III SA/Wa 2690/18

III SA/Wa 2690/18 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-05-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2018-11-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska
Elżbieta Olechniewicz /przewodniczący/
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1624/19 - Wyrok NSA z 2022-12-15
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 5 ust. 1 pkt 1, 8 ust. 1, 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.463.2018.1.IT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
E. sp. o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wnioskiem z 26 lipca 2018 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kwoty stanowiącej zwrot kosztów stałych poniesionych w związku z wydłużeniem terminu realizacji inwestycji.
We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że w wyniku rozstrzygnięcia postępowania w trybie zamówień publicznych T. S.A. (Zamawiający lub Generalny Wykonawca) zawarł [...] maja 2010 r. z Inwestorem umowę na realizację kompleksowej modernizacji stacji i szlaków w obszarze [...] w ramach Projektu [...] - obszar [...]" (Kontrakt główny). Kontrakt główny określał czas realizacji inwestycji na 20 miesięcy od daty rozpoczęcia, która przypadała na [...] lutego 2012 r.
We wniosku podano, że zgodnie z Kontraktem głównym część prac objętych tym Kontraktem była zlecana podwykonawcom. W szczególności Zamawiający zawarł [...] stycznia 2012 r. z wnioskodawcą umowę podwykonawczą nr [...], której przedmiotem były roboty torowe, odwodnieniowe, drogowe, inżynieryjne i kubaturowe. Przewidziane w umowie należne wnioskodawcy wynagrodzenie jest wynagrodzeniem obmiarowym, liczonym jako iloczyn ilości wykonanych robót i cen jednostkowych wymienionych w załączniku do umowy. Ceny jednostkowe pozostają niezmienne do końca realizacji przedmiotu umowy.
Następnie [...] lutego 2012 r. Zamawiający podpisał z Inwestorem Aneks nr [...] do Kontraktu głównego przedłużający okres realizacji inwestycji do 24 czerwca 2013 r. z przyczyn związanych z wadami dokumentacji projektowej oraz występowaniem problemów z gruntem, tj. występowanie gruntów nienośnych oraz słabonośnych nie uwzględnionych w projekcie wykonawczym, co wymagało zmiany technologii wzmocnienia, jak też występowanie innego niż zakładano w projektach stanu nasypu. Z tego powodu Zamawiający (Generalny Wykonawca) podpisał z wnioskodawcą Aneks nr [...] do umowy, którego przedmiotem było, między innymi, przedłużenie wykonania umowy o taki sam okres, jaki wynikał z Aneksu nr [...] do Kontraktu głównego, tj. do [...] czerwca 2013 r. Przedłużenie terminu wykonania umowy zawarte w Aneksie nr [...] nie wiązało się z realizacją dodatkowych prac, które składałyby się na koszty wykonywanej usługi budowlanej, a wynikało wyłącznie z przekazania przez Zamawiającego wadliwej dokumentacji projektowej oraz niepoinformowania o problemach z gruntem, co spowodowało powstanie po stronie spółki dodatkowych kosztów ogólnych.
Z tytułu przedłużenia czasu realizacji Kontraktu głównego, Zamawiający złożył do inwestora roszczenie nr [...] które obejmowało, między innymi, roszczenia podwykonawców, w tym wnioskodawcy, i które było na bieżąco aktualizowane o dalsze koszty poniesione w wyniku realizacji inwestycji w przedłużonym czasie. Łączne koszty dodatkowe wnioskodawcy zgłoszone Zamawiającemu wyniosły 1.634.833,00 zł, a w piśmie z 5 września 2014 r. skierowanym do Inwestora, Zamawiający przyznał, że dokonał analizy kosztów poniesionych przez wnioskodawcę i uznał, że rzeczywiście zostały one poniesione. Zamawiający (Generalny Wykonawca) uzasadnił swoje roszczenie nr [...] tym, że odpowiedzialność za przekazanie dokumentacji projektowej leży po stronie Inwestora a Główny Wykonawca nie ponosi odpowiedzialności za jej wady. Powołując się na art. 415 ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej k.c.) w zw. z art. 139 Prawa zamówień publicznych, Zamawiający wskazał, że między zawarciem Aneksu nr [...] a zaistniałą szkodą istnieje związek przyczynowy. [...] lutego 2015 r. Zamawiający i Inwestor zawarli przed sądem ugodę, na mocy której Inwestor zobowiązał się do zapłaty roszczenia na rzecz Zamawiającego (Generalnego Wykonawcy).
Spółka domagała się od Zamawiającego (Generalnego Wykonawcy) zwrotu poniesionych dodatkowych kosztów w przedłużonym czasie realizacji umowy, spowodowanych okolicznościami, za które nie ponosiła odpowiedzialności i których nie mogła przewidzieć, a które spowodowały u niej stratę. Strony nie doszły do porozumienia, dlatego spółka 15 maja 2015 r. wystąpiła do sądu z pozwem przeciwko Zamawiającemu domagając się zwrotu poniesionych kosztów w łącznej kwocie 1.634.833,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od 21 października 2014 r. Na te koszty składały się:
– w wynagrodzenia pracowników umysłowych,
– sprzęt i transport (paliwo do samochodów służbowych, przeglądy i naprawy samochodów służbowych, amortyzacja, wy najem, zarządzanie flotą, ubezpieczenia i pozostałe),
– koszty finansowe (gwarancje, ubezpieczenia),
– koszty ogólne zarządu.
– koszty biura i zaplecza (czynsz, media, telefon, Internet, ochrona itp.).
– pozostałe niesklasyfikowane powyżej (opieka medyczna, zakwaterowanie).
Przedmiotowe roszczenie zawarte w pozwie złożonym przez wnioskodawcę, oparte zostało na art. 471 k.c. w związku z art. 647 k.c., gdyż Zamawiający nienależycie wykonał swoje zobowiązania, przedstawił błędną dokumentację oraz nie poinformował o problemach z gruntem, co spowodowało wydłużenie realizacji umowy i konieczność poniesienia dodatkowych kosztów stałych, powodując stratę w majątku spółki. Powyższe koszty nie wynikały z realizacji prac dodatkowych, nie zwiększały zakresu zamówienia, a związane były jedynie z utrzymaniem gotowości do zakończenia realizacji umowy. [...] października 2017 r. strony zawarły ugodę w celu polubownego zakończenia sporu sądowego. Zgodnie z jej treścią Zamawiający zobowiązał się do zapłaty wnioskodawcy kwoty 980.000,00 zł w terminie do 10 grudnia 2017 r., co miało zostać zabezpieczone gwarancją bankową na tę kwotę, a ponadto strony zobowiązały się zawrzeć ugodę sądową, na mocy której wnioskodawca zrzeknie się całości roszczeń dochodzonych w postępowaniu sądowym, natomiast Zamawiający zapłaci Wnioskodawcy połowę uiszczonej przez niego opłaty sądowej.
Ostatecznie [...] października 2017 r. wnioskodawca i Zamawiający (Generalny Wykonawca) zawarli ugodę sądową, zgodnie z którą, w celu polubownego zakończenia postępowania sądowego, wnioskodawca zrzekł się roszczeń dochodzonych w postępowaniu sądowym a Zamawiający zobowiązał się do zwrotu połowy opłaty sądowej w terminie 3 dni. Zwrot kosztów w wysokości 980.000,00 zł wpłynął na konto wnioskodawcy 12 grudnia 2017 r.
W związku z powyższym, spółka zapytała, czy otrzymana przez nią na podstawie art. 471 k.c. w zw. z art. 647 k.c. kwota, stanowiąca zwrot opisanych w stanie faktycznym zwrot kosztów stałych poniesionych w związku z wydłużeniem terminu w realizacji inwestycji, spowodowanych nienależytym wykonaniem zobowiązań umownych przez Zamawiającego, polegającym na przedstawieniu wnioskodawcy błędnej dokumentacji projektowej oraz niepoinformowaniem wnioskodawcy o problemach związanych z gruntem, co doprowadziło do powstania u wnioskodawcy szkody w postaci poniesienia dodatkowych nieplanowanych kosztów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem spółki, powyższa kwota nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż ma charakter odszkodowania za poniesioną szkodę i nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie ze strony spółki na rzecz Zamawiającego. Zwrot kosztów stałych nie może być uznany za wynagrodzenie za świadczenie usług, w tym za dodatkowe wynagrodzenie za świadczenie usług budowlanych.
W interpretacji indywidualnej z 7 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS lub organ interpretacyjny) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ interpretacyjny uznał, że wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie stanowiące zwrot kosztów stałych poniesionych w związku z wydłużeniem terminu realizacji inwestycji. Ponadto, zgodnie z postanowieniami zawartymi w Aneksie nr [...] do umowy, zamiarem wnioskodawcy oraz Zamawiającego było przedłużenie terminu realizacji robót (przedłużenie wykonania umowy), co w konsekwencji doprowadziło do poniesienia i wyszczególnienia dodatkowych kosztów po stronie wnioskodawcy, do których zwrotu zobowiązany został z kolei Zamawiający. Należy zauważyć, że wnioskodawca, realizując wymienione czynności opisane we wniosku za które otrzymał płatności, w żaden sposób nie naruszył postanowień umowy, a wypłacona kwota roszczenia nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Koszty poniesione przez wnioskodawcę związane były z utrzymaniem gotowości do zakończenia realizacji umowy.
Dyrektor KIS wskazał, że wnioskodawca oraz Zamawiający podpisując Aneks nr [...] do umowy jednoznacznie zgodzili się na przesunięcie terminu zakończenia budowy. Wnioskodawca zatem musiał mieć świadomość, że wyrażając zgodę na zmianę warunków umowy, powodujących przesunięcie terminu, doprowadzi do powstania dodatkowych kosztów po swojej stronie. Fakt, że umowa nie regulowała wprost możliwości wypłaty zwrotu kosztów stałych na rzecz wnioskodawcy oraz że do ostatecznego określenia wysokości tychże kosztów stałych jak i polubownego zakończenia sporu doszło w ugodzie sądowej, nie przesądza, że nie doszło w przedmiotowej sprawie do zawiązania stosunku zobowiązaniowego, w którym wnioskodawca w związku z wyrażeniem zgody na przesunięcie terminu realizacji inwestycji zobowiązał się do przedłużenia gwarancji należytego wykonania umowy, utrzymania gotowości personelu i utrzymania zaplecza budowy, sprzętu i transportu, w zamian za wypłaconą kwotę pieniężną będącą zapłatą za świadczenie tych usług, które zostały wypłacone w wyniku zawartej ugody.
Tak więc, zdaniem organu interpretacyjnego, otrzymana przez wnioskodawcę od zamawiającego kwota jest związana z określonym zachowaniem wnioskodawcy, a zatem świadczeniem przez niego usługi na rzecz Zamawiającego. Zamawiający dokonał na rzecz wnioskodawcy zwrotu poniesionych przez niego kosztów powstałych w wyniku wystąpienia kosztów stałych, związanych z wynagrodzeniem pracowników umysłowych, sprzętem i transportem (paliwo do samochodów służbowych, przeglądy i naprawy samochodów służbowych, amortyzacja, wynajem, zarządzanie flotą, ubezpieczenia i pozostałe), gwarancjami i ubezpieczeniami, utrzymaniem zarządu, biura i zaplecza (czynsz, media, telefon, Internet, ochrona itp.) oraz pozostałymi (opieka medyczna, zakwaterowanie)), co w istocie stanowi zapłatę wynagrodzenia należnego za określone zachowanie wnioskodawcy.
Zdaniem organu zwrot wskazanych kosztów jest ściśle związany ze świadczoną przez wnioskodawcę usługą budowlaną (opóźnienia zaistniały w związku z realizowaną na rzecz Inwestora inwestycją). Każdorazowo zachowania obu podmiotów są zrachowaniami wynikającymi z łączącej ich umowy i Aneksu, zaś kwoty uzyskane tytułem zwrotu kosztów stałych są następstwem wyświadczonych przez wnioskodawcę usług. Nie można uznać, że stanowią formę odszkodowania, gdyż zwrot kosztów nie jest uzależniony od odpowiedzialności za straty żadnej ze stron. Co do zasady obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto).
Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa, organ stwierdził, że otrzymany przez wnioskodawcę zwrot kosztów stałych nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które powodowałyby szkodę i determinowały odpowiedzialność jednej ze stron i wypłatę odszkodowania.
W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że otrzymana przez wnioskodawcę kwota z tytułu zwrotu kosztów stałych poniesionych w związku z wydłużeniem terminu realizacji inwestycji nie spełnia funkcji odszkodowawczej, mieści się bowiem w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej o VAT), jako odpłatne świadczenie usług i tym samym podlega opodatkowaniu VAT według stawki podatku VAT, przewidzianej dla czynności będącej przedmiotem zapytania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1. art. 14c § 1 art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 t.j.) poprzez:
- naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 powyżej ustawy i wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku, bezpodstawne rozszerzenie przez organ stanu faktycznego o okoliczności niewskazane we wniosku, co doprowadziło do błędnych ustaleń i wydania nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego;
- błędną ocenę stanowiska skarżącej oraz błędne uzasadnienie prawne tej oceny, skutkujące wydaniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe; w szczególności że w opisanej we wniosku sytuacji nie mają zastosowania przepisy art. 471 k.c., dotyczące szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy;
2. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę co do zastosowania w sprawie i uznanie, że zwrot kosztów stałych w przedłużonym okresie prac budowlanych spowodowanych nienależytym wykonaniem zobowiązań umownych przez Zamawiającego (w oparciu o art. 471 k.c.) stanowi dla spółki wynagrodzenie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
Skarżąca podtrzymując swoje stanowisko argumentowała, że przedmiotowy zwrot kosztów stałych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż ma charakter odszkodowania za poniesioną szkodę w związku z art. 471 k.c. i nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie ze strony wnioskodawcy na rzecz zamawiającego.
Skarżąca wskazała szereg orzeczeń sadowych oraz interpretacji podatkowych potwierdzających jej stanowisko, m. in., wyrok Sądu Najwyższego z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I CSK 306/15, jednoznacznie wskazujący, że wynagrodzenie za roboty budowlane nie jest tożsame z odszkodowaniem kompensującym szkodę wyrządzoną w związku z naruszeniem obowiązków umownych przez zamawiającego.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga okazała się zasadna.
Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy otrzymana przez spółkę na podstawie art. 471 k.c. w zw. z art. 647 k.c. kwota, stanowiąca zwrot opisanych w stanie faktycznym kosztów stałych poniesionych w związku z wydłużeniem terminu realizacji inwestycji, spowodowanych nienależytym wykonaniem zobowiązań umownych przez Zamawiającego, polegającym na przedstawieniu spółce błędnej dokumentacji projektowej oraz niepoinformowaniem spółki o problemach związanych z gruntem, co doprowadziło do powstania u tej spółki szkody w postaci poniesienia dodatkowych nieplanowanych kosztów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Przytaczając przepisy art. 361 i art. 471 k.c. organ interpretacyjny stwierdził, że w opisanej we wniosku sytuacji przepisy kodeksu cywilnego, dotyczące szkody nie mają zastosowania, gdyż art. 471 k.c. dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy - a taki przypadek nie zaistniał w stanie faktycznym.
W ocenie sądu pierwszej instancji ocena stanowiska skarżącej dokonana w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowa. Wypłacone na rzecz skarżącej świadczenie ma charakter rekompensaty za uszczerbek powstały w jej majątku z winy Zamawiającego.
Zakreślając ramy prawne rozważań w sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zalicza się odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pk 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Słusznie organ interpretacyjny powołał się na generalną zasadę przyjętą przez ustawodawcę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.
Powyższe znajduje potwierdzenie w art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, Dyrektywa 112), który stanowi, że opodatkowaniu VAT podlegają (...) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie natomiast z art. 25 tej Dyrektywy, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa 112 obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.
Dana czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Pojęcie "odpłatności" było przedmiotem analizy dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE lub Trybunał) i polskie sądy administracyjne. W wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council, Trybunał (wówczas Europejski Trybunał Sprawiedliwości) stanął na stanowisku, że daną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi i jeśli odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT. Świadczenie może podlegać opodatkowaniu VAT jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę.
W ślad za Trybunałem krajowe sądy administracyjne potwierdziły, że wynagrodzenie należne za wykonanie usługi musi mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta usługi) z tytułu konkretnego świadczenia. W sytuacji kar, czy odszkodowań lub innego rodzaju rekompensat brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem (tak np. wyrok WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2008 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2166/07, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Powyższe stanowiska judykatury, sąd orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za własne.
Z przytoczonego orzecznictwa wynika, że ilekroć nie da się zidentyfikować konkretnego świadczenia, z którym można bezpośrednio związać otrzymaną płatność, to taka płatność nie podlega opodatkowaniu VAT.
Organ interpretacyjny trafnie też wskazał, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.
Pomimo powyższego prawidłowego wywodu, Dyrektor KIS błędnie ostatecznie przyjął, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie określone w Aneksie. Powyższe stanowisko jest bezpodstawne.
Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, w sytuacji opisanej we wniosku, tj. w przypadku powstania szkody w majątku spółki (podwykonawcy) w związku z przekazaniem spółce wadliwej dokumentacji oraz niepoinformowania jej o problemach z gruntem, dochodzi po stronie Zamawiającego do powstania odpowiedzialności kontraktowej, o której mowa w art. 471 k.c. w zw. z art. 647 k.c. Odpowiedzialność kontraktowa, która powstaje z mocy łączącej strony umowy odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kc)
Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania, dlatego w tym zakresie należy zatem posiłkować się przepisami prawa cywilnego.
Przepis art. 471 k.c. stanowi, że dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Natomiast w myśl art. 361 § 1 i § 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. Rację ma skarżąca argumentując, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.
Podkreślić należy, że ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.
TSUE w sprawie o sygnaturze C-277/05 Societé Thermale D'Eugenie - Les - Bains stwierdził, że: "Artykuły 2 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu".
Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.
Jak wskazano powyżej, istotą odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za oświadczenie. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem otrzymującego tę kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. W przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Oczywiście konieczną przesłanką odpowiedzialności odszkodowawczej przewidzianej w art. 471 k.c., jest także, obok niewykonania lub nienależytego wykonanie zobowiązania, szkoda na majątku w rozumieniu art. 361 § 2 k.c.
Tak więc Zamawiający ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą, jeżeli łącznie spełnione są trzy przesłanki: 1) miało miejsce niewykonanie lub nienależyte wykonanie przez niego zobowiązania w związku z okolicznościami, za które odpowiedzialność on ponosi, 2) doszło do powstania szkody w majątku kontrahenta (tu skarżącej), 3) istnieje związek przyczynowy między niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania a powstałą szkodą.
W stanie faktycznym opisanym we wniosku wszystkie przesłanki odpowiedzialności kontraktowej odszkodowawczej zostały spełnione. Zgłoszone w pozwie roszczenie odszkodowawcze skarżącej oparte zostało na art. 471 k.c. w zw. z art. 647 k.c.. które dotyczy naprawienia szkody w majątku.
Zgodnie z art. 647 k.c. przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.
Zamawiający nie wykonał obowiązku przedstawienia prawidłowego projektu, jak też nie poinformował o problemach z gruntem, co miało wpływ na wydłużenie realizacji umowy a tym samym spowodowało poniesienie dodatkowych kosztów ogólnych, które nie były kalkulowane w wynagrodzeniu za usługi.
Sąd w całości podziela stanowisko skarżącej, zgodnie z którym odszkodowanie za nienależyte wykonanie umowy, dochodzone na podstawie art. 471 k.c., jest świadczeniem mającym naprawić szkodę spowodowaną niewłaściwym działaniem bądź zaniechaniem dłużnika. Jest to roszczenie o innym charakterze niż roszczenie o wykonanie umowy. Ma ono na celu wyrównanie uszczerbku wywołanego nieprawidłowym i zawinionym zachowaniem kontrahenta, a nie wymuszenie na nim wykonania zobowiązania zgodnie z treścią umowy. Obowiązek naprawienia szkody obejmuje jej całość, w tym także uszczerbek wywołany nieotrzymaniem należnych świadczeń we właściwym czasie, w wypadku świadczeń pieniężnych obejmujący także odsetki należne za opóźnienie (wyrok Sądu Najwyższego z 16 kwietnia 2008 r., V CSK 515/2007, LexPolonica nr 2044694). Granice odpowiedzialności dłużnika z art. 471 k.c. określa rozmiar szkody poniesionej przez poszkodowanego (wierzyciela), co nie musi równać się korzyściom odniesionym przez dłużnika (wyrok SN z 23 marca 2000 r.. II CKN 821/98. Lex nr 950419).
Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach sąd przyjmuje za własne.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, otrzymany przez spółkę zwrot kosztów ogólnych nie może zostać uznany za wynagrodzenie należne w związku ze świadczeniem usług budowlanych lub jakichkolwiek innych usług. Celem podpisania Aneksu nr [...] było przedłużenie czasu realizacji umowy, a w konsekwencji zabezpieczenie skarżącej przed karami, jakie musiałaby zapłacić Zamawiającemu za niewykonanie umowy w terminie. Organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony przyjął, że podpisanie Aneksu nr [...] stanowi zgodę spółki na przedłużenie terminu realizacji robót a w konsekwencji jej zgodę na ponoszenie dodatkowych kosztów powstałych w przedłużonym okresie umowy.
Umowa nie przewidywała bowiem zwrotu kosztów stałych w przedłużonym okresie realizacji robót budowlanych. Pamiętać też należy, że strony umówiły się na wynagrodzenie obmiarowe, liczone według cen jednostkowych bez zmian do końca kontraktu. Brak jest podstaw aby ze stanu faktycznego wyprowadzić wniosek, że strona na podstawie Aneksu nr [...] nabyła uprawnienie do zwrotu kosztów stałych. Koszty te – jak wynika z opisu sprawy – powstawały na bieżąco w przedłużonym okresie realizacji kontraktu i w związku z realizacją inwestycji w przedłużonym czasie. Koszty te powstały na skutek zaniedbań Zamawiającego (w zasadzie Inwestora) i zostały skalkulowane według konkretnie poniesionych przez skarżącą wydatków (wyliczone jako powstałą w majątku szkoda spółki związana z koniecznością utrzymywania personelu i sprzętu i transportu w celu należytego wykonania kontraktu).
W tej sytuacji nie budzi wątpliwości sądu orzekającego w sprawie, że w sprawie niniejszej zwrot kosztów stałych ma charakter odszkodowawczy i w świetle wskazanego powyżej orzecznictwa nie spełnia warunków czynności opodatkowanej VAT.
Trafnie w tym zakresie skarżąca podniosła, że:
1) nie istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie spółki: otrzymany zwrot kosztów stałych stanowi odszkodowanie, tj. formę rekompensaty, zadośćuczynienia za poniesienie dodatkowych wy datków w związku z poniesieniem dodatkowych kosztów stałych związanych z przedłużeniem inwestycji, które to przedłużenie spowodowane zostało nienależytym wykonaniem zobowiązań umownych przez Zamawiającego. Fakt, że strony zawarły Aneks przedłużający czas trwania inwestycji nie oznacza, że spółce Wnioskodawcy należał się zwrot kosztów stałych powstałych w tym przedłużonym okresie, ani że strony niejako godziły się na powstanie tych kosztów. Przeciwnie, takiego zwrotu nie przewidywała zawarta umowa z Zamawiającym, stąd spółka mogła dochodzić tej kwoty a podstawie art. 471 k.c. w zw. z art. 674 k.c., wyłącznie jako odszkodowania za nienależyte wykonanie umowy przez Zamawiającego.
2) Nie istnieje żadne przysporzenie po stronie Zamawiającego (Generalnego Wykonawcy) związane ze zwrotem przedmiotowych kosztów. W zamian za zapłatę kosztów stałych Zamawiający nie otrzymuje od spółki żadnej bezpośrednio i jasno zindywidualizowanej korzyści. Nie ma u niego przysporzenia, wręcz przeciwnie - ponosi stratę związaną z tym, że doszło do opóźnienia w wykonaniu Inwestycji, za co spółka domagała się rekompensaty i którą to rekompensatę otrzymała. Z związku ze zwrotem wnioskodawcy poniesionych przez niego kosztów stałych, Zamawiający nie otrzymał żadnego świadczenia wzajemnego od skarżącej. Natomiast zrzeczenie się roszczeń przez skarżącą jest prostą konsekwencją zawartej ugody i nie stanowi czynności wzajemnej ze strony spółki. W szczególności nie można uznać, że zwrot kosztów stałych jest płacony w zamian za zrzeczenie się roszczeń przez spółkę. Zrzeczenie się roszczeń jest zawsze skutkiem zawartej ugody, której istotą jest obustronne czynienie sobie nawzajem ustępstw w zgłoszonych roszczeniach - strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego (art. 917 k.c.). Przy czym zawarcie ugody sądowej nie zmienia elementów istotnych tej umowy.
3) Nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym zwrotem kosztów a zachowaniem spółki. Skarżąca otrzymała wynagrodzenie za roboty budowlane w kwocie ustalonej wcześniej z Zamawiającym wynikające z zawartej z nim umowy. Zwrot kosztów ogólnych nie jest wynagrodzeniem za usługi wykonywane przez spółkę, ustalonym przez strony we wzajemnych negocjacjach przed zawarciem umowy na roboty budowlane, ale odszkodowaniem, które spółka uzyskała w drodze ugody zawartej w postępowaniu sądowym po zakończeniu budowy. TSUE w wyroku z 1 lipca 1972 r. w sprawie 222/81 BAZ Bausystem AG, stwierdził, że istnieje bardzo słaby związek pomiędzy otrzymanym odszkodowaniem a świadczeniem usług budowlanych, za które należy się stronie wynagrodzenie od Inwestora. Zdaniem TSUE, gdyby spółka rozpoczęła budowę i poniosła z tego tytułu koszty, lecz nie wykonała żadnych usług budowlanych, również domagałaby się zapłaty kosztów stałych z tego tytułu. Wówczas nie byłoby wątpliwości, że zwrot kosztów stałych nie mógłby zwiększać podstawy opodatkowania VAT usług budowlanych, gdyż takowa podstawa by nie istniała. Analogicznie, jak w stanie faktycznym skomentowanym przez TSUE w powyższym wyroku należy zauważyć, że spółka nie umawiała się z Inwestorem na opóźnienie w wykonaniu usług budowlanych, lecz była zmuszona to opóźnienie znosić.
Prawidłowo także strona wskazała, że podstawa opodatkowania VAT dotyczy kwot należnych z tytułu sprzedaży a nie rekompensat za poniesione straty.
Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a-30c. art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, w tym:
1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy, lub usługobiorcy.
Podstawą opodatkowania jest zatem wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W przedstawionym stanie faktycznym zwrot kosztów nie jest kwotą jaką skarżąca ma otrzymać lub otrzymała z tytułu sprzedaży. Nie jest to bowiem kwota należna wynikająca z zawartej umowy o usługi budowlane ani jakakolwiek kwota podwyższająca wynagrodzenie za wykonane usługi. Kwota ta należała się spółce jako świadczenie na pokrycie strat w jej majątku spowodowanych poniesieniem dodatkowych nieprzewidzianych kosztów z winy Zamawiającego, który nie wykonał należycie swoich zobowiązań umownych. Przedmiotowy zwrot kosztów nie wchodzi zatem w podstawę opodatkowania usług budowlanych świadczonych przez spółkę na podstawie umowy o usługi budowlane. Również zwrot kosztów sam w sobie nie stanowi odrębnej usługi, gdyż ma charakter odszkodowania i nie jest ekwiwalentny.
W konsekwencji, jeśli świadczenie jest wypłacane na podstawie art. 471 k.c., to stanowi formę odszkodowania a organ nie jest uprawniony uznawać tego świadczenia za wynagrodzenie za usługi.
W tym stanie sprawy zasadne okazały się zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT), poprzez ich błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Kontrola zarzutów naruszenia prawa materialnego była w sprawie możliwa, jako że sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku, bezpodstawne rozszerzenie przez organ stanu faktycznego o okoliczności niewskazane we wniosku, jak i błędną ocenę stanowiska skarżącej oraz błędne uzasadnienie prawne tej oceny.
Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku, to ocena ta powinna być wyrażona czytelnie, by dać jasną odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, jak i wyrazić spójny i czytelny pogląd w celu uzasadnienia tego stanowiska.
Organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację wypełnił powyższy obowiązek. Wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska spółki, odnosząc się do przedstawionej przez nią argumentacji oraz uzasadnił własne stanowisko. Organ przeanalizował przedstawiony stan sprawy i stanowisko wnioskodawcy. Precyzyjnie zostały wskazane przepisy prawa odnośnie przedstawionych przez skarżącą okoliczności sprawy i w sposób przystępny dla podatnika przedstawione zostało uzasadnienie. Zaskarżona interpretacja, poprzez analizę w skazanych okoliczności sprawy i przepisów prawa podatkowego, odpowiada na sformułowane we wniosku pytanie i ocenia przedstawione we wniosku stanowisko.
Okoliczność, że Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych przepisach prawa, odnoszących się do kwestii opisanej we wniosku.
Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny" stanowiska wnioskodawcy, co oznacza, że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku o interpretację (tak wyrok WSA w Łodzi z 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 821/11, wyrok WSA w Poznaniu z 3 marca 2010 r. I SA/Po 78/10). Organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe (wyroki WSA w Warszawie z 8 czerwca 2009 r. III SA/Wa 489/09 oraz z dnia 18 lutego 2009 r. III SA/Wa 2804/08).
W interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia odpowiedź na zadane pytanie została udzielona w sposób czytelny.
Z uwagi jednakże na stwierdzoną powyżej obrazę przepisów prawa materialnego, zaskarżone interpretacja podlegała uchyleniu, o czym orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.),
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.