi, m.in. na stronie firmy [...] (znanej podmiotom prowadzącym legalny obrót telefonami tej firmy).
Analizując poszczególne transakcje trafnie organ odwoławczy zauważył, iż cena jednostkowa telefonu i wartość transakcji nie odgrywała większego znaczenia, albowiem Skarżąca nie dążyła do uzyskania "tańszego" dostawcy i nie negocjowała niższej ceny sprzedaży niż ustalona w ww. porozumieniu. Na uwagę zasługuje także to, że Skarżąca decydowała się na współpracę z podmiotami małymi o nieugruntowanej pozycji na rynku. Na uwagę zasługuje także to, że przedstawiciele Skarżącej w kontaktach z podmiotami dokonującymi sprzedaży telefonów marki [...] na alternatywnym rynku dystrybucji otrzymywali pakiety przygotowanych dokumentów mających potwierdzać legalność działalności tych firm.
Zdaniem Sądu, zasadna była przy tym ocena organów podatkowych, że pakiety zbieranych dokumentów miały być wyłącznie formalnym zabezpieczeniem nielegalnego obrotu telefonami. Przedstawiciele Skarżącej zbierali te dokumenty wyłącznie w celu zabezpieczenia swoich pozycji nie wnikając w ich zawartość, czy też badając sytuację majątkową lub pozycję biznesową kontrahentów na własną rękę. Należy jednakże wskazać, że posługiwanie się przez Spółkę tymi dokumentami nie może przysłaniać tego, że podejmowała ryzykowne działania na rynku, którego nie znała. Mając świadomość, że istnieje szara strefa dystrybucji telefonów[...] , w której uczestniczą podejrzane podmioty nie posiadające majątku, za którymi stały osoby posługujące się pojedynczym komputerem i wiedzą wykorzystaną na "giełdzie" dostaw. Słusznie więc w toku postępowania przyjęto, iż działania te są nietypowe dla reguł działalności gospodarczej, które były przyjęte w Spółce zajmującej się dotychczas rzetelnym obrotem towarowym.
Zaznaczyć ponadto należy, że przedstawiciele Spółki nie prowadzili negocjacji dotyczących zasad wzajemnej współpracy z firmami dostarczającymi telefony, nie dążyli do podpisania długoterminowych umów handlowych, negocjowania cen zakupu, systemów rabatowych, gwarancji, reklamacji. W normalnych relacjach biznesowych każda firma dąży do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, do dokonywania zakupów od renomowanych dostawców. Stwierdzone w sprawie okoliczności przemawiają o jej celowym porozumieniu z innymi uczestnikami karuzeli podatkowej. Należy także podnieść, że to, iż w badanych okresach telefony marki [...] były poszukiwanym towarem, z uwagi na sposób ich dystrybucji określony przez producenta i jego strategię wprowadzania nowych modeli telefonów na rynek – nie może uzasadniać braku jakiejkolwiek kontroli nad pracownikami działającymi na rynku M., którzy w swej istocie na przestrzeni 2013 i 2014 r. zorientowali się, że nie chodzi o dostarczanie telefonów konsumentom, a ich wielokrotny fikcyjny obrót generujący zysk ze zwrotów VAT i odliczania podatku naliczonego. Na podkreślenie zasługuje to, że działania przedstawicieli działu M. były akceptowane przez zarząd i właścicieli Spółki, którzy jeszcze mobilizowali dział M. do działań na większą skalę.
W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały pozostałe podmioty zaangażowane w ten proceder, określiły role, jakie pełniły poszczególne podmioty w łańcuchach "karuzeli podatkowej", a także zasadnie przypisały świadome uczestnictwo Spółki w pozorowaniu transakcji, których faktycznym celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Natomiast w przypadku świadomego uczestnictwa podatnika w procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku VAT, jakim jest "karuzela podatkowa" wyklucza uznanie, że podatnik mógł działać w dobrej wierze i dochować należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu, zaprezentowane w skardze przez Skarżącą argumenty nie stanowią podstawy dla zmiany oceny okoliczności faktycznych sprawy, w kontekście potwierdzonego zgromadzonymi dowodami, braku dopełnienia wymogu dochowania dobrej wiary przez Stronę w odniesieniu do kontrahentów, z którymi zawarto transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Wbrew zarzutom skargi, wykazano w postępowaniu podatkowym obiektywne przestanki w tym zakresie, nie pomijając przy ich ocenie okoliczności przedstawionych przez Skarżącą. Jednocześnie należy podkreślić, iż ocena całokształtu materiału dowodowego, potwierdzającego ustalenia organu i wywiedziona na podstawie obowiązujących przepisów, odmienna niż dokonana przez Skarżącą, nie może być utożsamiana z naruszeniem zasad praworządności, zaufania do organów podatkowych, czy też naruszenia swobodnej oceny dowodów.
Ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Poczynione ustalenia, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane dostawy miały na celu uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.
Sąd podziela pogląd, że w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Podkreślenia wymaga również i to, że w karuzeli podatkowej mamy czasami do czynienia z faktycznym (rzeczywistym) obrotem towarami, a niekiedy spotykamy się tylko i wyłącznie z obiegiem fikcyjnym - papierowym związanym z wytwarzaniem i ruchem faktur oraz dokumentów celnych i przewozowych.
W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02 wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Otóż z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. W ocenie Sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Mówiąc po prostu, prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ww. ustawy.
Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności. Sąd doszedł do takiego wniosku również w oparciu o to, że dostateczną ochroną podatnika w ramach zasady pewności prawa, jest obowiązek organu, wykazania tego, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie.
Podsumowując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia, te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunału Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia – świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została bezspornie wykazana i udowodniona. Poza tym mimo, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach Trybunału Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień.
W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia ).
Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów Szóstej Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.
W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C – 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita KE.
Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11).
Mając na uwadze powyższe oraz wobec wykazania przez organy z jednej strony złej wiary Skarżącej w zakresie świadomego przystąpienia do zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej i przyjęcia w niej roli bufora jak i brokera oraz wykazania istnienia omówionego wyżej nadużycia prawa do zwrotu podatku VAT obowiązkiem organów było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć.
W ocenie Sądu materiał dowodowy został zgromadzony w stopniu wystarczającym do odtworzenia jej stanu faktycznego i przyjęcia, iż ustalony w sprawie łańcuch transakcji, w tym transakcji dokonanych przez Skarżącą, stanowił oszustwo podatkowe określane jako "karuzela podatkowa". W świetle przekazanych do kontroli Sądu akt sprawy, zebrany materiał dokładnie przeanalizowano w kontekście tego, czy Skarżąca mogła dowiedzieć się, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, po czym jednoznacznie wykazano, że Spółka taką świadomość posiadała lub powinna posiadać.
Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.
Nie można podzielić zarzutu Skarżącej, iż organ odwoławczy dokonał w przedmiotowej sprawie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej tezy, zgodnie z którym Skarżąca świadomie uczestniczyła w "łańcuchu transakcyjnym skonstruowanym w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT". Podkreślenia wymaga, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonał według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.
Mając na uwadze poczynione przez organ czynności w wyniku, których zebrany został materiał dowodowy stwierdzić należy, że organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia jej w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służył art. 187 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek gromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. Tym samym zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 124 O.p. szczegółowo i przekonywująco wyjaśniono przesłanki, którymi kierowano się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Zagwarantowano również Stronie możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania, w tym możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie dowiedziono także, iż faktury zakwestionowane przez organ pierwszej instancji nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co prowadziło do zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia w tym zakresie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.
Sąd nie znalazł zatem podstaw, aby stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego oraz w szczególności z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Stanowisko prezentowane w sprawie zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez odwołanie się do wskazanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Ocenę dowodów oparto na przekonywujących podstawach, co zostało odzwierciedlone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z kolei sam fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana została przez organy podatkowe w sposób odmienny od tego co oczekuje Skarżąca, nie jest z pewnością równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.
Sąd nie dostrzegł także wskazywanych w skardze naruszeń art. 2 Konstytucji RP, z którego wywodzona jest jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników – zasada in dubio pro tributario.
Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), Sąd skargę oddalił.