III SA/Wa 2678/19

III SA/Wa 2678/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-10-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-12-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Katarzyna Owsiak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 572/21 - Wyrok NSA z 2024-11-05
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 8, 5, 7, 2, 15, 5, 43
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.501.2019.4.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 26 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.2. Z akt sprawy wynika, że S. S.A. z siedzibą w M. (dalej również: Skarżąca/Strona/Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży wierzytelności.
We wniosku przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, w którym wskazano, że Spółka ma siedzibę na terytorium Polski i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.
W ramach prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej Spółka nabywa na własne ryzyko i na własny rachunek pakiety wierzytelności trudnych (dalej: Wierzytelność). Wierzytelności nabywane są zasadniczo w celu ich windykacji własnej, w zależności jednak od uwarunkowań biznesowych mogą one zostać również dalej odsprzedane. Wnioskodawca zamierza podjąć działania prawne, skutkujące odzyskaniem maksymalnie dużej części nabytych Wierzytelności z zamiarem uzyskania spłat przewyższających zaangażowane środki. Wierzytelności są wymagalne i nie są dotknięte wadami prawnymi. Wierzytelności mogą być wierzytelnościami własnymi zbywającego (dalej: Zbywający), jak i nabytymi uprzednio przez Zbywającego od innego podmiotu.
Nabycie Wierzytelności przez Spółkę następuje zasadniczo w ramach procedur przetargowych organizowanych przez szeroko rozumiane instytucje rynku finansowego, jak również na skutek nawiązania kontaktów biznesowych przez niezależne podmioty tj. Wnioskodawcę oraz Zbywających.
Finalnie Wnioskodawca nabywa i może nabywać następujące rodzaje Wierzytelności:
- które są dla danego Zbywającego (np. banki, instytucje kredytowe) wierzytelnościami związanymi bezpośrednio z prowadzoną podstawową działalnością, jak udzielanie kredytów czy pożyczek (wierzytelności własne, dalej: Grupa I);
- które dla danego Zbywającego stanowią przedmiot jego działalności gospodarczej polegającej na obrocie wierzytelnościami - tj. profesjonalne nabywanie we własnym imieniu i na własny rachunek wierzytelności w celu dalszej ich odsprzedaży z zyskiem (dalej: Grupa II);
- powstałe w ramach działalności Zbywcy (np. operatorzy komórkowi, dostawcy mediów), które są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, inną niż działalność finansowa - przy czym Wierzytelności z ostatniej grupy nie są przedmiotem wniosku.
Każdorazowy Zbywający posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zbywający posiadają szerokie portfolio wierzytelności będących przedmiotem obrotu, a same Wierzytelności zbywane są w sposób częstotliwy oraz zorganizowany, tj. w szczególności Zbywający podejmują działania skierowane na upłynnienie Wierzytelności oraz zapewnienie sobie finansowania.
Nabycie Wierzytelności dokonywane jest poprzez zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy Zbywającym w Wnioskodawcą na terytorium Polski. Umowa sprzedaży Wierzytelności będzie stanowić podstawę ich cesji ze Zbywającego na Wnioskodawcę (sprzedaż stanowić będzie causę cesji).
W umowach obejmujących sprzedaż Wierzytelności do Spółki brak jest postanowień przewidujących obowiązek windykacji Wierzytelności przez Spółkę na rzecz Zbywającego. Spółka będzie nabywać Wierzytelności na własne ekonomiczne ryzyko i wyłącznie od niej zależeć będzie scenariusz przyszłych działań tj. ewentualna windykacja czy też odsprzedaż tych Wierzytelności.
Cena płacona z tytułu sprzedaży Wierzytelności odpowiadać będzie wartości rynkowej Wierzytelności z dnia dokonania czynności. Różnica między wartością Wierzytelności, a ceną zakupu odzwierciedlać będzie rzeczywistą wartość tych Wierzytelności w chwili nabycia, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Cena sprzedaży (Wynagrodzenie) jest stała i ostateczna, nie podlega żadnym dodatkowym dalszym korektom, dopłatom etc.
Niezależnie od przyjętego scenariusza dalszych działań względem Wierzytelności, poza ceną nabycia Wierzytelności, Spółka oraz Zbywca nie planują ustalać i wypłacać jakiegokolwiek innego wynagrodzenia jak np. premia, prowizja, dodatkowa cena etc. Umowa sprzedaży Wierzytelności nie będzie nakładała na Spółkę jakichkolwiek dodatkowych świadczeń na rzecz zbywcy Wierzytelności.
1.3. Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny Skarżąca zapytała:
1) czy w przedstawionym stanie faktycznym umowa sprzedaży Wierzytelności w ramach Grupy I będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
2) czy w przedstawionym stanie faktycznym umowa sprzedaży Wierzytelności w ramach Grupy II będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
3) czy w przedstawionym stanie faktycznym dalsza sprzedaż Wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie podlegać podatkowi od towarów i usług jako czynność zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. dalej: u.p.t.u.)?
1.4. Zdaniem Wnioskodawcy umowy sprzedaży Wierzytelności w ramach Grup I i II będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a jednocześnie będą zwolnione od opodatkowania tym podatkiem.
Dalsza odsprzedaż Wierzytelności przez Wnioskodawcę będzie podlegać podatkowi VAT, przy czym będzie to czynność zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.
1.5. DKIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Odnosząc się do pytań oznaczonych numerami 1)-2), organ interpretacyjny wskazał, że w analizowanej sprawie dochodzi do nabywania przez Spółkę wierzytelności trudnych za cenę niższą od wartości nominalnej tych wierzytelności, ponadto między Spółką a zbywcą wierzytelności nie będzie istniał żaden odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki, a w konsekwencji Skarżąca nie będzie otrzymywała od zbywcy wierzytelności żadnego przysporzenia w związku z zawarciem umowy sprzedaży wierzytelności oraz Spółka nie świadczy na rzecz zbywcy jakichkolwiek usług. Spółka nie będzie dokonywała również nieodpłatnego świadczenia usług, zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., gdyż nabywane przez Spółkę wierzytelności nie będą służyły do celów innych niż działalność gospodarcza.
W konsekwencji DKIS stwierdził, że transakcja, której przedmiotem jest nabywanie opisanych we wniosku wierzytelności trudnych, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Organ interpretacyjny uznał, że skoro nabycia, o których mowa we wniosku dotyczyć będą wierzytelności trudnych, to z uwagi na rozstrzygnięcie TSUE w wyroku C-93/10, nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 u.p.t.u. i w konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Odnosząc się z kolei do pytania oznaczonego numerem 3) we wniosku, DKIS wskazał, że czynności zbycia wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się dyspozycji art. 2 pkt 6 u.p.t.u., określającego, co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług pod pojęciem towaru. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).
Organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku zbycia wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności - niezależnie od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy nabyta - jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.
W konsekwencji dalsza sprzedaż wierzytelności nabywanych przez Wnioskodawcę nie stanowi czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 u.p.t.u. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT u Skarżącej.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. W skardze Strona zarzuciła DKIS naruszenie:
1) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji błędne przyjęcie, że podatnikiem z tytułu transakcji sprzedaży Wierzytelności opisanych we wniosku jest ich Nabywca, podczas gdy w tej sytuacji status podatnika posiada każdorazowy Zbywający, który równocześnie spełnia w tym zakresie przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej;
2) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że czynność sprzedaży Wierzytelności nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu tego przepisu, co doprowadziło organ do błędnego wniosku, że czynność ta pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, podczas gdy sprzedaż Wierzytelności opisanych we wniosku stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowanych VAT, jak również nieprawidłowe przyjęcie, że dalsza odsprzedaż Wierzytelności pozostaje poza zakresem u.p.t.u., podczas gdy czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług;
3) art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. poprzez jego błędne niezastosowanie, podczas gdy transakcje na Wierzytelnościach analizowane w niniejszej sprawie stanowią usługę zwolnioną z VAT na podstawie tego przepisu,
4) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 125 § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez procedowanie przy wydawaniu interpretacji bez należytej wnikliwości, co doprowadziło organ do błędnych konkluzji, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania postawione w skardze okazały się niezasadne.
3.4. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się w istocie do oceny tego, czy umowa cesji, na podstawie której Skarżąca nabywa wierzytelność od zbywcy lub też dokonuje dalszej sprzedaży wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.5. Odnosząc się do podstaw prawnych wydanego rozstrzygnięcia przypomnieć należy, że cesja została uregulowana w art. 509 – art. 510 Kodeksu cywilnego. Przepisy te dają możliwość przejścia praw i obowiązków wynikających z danego zobowiązania na inne osoby, przy czym istota stosunku zobowiązaniowego nie ulega zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w zobowiązaniu, w rozpoznawanym przypadku po stronie wierzyciela. Wierzyciel, wyzbywając się swojej wierzytelności, zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, a jego miejsce zajmuje odtąd nabywca.
Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać przy tym należy, że w przypadku zbycia wierzytelności o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usługi dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.
Zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.
Dla oceny, czy Skarżąca z tytułu nabycia wierzytelności świadczy na rzecz zbywców usługę podlegającą podatkowi VAT, odnieść się również należy do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Ustawodawca na potrzeby podatku VAT w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. określił, co należy rozumieć przez świadczenie usług. Otóż zgodnie ze wskazanym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
3.6. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie okoliczność, że świadczenie usług podlegających podatkowi od towarów i usług musi mieć charakter odpłatny należy wyjaśnić, czy nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji, w swoim imieniu i na swoją rzecz, jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
Organ stoi na stanowisku, że tak, Skarżąca tego poglądu nie podziela.
3.7. Odwołać się w tym miejscu należy do orzecznictwa sądów krajowych i TSUE, w których problem ten był już przedmiotem rozważań. W wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie o sygn. C-93/10 TSUE orzekł, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiary podatku (Dz.U.UE.L z 1977 r. nr 145, poz. 1, dalej: VI Dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnej usługi i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. TSUE zauważył, że art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy postanawia, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlegają dostawa towarów i świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze, zaś art. 4 VI Dyrektywy stanowi, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2 bez względu na cel, czy rezultat takiej działalności (ust. 1), a działalność gospodarcza określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie (pkt 17), zatem świadczenie usługi odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, a więc podlegające opodatkowaniu, następuje tylko wtedy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (pkt 18), dla uznania, że świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wymagany jest bezpośredni związek między wyświadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem (pkt 19). TSUE stwierdził, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu (pkt 22). TSUE zauważył, że istnieje różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży, jednakże stwierdził, że różnica pomiędzy wartością nominalną, a ceną sprzedaży nie stanowi wynagrodzenia, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników (pkt 23 i 25).
Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r. wydanym w składzie 7 sędziów (sygn. akt I FPS 5/11) wskazano, że odpowiedź udzielona przez TSUE na pytanie prejudycjalne wiąże sądy krajowe państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie dokonanej wykładni prawa wspólnotowego i na jej podstawie sformułowano na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług tezę, że nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji, w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.
Zwrócić należy uwagę, że skład orzekający Sądu, podobnie jak NSA, jest zobowiązany do uwzględnienia przy rozstrzyganiu, przedstawionej wyżej wykładni TSUE.
Podkreślić również trzeba, że w prezentowanych przez przywołane orzeczenia (TSUE i NSA) stanach faktycznych wierzytelności zostały nabyte za cenę niższą niż wynosiła ich wartość nominalna, a po ich kupnie nabywca wierzytelności w celu ich wyegzekwowania działał we własnym imieniu, na własny rachunek i na własne ryzyko, a więc są one zbieżne z opisem zdarzenia przyszłego zaprezentowanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozpoznawanej sprawie.
3.8. Mając na uwadze orzeczenie TSUE oraz wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r. przyjąć należy, że działalność polegająca na nabywaniu wierzytelności nie może być traktowana jako świadczenie przez Spółkę odpłatnych usług. Otóż analiza opisu stanu faktycznego prowadzi do jednoznacznego stanowiska, że Spółka będzie nabywać wierzytelności na własny rachunek i na własne ryzyko. Spółka w ramach tych czynności będzie zobowiązana do przekazania zbywcy wierzytelności wyłącznie umówionej ceny sprzedaży. W konsekwencji zbywca nie będzie miał obowiązku przekazania jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Spółki w przypadku ściągnięcia długu od kontrahentów, gdyż Spółka będzie ściągała je na własną rzecz. Podnieść dodatkowo należy, że w każdym przypadku, jeżeli cena nabytych wierzytelności uzależniona jest od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników, różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności, a ceną ich sprzedaży (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę) odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3491/15).
Podstawowym i koniecznym warunkiem uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego) jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Badając zatem konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta, usługę. Inaczej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy (cedenta) do nabywcy (cesjonariusza) za wykonaną usługę, czyli płynącego odwrotnie niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy.
Zasadnym jest zatem twierdzenie, że z racji tego, że z opisu stanu faktycznego nie wynika jakiekolwiek wynagrodzenie należne od Zbywcy (cedenta) dla Nabywcy (cesjonariusza), to nie może być mowy o wykonywaniu przez Spółkę odpłatnej usługi.
3.9. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wskazuje się, że egzekwowanie własnych należności na swoją rzecz jest zwyczajnym elementem obrotu gospodarczego i nie tworzy usługi w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki NSA z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 677/17, z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 344/17, z dnia 26 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2323/15, z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 772/12, z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3491/15). Nabycie wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko, w sytuacji, gdy cena za wierzytelności ustalona została poniżej ich wartości nominalnej i odzwierciedla ich rzeczywistą wartość z chwili sprzedaży, nie może być traktowana jako odpłatna usługa ściągania długów. Stwierdzenie więc w odniesieniu do takiej czynności, że Wnioskodawcy nie przysługuje żadne wynagrodzenie, uzasadnia stanowisko, że nie podlega ona w związku z tym opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.10. Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku Strony, nabywane wierzytelności będą stanowić wierzytelności trudne, wymagalne, cena zaś odzwierciedlać będzie rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili sprzedaży, wartość ta będzie uzależniona od wątpliwych perspektyw na spłatę wierzytelności i zwiększonego ryzyka nieuregulowania ich przez dłużników. Cena sprzedaży jest stała i ostateczna i umowa sprzedaży nie będzie nakładała na Spółkę jakichkolwiek dodatkowych świadczeń na rzecz zbywcy. Spółka oraz zbywca nie planują również ustalać i wypłacać jakiegokolwiek (poza ceną wierzytelności) wynagrodzenia, jak np. premia, prowizja, dodatkowa cena itp.
Jak z powyższego opisu stanu faktycznego wynika, w rozpatrywanej sprawie dochodzi do nabywania przez Spółkę wierzytelności trudnych za cenę niższą od wartości nominalnej tych wierzytelności, ponadto między Spółką a zbywcą wierzytelności nie będzie istniał żaden odrębny stosunek prawny rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki. W konsekwencji uznać należy, że Spółka nie będzie otrzymywała od zbywcy wierzytelności żadnego przysporzenia w związku z zawarciem umowy sprzedaży wierzytelności i Skarżąca nie świadczy na rzecz zbywcy jakichkolwiek usług. Spółka nie będzie dokonywała również nieodpłatnego świadczenia usług, zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., gdyż nabywane przez nią wierzytelności nie będą służyły do celów innych niż działalność gospodarcza.
W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowo ocenił DKIS, że transakcja, której przedmiotem jest nabywanie opisanych we wniosku wierzytelności trudnych, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego zasadnie uznał organ, że skoro jak wskazała Spółka, nabycia o których mowa we wniosku dotyczyć będą wierzytelności trudnych, to z uwagi na rozstrzygnięcie wyroku TSUE C-93/10, nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 u.p.t.u. i w konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Prawidłowo w świetle powołanych przepisów i orzecznictwa ocenił DKIS również kwestię opodatkowania dalszej sprzedaży przez Spółkę nabywanych wierzytelności. Czynności zbycia wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się dyspozycji art. 2 pkt 6 u.p.t.u., określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług pod pojęciem towaru. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Również w tym zakresie powtórzyć należy wnioski płynące z orzecznictwa TSUE i NSA, zgodnie z którymi w przypadku zbycia wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, niezależnie od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy nabyta, jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W konsekwencji dalsza sprzedaż wierzytelności nabywanych przez Spółkę nie stanowi czynności, o których mowa w art. 7 i art. 8 u.p.t.u. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.11. Wobec powyższego za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się zarówno do przepisów prawa materialnego - ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów postępowania.
Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z zarzutami Skarżącej dotyczącymi kierunku świadczenia usług, mianowicie, że w opisanej sprawie to zbywcy wierzytelności są świadczącymi usługę. Nie znajdują w analizowanej sprawie zastosowania powołane przez Stronę i szeroko analizowane wyroki TSUE C-180/10 oraz C-181/10, ponieważ wyroki te dotyczą przede wszystkim sprzedaży towarów. Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku nabycia/zbycia wierzytelności, czynność ta pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT po stronie zbywcy wierzytelności, wynika z ugruntowanej praktyki orzeczniczej, dotyczącej bezpośrednio nabycia/zbycia wierzytelności (kwestia ta była rozważana zarówno przez TSUE, jak i polskie sądy w omawianych już wyżej wyrokach TSUE C-305/01. C-93/10, czy w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS/11).
Sąd nie podziela również twierdzenia Skarżącego, że stanowisko, iż w przypadku nabycia/zbycia wierzytelności, czynność ta pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT po stronie zbywcy wierzytelności, jest prawidłowe jedynie w odniesieniu do świadczenia usługi faktoringu, a nie do innych przypadków sprzedaży wierzytelności. Zdaniem Sądu stan sprawy przedstawiony przez Skarżącego odpowiada stanowi rozpatrywanemu w orzeczeniu TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10. Zgodnie z uzasadnieniem wspomnianego wyroku spółka GFKL nabyła od jednego z banków zabezpieczone hipoteką wierzytelności z tytułu 70 wypowiedzianych umów kredytowych, uznanych za wymagalne. Umowa sprzedaży przewidywała między innymi, że od tego dnia nabywca przejmuje prawa z tytułu wierzytelności i ich zabezpieczenia będące przedmiotem umowy w swoim imieniu i na swoje ryzyko oraz że wykluczona jest odpowiedzialność sprzedającego w odniesieniu do spłaty tych wierzytelności. W przywołanym wyroku TSUE nie mamy do czynienia z faktoringiem.
Sąd nie podziela też twierdzeń Strony, w świetle których kwestia odpłatności jest zagadnieniem wtórnym, niemającym znaczenia w sprawie. Zdaniem Sądu, kwestia odpłatności jest niewątpliwie kluczowym zagadnieniem dla ustalenia, czy w opisanym przypadku w ogóle występuje świadczenie usług jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czynność podlega opodatkowaniu VAT, co do zasady wówczas, gdy jest wykonywana odpłatnie. Takie też wnioski płyną z przywoływanego już wyżej wyrku TSUE zapadłego w sprawie C-93/10, w którym uznano, że cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje od cedenta żadnego wynagrodzenia, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tego aktu (pkt 22). Teza powyższego wyroku nie budzi żadnych wątpliwości, gdyż sąd stwierdził w niej, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.
3.12. Reasumując, zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. uznać należało za niezasadne. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., skoro bowiem w sprawie nie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, nie ma podstawy do analizy kwestii zwolnienia z tego podatku.
Sąd nie podziela również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 125 § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez procedowanie przy wydawaniu interpretacji bez należytej wnikliwości, co miało zdaniem Strony doprowadzić organ do błędnych konkluzji, a postępowanie prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Zdaniem Sądu, wydana interpretacja odpowiada prawu, organ poddał wnikliwej analizie przedstawiony przez Stronę we wniosku stan faktyczny, uwzględniając przy dokonywanej ocenie orzecznictwo zarówno TSUE, jak i sądów krajowych zapadłe w zbliżonych sprawach. W ocenie Sądu żaden z przedstawionych zarzutów proceduralnych nie zasługuje na uwzględnienie, przepisy te nie zostały przez DKIS naruszone w sposób, który rzutowałby na konieczność uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej.
3.13. Mając na względzie powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów i w konsekwencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.