III SA/Wa 2673/22

III SA/Wa 2673/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-05-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-11-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa /sprawozdawca/
Dariusz Czarkowski
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 120, art. 121 § 1, art. 14h, art. 14b § 1-3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 12 ust. 3j, ust. 3k, ust. 3l, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e, art. 7 ust. 2, art. 10, art. 11
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 1360
art. 411 pkt 1, art. 496
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.530.2022.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie interpretacyjne
Banku [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej także jako: "Strona", "Bank", "Spółka", "Wnioskodawca", "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
Strona opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką akcyjną wykonującą czynności bankowe, o których mowa w art. 5-6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm., dalej: "Prawo bankowe"). Wnioskodawca jest "bankiem krajowym" w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wykonywanie czynności bankowych. Działalność Wnioskodawcy jest działalnością regulowaną. Podlega nadzorowi instytucji państwowych. Działalność jest prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami w szczególności Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego a wcześniej Generalnego Inspektoratu Nadzoru Bankowego.
Wnioskodawca świadczy usługi między innymi w zakresie prowadzenia rachunków bankowych, udzielania kredytów (pożyczek), prowadzenia rozliczeń pieniężnych, prowadzenia rachunków papierów wartościowych oraz świadczy inne usługi finansowe. Działalność Wnioskodawcy jest uniwersalna, w związku z tym, Wnioskodawca posiada zróżnicowany zakres usług finansowych skierowanych zarówno do osób fizycznych, małych i średnich przedsiębiorstw, jak i do podmiotów korporacyjnych. W ramach oferty dla klientów biznesowych i korporacyjnych, Wnioskodawca zawiera z przedsiębiorcami (dalej jako: "Klienci"), od lat 90-tych ubiegłego wieku, kontrakty (umowy) stanowiące pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 861 ze zm.) mające na celu zabezpieczenie przed ryzykiem kursowym i ryzykiem stopy procentowej (dalej: "Umowy"). Umowy mające zabezpieczać klientów Wnioskodawcy przed zbyt silną deprecjacją lub aprecjacją wartości danej waluty to terminowe transakcje: − wymiany walutowej (FX Forward), − swapa walutowego (FX Swap) oraz − opcji walutowej. Wnioskodawca wyjaśnił, że FX Forward to umowa, w ramach której Bank i Klient zobowiązują się do przeprowadzenia transakcji kupna lub sprzedaży określonej kwoty waluty w określonym dniu w przyszłości po z góry określonym terminowym kursie wymiany walut. FX Swap jest umową, w której Bank i Klient zobowiązują się wymienić określoną kwotę wyrażoną w jednej walucie na jej równowartość w innej walucie, a po upływie określonego czasu, dokonać wymiany zwrotnej. Opcja walutowa umożliwia nabywcy opcji prawo do kupna/sprzedaży uzgodnionej wcześniej kwoty waluty bazowej za walutę kwotowaną (nominał opcji) w określonym dniu w przyszłości (data realizacji opcji) po z góry ustalonym kursie (kurs realizacji opcji). W zakresie Umów mających na celu zabezpieczenia stopy procentowej (niekorzystnego kształtowania się stóp procentowych, np. wzrostów/spadków) Bank oferuje: − terminowe transakcje na stopę procentową (IRS/FRA), − walutowe transakcje zamiany stóp procentowych (ClRS), − transakcje opcji na stopę procentową typu FLOOR i CAP. Terminowa transakcja na stopę procentową (IRS/FRA) polega na ustaleniu przyszłej, stałej stopy procentowej, obowiązującej dla z góry zdefiniowanego nominału transakcji denominowanego w jednej walucie, dla okresu/okresów odsetkowych, które rozpoczną się w uzgodnionym terminie w przyszłości. Walutowa transakcja zamiany stóp procentowych (CIRS) jest umową, w której Bank i Klient zobowiązują się do wymiany nominałów oraz cyklicznej wymiany płatności odsetkowych w dwóch walutach. CIRS jest umową, która zabezpiecza zarówno przed ryzykiem niekorzystnych zmian stóp procentowych, ale i kursów walutowych. Transakcja opcji na stopę procentową typu Floor to kontrakt dający nabywcy opcji prawo do żądania od sprzedającego (wystawcy) wykonania opcji oraz zapłaty kwoty rozliczenia różnicowego okresu odsetkowego (floorlet), gdy w danym okresie odsetkowym uzgodniona stopa realizacji opcji Floor jest wyższa od stopy referencyjnej. Transakcja zakupu opcji na stopę procentową typu CAP to kontrakt dający nabywcy opcji prawo do żądania od sprzedającego (wystawcy) wykonania opcji oraz zapłaty kwoty rozliczenia różnicowego okresu odsetkowego (caplet), w przypadku gdy w danym okresie odsetkowym uzgodniona stopa realizacji opcji CAP jest niższa od stopy referencyjnej. Wnioskodawca wskazał, że powyższe Umowy są to powszechnie zawierane przez Klientów z bankami w Polsce i na świecie instrumenty finansowe. Dla przedsiębiorców będących eksporterami/importerami otrzymującymi lub dokonującymi zapłaty w walutach obcych lub posiadającymi długoterminowe finansowanie dłużne (oparte na stopach referencyjnych typu WIBOR lub EURIBOR) Umowy stanowią podstawowe narzędzia zabezpieczające ich przed ryzykiem kursowym i stopy procentowej. Działalność Banku, w zakresie zawieranych Umów, podlega nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego, w szczególności pod kątem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. W związku z zawarciem Umów, Wnioskodawca uzyskuje względem Klientów przychody, na które składają się zysk (spread), premie, a także opłaty i prowizje przewidziane postanowieniami zawartych Umów lub wynikające z cennika usług dla klientów danego segmentu (dalej: "Wynagrodzenie"). Na podstawie art. 12 ust. 3, 3a i 3f Ustawy o CIT, pobierane Wynagrodzenia stanowią przychód Wnioskodawcy na zasadzie memoriałowej, tj. w momencie, gdy stają się należne w wyniku realizacji danej transakcji. W przypadku gdy w ramach Umów, Wnioskodawca otrzymuje odsetki z tytułu zawartych Umów, Wnioskodawca rozpoznaje otrzymane odsetki jako przychód podatkowy na zasadzie kasowej, z chwilą ich otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT. Część Umów wygasa w związku z upływem czasu, na który zostały zawarte lub po ziszczeniu się warunków wskazanych w Umowie. Wnioskodawca w przypadku części Umów otrzymuje wynikające z nich Wynagrodzenie. W przypadku pozostałych Umów, Wnioskodawcy nie jest należne żadne Wynagrodzenie i to Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie na rzecz Klienta wynikające z Umowy. To która strona Umowy otrzymuje Wynagrodzenie zależy od sytuacji rynkowej na moment rozliczenia Umowy, tj. kursu danej waluty lub wysokości stóp procentowych. Bywa, że okoliczności zawarcia części Umów są przedmiotem postępowań sądowych. Pozwy sądowe kierowane przez Klientów względem Banku dotyczą przede wszystkim okoliczności zawarcia Umów i kierowane są w przypadkach, gdy Ci ponoszą na tych transakcjach straty finansowe. W szczególności dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca dopełnił obowiązków informacyjnych wobec Klientów (informując o warunkach i ryzykach związanych z danym typem transakcji, czy przeprowadzając "test adekwatności" danego produktu do potrzeb Klienta) oraz czy w ramach Umowy ryzyko osiągnięcia korzyści lub straty jest rozłożone równomiernie między Wnioskodawcą a Klientem zgodnie z zasadami dobrych praktyk bankowych i ogólnych zasad wynikających z Dyrektywy MiFID (Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych oraz zmieniająca dyrektywę 2002/92/WE i dyrektywę 2011/61/UE, ang. Markets in Financial Instruments Directive), które nakazują kategoryzację klientów na grupy oraz wykonywanie zleceń w najlepszym interesie klienta. Podkreślenia wymaga, że proces zawierania Umów przez Bank jest wystandaryzowany – pracownicy wykonują swoje obowiązki w oparciu o wiążące ich procedury, przedstawiając Klientom wymagane informacje, przeprowadzając "testy adekwatności" i nagrywane rozmowy telefoniczne. Wnioskodawca podkreślił, że tożsame Umowy oraz umowy podobne, zawarte w podobny sposób są różnie oceniane przez sądy powszechne w perspektywie czy ich zawarcie było sprzeczne z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 w związku z art. 353(1) kodeksu cywilnego) oraz istotą (naturą) umowy. Wnioskodawca wskazał, ze niektóre spory sądowe Bank wygrywa, a niektóre przegrywa w podobnych stanach faktycznych. Sądy mają bowiem swobodę oceny tego czy przekazywane przez Bank klientom materiały, treści rozmów i przeprowadzanych testów adekwatności były przeprowadzane w sposób rzetelny i z należytą starannością, tj. czy doszło do naruszenia zasad współżycia społecznego czy nie. "Zasada współżycia społecznego" jest klauzulą generalną w polskim prawie cywilnym, której celem jest łagodzenie formalizmu prawnego na rzecz zapewnienia zasady sprawiedliwości. Ocena czy doszło do jej nadużycia (art. 5 k.c. czy też na gruncie art. 353(1) k.c.) jest przedmiotem subiektywnej oceny okoliczności i materiału dowodowego w określonej sprawie, stąd też te same czynności Banku względem Klientów są odmiennie oceniane przez sądy. Co równie istotne takie same Umowy zawierane nawet z tym samym Klientem w zależności od ich wyniku nie są kwestionowane przez Klientów i uznawane są przez nich za ważne i rozliczane przez nich. Spory bywają wszczynane przez obie strony. W ramach postępowań Wnioskodawca składa m.in. wnioski o wydanie nakazów zapłaty i powództwa przeciwko klientom o zapłatę w sytuacji, gdy Ci nie regulują Wynagrodzenia Wnioskodawcy wynikającego z Umów. W takich przypadkach zazwyczaj zostają wydane prawomocne wyroki sądowe uwzględniające powództwa Wnioskodawcy, w ramach których sądy potwierdzają, że Wynagrodzenia z tytułu Umów mają charakter świadczeń należnych na rzecz Wnioskodawcy i potwierdzają wbrew twierdzeniom klientów, że Wnioskodawca dopełnił obowiązków informacyjnych oraz Umowy cechuje ekwiwalentność świadczeń. Postępowania sądowe inicjują także klienci Wnioskodawcy, którzy kwestionują okoliczności zawarcia umowy w sytuacji, gdy wynik ich rozliczenia nie jest dla nich korzystny. Klienci podnoszą wówczas zazwyczaj zarzut naruszenia art. 353(1) k.c. w związku z art. 58 § 2 k.c. (zasady współżycia społecznego) W ramach postępowań zapadają m.in. prawomocne wyroki oddalające powództwa przeciwko Wnioskodawcy. W prawomocnych wyrokach zostaje prawomocnie potwierdzone, że świadczenia Wnioskodawcy (Wynagrodzenie) z tytułu danej Umowy jest należne na rzecz Wnioskodawcy, a Umowy zostały ważnie zawarte. Zapadają także prawomocne wyroki niekorzystne dla Wnioskodawcy. W ramach tych orzeczeń, sądy prawomocnie zasądzają odszkodowanie od Wnioskodawcy na rzecz klienta w związku z wykonaniem Umowy lub uznają, że uwzględniając okoliczności zawarcia danej konkretnej Umowy, świadczenie na rzecz Wnioskodawcy (Wynagrodzenie) jest nienależne z uwagi na stwierdzenie nieważności Umowy, które znajduje uzasadnienie przede wszystkim w okolicznościach zawarcia Umowy i brak ekwiwalentności świadczeń, co w konsekwencji prowadzi do uznania takich umów przez sąd sprzeczne z zasadami współżycia społecznego oraz istotą (naturą) umowy. Wnioskodawca stwierdził też, że wyraźnie należy wskazać, że sprawy te są przedmiotem rozpoznania zazwyczaj w więcej niż jedna instancji sądowej, gdzie nierzadko rozstrzygnięcia w poszczególnych instancjach są ze sobą sprzeczne. W przypadku uprawomocnienia się niekorzystnego wyroku i po stwierdzeniu jego wykonalności, Wnioskodawca wypłaca na rzecz Klientów zasądzone kwoty. Zasądzone kwoty zazwyczaj odpowiadają całości lub części pobranego przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia (rozpoznanego uprzednio jako przychód podlegający opodatkowaniu CIT) wraz z odsetkami ustawowymi oraz kosztami procesu (dalej łącznie jako: Wypłaty). Wnioskodawca ujmuje (księguje) Wypłaty w swoich księgach rachunkowych jako koszt w dacie ich zapłaty. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie:
"Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia równowartości dokonanych Wypłat jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w dacie ich poniesienia?"
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że Wypłaty będące przedmiotem wniosku stanowią koszty uzyskania przychodu i powinny zostać potrącone w dacie ich poniesienia, tj. na dzień ujęcia Wypłat jako koszt w księgach rachunkowych Wnioskodawcy (zaksięgowania), którym jest dzień zapłaty Wypłaty na rzecz Klienta. Wnioskodawca, cytując art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy ma On prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT oraz pod warunkiem wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodów, względnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Z brzmienia art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT wyinerpretowywana jest zasada, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. W konsekwencji poniesiony koszt może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w przypadku, gdy dany koszt spełnia następujące warunki: 1) został definitywnie poniesiony przez podatnika; 2) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; 3) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; 4) został właściwie udokumentowany; 5) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wyróżnia się pośrednie i bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. Koszty mogą pozostawać w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i mogą pozostawać w związku z pośrednim. Aby dany koszt mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy wykazać, że został w sposób racjonalny poniesiony w celu osiągnięcia przychodu bądź w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonywania Wypłat na rzecz Klientów, które w całości lub części odpowiadają Wynagrodzeniom pobranym (i opodatkowanym CIT) przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę i Klientów zawartych Umów. Zdarzeniem konstytuującym i umożliwiającym pobranie Wynagrodzenia od Klientów jest wykonywanie postanowień Umowy przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca podniósł, że Jego działalność Wnioskodawcy podlega nadzorowi i kontroli Komisji Nadzoru Finansowego, w tym w zakresie zgodności z prawem stosowanych wzorców umownych, regulaminów i sposobu oferowania produktów bankowych i zawierania transakcji z klientem. Z tego m.in. względu proces tworzenia umów/regulaminów (w tym rzeczonych Umów) był i jest przedmiotem opiniowania przez wiele jednostek (w tym Departamentów Compliance i Prawnego), a sam proces zawierania transakcji skarbowych z klientami jest poddany także cyklicznym wewnętrznym kontrolom. Działalność Wnioskodawcy w zakresie zawierania Umów była i jest wystandaryzowana i poddana szczególnej staranności w zakresie zachowania zgodności z prawem i rekomendacjami KNF (tu: Rekomendacji A dotyczącej zarządzania ryzykiem towarzyszącym zawieraniu przez banki transakcji na rynku instrumentów pochodnych, opubl.: https://www.knf.gov.pl/knf/pl/komponenty/img/Rekomendacja%20A_2010_22718.05_22718.05_22718.pdf). Wnioskodawca podkreślił, że opisanych w stanie faktycznym transakcji bank zawiera setki dziennie i tylko w bardzo wyjątkowych i specyficznych przypadkach powstaje spór prawny z klientami i obowiązek dokonania Wypłaty przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta w związku z Umową. Obowiązek dokonania Wypłaty przez Wnioskodawcę wiąże się z wystąpieniem nieprzewidywanego zdarzenia, jakim jest stwierdzenie nieważności Umowy w konsekwencji, której świadczenie Wnioskodawcy (Wynagrodzenie) zostaje uznane za nienależne. Inspiracją dla Klientów do wystąpienia z powództwem o stwierdzenie nieważności Umowy jest poniesienie przez nich faktycznej lub potencjalnej dużej straty finansowej w związku z rozliczeniem Umowy. W przypadku, gdy rozliczenie Umowy jest korzystne dla Klienta – ważność Umowy nie bywa kwestionowana, mimo że stan faktyczny bywa analogiczny jak w sprawach spornych, gdy Klient ponosi stratę finansową. Jeżeli w związku wykonaniem Umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany do wypłaty wynagrodzenia na rzecz Klienta – nie jest kwestionowana przez Klientów ani ważność, ani skuteczność zawarcia danej Umowy – Bank z założenia dotrzymuje zawieranych umów i nie kwestionuje ich ważności niezależnie od wyniku rozliczenia.
W ocenie Wnioskodawcy, dokonywane Wypłaty stanowią koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ są poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Banku oraz nie zostały wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. W pierwszej kolejności, wskazać należy, że Wypłaty pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (wykonywanie czynności bankowych). Obowiązek dokonania Wypłat wiąże się bowiem z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie zawierania Umów, zaliczanych do czynności bankowych. Zawieranie Umów przez Wnioskodawcę jest oczekiwane przez Klientów, którzy poszukują produktów finansowych zabezpieczających ich przed ryzykiem kursowym i ryzykiem zmiany stopy procentowej. Wnioskodawca zawiera Umowy w celu uzyskania przychodów, w ramach zwykłej działalności bankowej. Wynik i sposób rozliczenia świadczeń w ramach Umowy jest niezależny od stron, zależy bowiem od wartości waluty bazowej w przyszłości i nie może być w 100% przewidziany przez żadną ze stron. W zależności od wartości waluty bazowej w przyszłości Wnioskodawca może otrzymać także dodatkowe wynagrodzenie z tytułu zysku na rozliczeniu transakcji, lub być zobowiązany do jego wypłaty. Wydatek w postaci Wypłaty jest ponoszony przez Wnioskodawcę, jest udokumentowany potwierdzeniem przelewu bankowego. Ciężar ekonomiczny Wypłaty ponosi zawsze Wnioskodawca.
Wnioskodawca podkreślił, że dokonując na rzecz Klienta Wypłaty ma na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów oraz realizację obowiązku wynikającego z uprawomocnienia się lub ze stwierdzenia wykonalności zapadłych wyroków przeciwko Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy działania podatników polegające na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, czy minimalizowaniu strat mogą stanowić ich koszty uzyskania przychodów w związku ze spełnieniem kryterium celowości. Niedokonanie Wypłat na rzecz Klientów skutkowałoby wszczęciem postępowania egzekucyjnego przeciwko Wnioskodawcy, co spowodowałoby konieczność poniesienia dodatkowych kosztów egzekucyjnych przez Wnioskodawcę, co doprowadziłoby do zwiększenia kosztów Wnioskodawcy. Odmowa dokonania Wypłat wpływałaby także na chęć Klientów do korzystania z produktów Wnioskodawcy, a tym samym miałaby negatywny wpływ na osiągane przychody. Nierealizowanie przez Wnioskodawcę prawomocnych wyroków zasądzających Wypłaty mogłoby zostać w odniesieniu do banków uznane przez KNF za podstawę do nałożenia dodatkowych kar pieniężnych na Wnioskodawcę. Nie da się również nie wziąć pod uwagę, że respektowanie porządku prawnego, w tym respektowanie wykonywalnych orzeczeń sądowych przez instytucje zaufania publicznego, jakimi są banki, jest jednym z fundamentów porządku prawnego i warunkiem działalności całego sektora bankowego, w tym Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że źródłem przychodu z jakim są związane Wypłaty jest całość działalności w zakresie wykonywania czynności bankowych, a nie wykonywanie Umowy. Wypłata na rzecz Klienta jest związana z całą działalnością Banku i wynika z ryzyka prawnego (negatywnego orzeczenia sądowego), a zatem nie jest bezpośrednio związana ze źródłem przychodów jakie stanowią Umowy i ich postanowienia. Wypłaty są wyłącznie pośrednio związane z przychodami podatkowymi Wnioskodawcy, pochodzącymi z rozliczeń zawartych Umów i otrzymanych na ich podstawie Wynagrodzeń. Wnioskodawca argumentował też, że zaprezentowane poglądy mają potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU". W przypadku przedmiotowych Umów Wnioskodawca zawierał je w celu osiągania przychodów. Warunki ich zawierania oraz sama treść Umów były analizowane w celu minimalizacji ryzyka związanego z ich specyfiką. W momencie dokonywania rzeczonych transakcji z Klientami Wnioskodawca nie miał racjonalnych podstaw do sądzenia, że istnieje istotne ryzyko kwestionowania ich ważności, w szczególności w związku z brakiem kwestionowania ważności takich samych umów zawieranych (także z tymi samymi) Klientami w okresach wcześniejszych. Wnioskodawca wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 24 września 2010 r. sygn. akt II FSK 848/09, uznał, że "nie da się wyprowadzić tezy, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego. Rzecz bowiem w tym, że przepis art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu, takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych. Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek". Jest to bardzo ważne orzeczenie sądu, ponieważ jasno wskazuje, że na gruncie ustawy CIT nie ma wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z umowami uznanymi za nieważne i w takich przypadkach należy dokonywać kwalifikacji poniesionego wydatku wyłącznie na gruncie prawa podatkowego, tj. w oparciu o dyspozycję art. 15 ust. 1 i wyłączeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Według Wnioskodawcy oczywiste jest, że niedokonanie Wypłaty prowadziłoby do zwiększenia ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów (dodatkowe koszty egzekucyjne, odsetki ustawowe), a także wpływałoby na spadek przychodów ze sprzedaży produktów Wnioskodawcy poprzez zniechęcenie Klientów do korzystania z produktów bankowych Wnioskodawcy. W szczególności, nie można postrzegać dokonania Wypłaty w kontekście ewentualnej korekty przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę w związku z zawarciem Umowy, która została przez jej strony zawarta, wykonana, a dopiero później była kwestionowana. Zasadne jest rozliczenie kosztu z tytułu Wypłaty po stronie kosztów uzyskania przychodów z uwagi na powstanie nadzwyczajnego zdarzenia w postaci prawomocnego wyroku sądowego, które stanowi podstawę należności Klienta z tytułu zasądzonej Wypłaty. Wskazać także należy, że drugostronnie Klient, otrzymując Wypłatę, rozpoznaje ją jako przychód z tytułu zasądzonego odszkodowania, a nie jako przychód z tytułu Umowy.
W ocenie Wnioskodawcy, poniesione przez Wnioskodawcę koszty z tytułu Wypłat nie stanowią kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. W szczególności nie stanowią kar umownych czy odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT.
Podkreślić należy, że konieczność dokonania Wypłat nie wynika z nienależytego działania czy zaniechania Wnioskodawcy (wad wykonanych usług), lecz z obiektywnej, niezależnej od Wnioskodawcy przesłanki, jaką jest nowe zdarzenie w postaci unieważnienia przez sąd Umowy i orzeczenia Wypłaty na rzecz Klienta. Podstawę prawną orzeczenia stanowi art. 353(1) kodeksu cywilnego, czyli naruszenie zasad współżycia społecznego, która jest klauzulą generalną podlegają z założenia subiektywnej ocenie. Ocena ta opiera się na zebranym materiale dowodowym i może różnić się w zależności od oceniającego – w przedmiotowych sporach Klient zarzuca zazwyczaj brak wystarczającego poinformowania go o warunkach Umowy i ryzykach, podczas gdy Bank podkreśla, że zrealizował wszystkie swoje obowiązki informacyjne i wykonał je standardowo tak jak przy innych tego typu transakcjach. Sąd zaś – zgodnie z zasadami – dokonuje oceny przedstawionych dowodów w sposób swobodny zgodnie z doświadczeniem życiowym, które nie jest powszechne odnośnie do tak specyficznych produktów, co także tłumaczy często rozbieżne orzeczenia w podobnych sprawach, lub w kolejnych instancjach w tej samej sprawie. Skarżąca podkreśliła, że dokonanie Wypłat nie powinno być traktowane jak "kara umowna" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, ponieważ obowiązek dokonania Wypłaty nie wynika z warunków Umów zawartych między Wnioskodawcą a Klientami, lecz wynika z prawomocnych orzeczeń sądowych, zgodnie z którymi Wypłaty stały się należne. Z uwagi, że Wypłaty nie mają swojego źródła w postanowieniach Umów, wykluczone jest uznanie Wypłat za kary umowne. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że Wnioskodawca pozostaje w zwłoce w stosunku do swoich Klientów lub wadliwie wykonuje Umowy. Wnioskodawca zrealizował Umowę zgodnie z ustalonymi warunkami – Klienci kwestionują je, wyłącznie gdy ponoszą straty, zarzucając post factum naruszenie zasad współżycia społecznego w postaci niewystarczającego poinformowania ich o ryzyku strat lub ich nielimitowanej wysokości. Nie kwestionują takich samych umów, na podstawie których zrealizowali zyski, w pełni uznając ich ważność oraz akceptując zarówno ich postanowienia jak i okoliczności towarzyszące ich zawarciu. Wskazać należy, że żaden powszechnie obowiązujący przepis, ani stanowiska KNF nie uniemożliwiają Wnioskodawcy zawierania przedmiotowych Umów i pobieranie na ich podstawie Wynagrodzeń. Wnioskodawca nadal wykonuje prawa i obowiązki wynikające z Umów, w tym tożsamych z przedmiotem wniosku (Umowy). Również instytucje finansowe na całym świecie zawierają umowy na podobnych warunkach jak Umowy zawarte przez Wnioskodawcę. Podnoszony zarzut niewystarczającego poinformowania o warunkach i ryzykach zawieranych transakcji jest w swojej istocie bardzo subiektywny. Praktyka bankowa wskazuje, że pomimo podpisywania oświadczeń i bardzo szczegółowych informacji opisujących ryzyka związane z konkretnymi typami transakcji, umowy zawierane przez Bank bywają unieważniane na podstawie np. zeznań klientów, że pracownicy Banku na nienagrywanych spotkaniach lub rozmowach telefonicznych ustnie zapewniali rzekomo, że takich ryzyk nie ma lub są one bardzo ograniczone. Zdaniem Spółki wydatki na Wypłatę stanowią immanentny element ryzyka transakcyjnego i koszt prowadzenia działalności w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, w tym czynności bankowych. Wypłaty nie są związane z zachowaniem lub bezczynnością Wnioskodawcy. Wypłaty mają swój związek z ostatecznym stwierdzeniem nieważności zawartych Umów przez Sąd. Przy czym uznanie Umowy za nieważne odbywa się w ramach konkretnego sporu prowadzonego z Klientem. Klient pozywa Bank gdy ponosi dużą stratę finansową w celu "ochrony" swojego majątku podnosząc zarzuty podlegające zawsze subiektywnej ocenie składu sędziowskiego na podstawie zebranego materiału dowodowego. Istnieją Umowy zawarte na podobnych warunkach, które zostały wykonane przez strony Umowy (Wnioskodawcę i Klienta) bez ich kwestionowania, a także takie, wobec których sądy uznały, że zostały ważnie i skutecznie zawarte. Ani Wnioskodawca, ani żaden inny organ nie są wstanie wskazać, bez zakończenia się postępowania sądowego, które z obowiązujących Umów zostały zawarte w sposób, który może skutkować obowiązkiem dokonania Wypłaty przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta. Same spory sądowe charakteryzują się wysokim stopniem skomplikowania (trwają wiele lat), co pokazuje choćby to, że w niższych instancjach nierzadko zapadają wyroki przeciwne w stosunku do ostatecznego rozstrzygnięcia. Badanie ewentualnej zasadności i wymagalności Wypłaty odbywa się zawsze w konkretnym postępowaniu sądowym. W ramach tych postępowań sądy dokonują subiektywnej oceny okoliczności zawarcia danej Umowy i sposobu wykonania Umowy przez Strony przez pryzmat nieostrych kryteriów takich jak zasady współżycia społecznego oraz zgodność Umowy z istotą-naturą umowy. Tym samym, należy uznać, iż Wypłaty, ponoszone przez Wnioskodawcę, nie mieszczą się w zakresie przypadków wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, który wyłącza dane koszty/wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że Wypłaty mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, ponieważ nie zachodzi przesłanka wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Spółka wskazał też na jednolitą i ugruntowaną linię orzeczniczą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w sprawach dotyczących dokonywania wypłat na rzecz klientów banków (kredytobiorców) z tytułu zwrotu części pobranych wcześniej wynagrodzeń od klientów takich jak odsetki, opłaty, prowizje oraz koszty usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń, w związku z wcześniejszą spłatą kredytu. Wnioskodawcy, w ramach postępowań o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazują, że dokonują wypłat na rzecz klientów respektując m.in. aktualne stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 11 września 2019 r. w sprawie C-383/18 Lexitor Sp. z o.o.), uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt III CZP 45/19, czy stanowiska Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Wnioskodawcy otrzymują potwierdzenie swoich stanowisk, że dokonywana wypłata na rzecz klientów banku stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu potrącony w dacie jego poniesienia. Zdaniem Spółki jest istotne i należy podkreślić, że korzystne stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowych dotyczy spraw, w których podstawa zwrotu wynagrodzenia klientom nie budzi większych wątpliwości. Natomiast w sprawach, których dotyczy wniosek, obowiązek zwrotu wymaga potwierdzenia w ostatecznym i wykonywalnym orzeczeniu sądowym z uwagi na rozbieżność orzecznictwa i niemożność ustalenia in abstracto, że wszystkie zawarte Umowy są nieważne a świadczenia pobrane przez Wnioskodawcę z nich wynikające są nienależne. Konieczność potwierdzenia wyrokiem sądu wynika z tego, że Umowy są co do zasady zgodne z prawem i ich zawarcie nie narusza żadnych przepisów, zaś ich nieważność wynika z okoliczności faktycznych, np. istotna zmiana wyceny waluty bazowej. Wskazać należy na przykładowe interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej potwierdzające prawo do zaliczenia do kosztów pośrednich wydatków z tytułu zwrotu nienależnie pobranych opłat bankowych: 1) z 6 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.40.2021.1.AS, 2) z 17 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.262.2020.1.JG, 3) z 21 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.179.2020.1.AM, 4) z 6 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.161.2020.1.PB, 5) z 18 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.122.2020.1.AW, 6) z 16 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.539.2019.1.RK.
Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Banku należy uznać, że jest On uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wypłat jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (zaksięgowania) tj. w dniu zapłaty Wypłaty na rzecz Klienta.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem", "DKIS", "Organem", "Organem interpretacyjnym") w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 18 października 2022 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zasądzonych na rzecz klientów kwot odpowiadających całości lub części pobranego Wynagrodzenia za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (jako kosztów pośrednich) wydatków związanych z kosztami procesu oraz odsetek ustawowych za prawidłowe. Dyrektor w uzasadnieniu interpretacji, po przytoczeniu treści z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: "ustawa o CIT", "updop", "u.p.d.o.p."), wskazał, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów, wskazał, że sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym. Dalej Dyrektor przytoczył regulację art. 12 ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont i stwierdził, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Ma to miejsce również w sytuacji, gdy skutkiem wystawienia faktury za wykonaną usługę, czy dostarczony towar powstaje roszczenie osoby prawnej wobec kontrahenta o zapłatę uzgodnionej ceny. Zdaniem Organu przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. W świetle ww. przepisu należne lub otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Dyrektor wskazał, ze zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3m updop, i po przytoczeniu art. 12 ust. 3k updop oraz art. 12 ust. 3l updop przepisów ust. 3j i 3k, dalej przytoczył z art. 15 ust. 1 updop, wskazał, że powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Dyrektor zaznaczył, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Dyrektor stwierdził też, że oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne. Organ stwierdził, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wydatki ponoszone w ramach orzeczeń, w których sądy prawomocnie zasądzają odszkodowanie od Wnioskodawcy na rzecz klienta w związku z wykonaniem Umowy lub uznają, że uwzględniając okoliczności zawarcia danej konkretnej Umowy, świadczenie na rzecz Wnioskodawcy (Wynagrodzenie) jest nienależne z uwagi na stwierdzenie nieważności Umowy jako sprzecznej z zasadami współżycia społecznego oraz istotą (naturą) umowy – uprawniają Wnioskodawcę do zaliczenia równowartości dokonanych Wypłat jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w dacie ich poniesienia. Po przytoczeniu treści art. 58 § 1 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: "Kc"), Dyrektor przywołując treść wniosku wskazał, że odnosząc się w pierwszej kolejności do wydatków odpowiadających całości lub części pobranego przez Wnioskodawcę Wynagrodzenia, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód. W ocenie Dyrektora skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej. W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j updop. Dyrektor wskazał też, że w opisanych sytuacjach Bank musi mieć na uwadze ograniczenie w możliwości dokonania korekty, o którym mowa w art. 12 ust. 3l pkt 1 updop, dotyczące korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.
W ocenie Dyrektora w sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków podatkowych powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem Wynagrodzenie zostało rozpoznane uprzednio jako przychód podlegający opodatkowaniu CIT, to nie można uznać, że poniesione wydatki, odpowiadające całości lub części pobranego Wynagrodzenia stanowią koszty związane z tymi nienależnymi Bankowi przychodami. Wydatków odpowiadających całości lub części pobranego przez Bank Wynagrodzeniu nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank, skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów, które w ogóle nie mogły stanowić przychodów Banku, gdyż były pobrane nienależnie. Koszty, które nie mogły stanowić majątku Banku, gdyż nie istniała prawnie skuteczna czynność prawna pozwalająca te koszty za taki majątek uznać, nie można uznać za koszt (wydatek) rozumiany jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku. Skoro na gruncie podatkowym Bank rozpoznał poszczególne przychody osiągane w związku z umową, to po unieważnieniu umowy powinien skorygować te przychody. Dyrektor podkreślił, że wypłat dokonywanych na rzecz klientów wynikających z wyroków nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank (rozumianych jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku), skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów. Trudno też doszukać się związku dokonywanych wypłat z uzyskaniem przychodów, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni. Wydatkowane kwoty nie wykazują także związku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Banku. Organ podkreślił też, z powołaniem na orzecznictwo sądów administracyjnych, autonomię prawa podatkowego i bilansowego, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego oraz rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (por. wyroki: NSA z 17 czerwca 1991 r. sygn. akt III SA 245/91; NSA z 8 czerwca 1994 r. sygn. akt III SA 1571/93; WSA w Poznaniu z 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 529/12; WSA w Warszawie z 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 695/14). Według Dyrektora z tych samych powodów nie można również zaakceptować możliwości automatycznego przenoszenia skutków ekonomicznych zdarzeń na grunt podatkowy. To, że w znaczeniu ekonomicznym Wnioskodawca uszczupla obecnie majątek poprzez dokonywanie wypłat na rzecz klientów (nazywając to ciężarem ekonomicznym) nie oznacza, że ponosi koszt w znaczeniu podatkowym. W ujęciu podatkowym ważne jest bowiem nie samo dokonanie uszczuplenia tylko podstawa, z której wynika to uszczuplenie. W analizowanej sprawie wynika ona z tego, iż w latach poprzednich Bank uzyskiwał przysporzenia, które podatkowo ujmował jako przychody. Obecnie natomiast, z tego powodu, iż okazały się one nienależne powinien skorygować uprzednio wykazane przychody. Zdaniem Dyrektora zasądzone kwoty odpowiadające całości lub części pobranego przez Bank Wynagrodzenia nie należy analizować w kontekście możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, tym samym nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 updop. Dyrektor odnosząc się do ponoszonych przez Bank kosztów w postaci kosztów procesu oraz odsetek ustawowych, stwierdził, że należy zgodzić się ze stanowiskiem Banku, że stanowią one koszty uzyskania przychodu i powinny zostać potrącone w dacie ich poniesienia. Koszty procesu oraz odsetki ustawowe spełniają bowiem przesłanki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, tj.: zostały poniesione przez podatnika; są definitywne (rzeczywiste); pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; będą właściwie udokumentowane; nie znajdują się w grupie kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop. Dyrektor argumentował, że dla ustalenia momentu zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). W analizowanej sprawie nie można uznać kosztów procesu oraz odsetek ustawowych za koszty bezpośrednie, ponieważ nie można wykazać ich związku z konkretnych przychodem. Zatem wydatki te powinny zostać uznane za koszty pośrednie. Powołując się na art. 15 ust. 4d updop, z art. 15 ust. 4e updop, Dyrektor wskazał, że należy uznać, że koszty procesu oraz odsetek ustawowych stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop.
2. Postępowanie sądowe
Od przywołanej interpretacji Dyrektora Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o:
1) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w zaskarżonej części, w której stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe — na podstawie art. 146 S 1 PPSA,
2) alternatywnie z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że skarżona Interpretacja nie może zostać uchylona w części w związku ze wskazaniem po jednym tożsamym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, za daniem wyłącznie jednego pytania i wskazaniem jednego stanowiska wnioskodawcy, o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie art. 146 S 1 PPSA,
3) zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami — na podstawie art. 200 PPSA.
Zaskarżonej Interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci:
1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust l i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 z późn.. zm., dalej: Ustawa o CIT), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki Skarżącej na rzecz klientów ponoszone na podstawie prawomocnych i wykonalnych wyroków (dalej: Wyroki) unieważniających kontrakty stanowiące pochodne instrumenty finansowe mające na celu zabezpieczenie klientów Skarżącej przed ryzykiem kursowym i ryzykiem stopy procentowej (dalej: Umowy) nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w zakresie świadczeń, których równowartość została wcześniej zaliczona przez Skarżącą do przychodów (dalej: Koszty), podczas gdy jego prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że Koszty powinny stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT;
2) art. 12 ust. 3j w zw. z art. 12 ust. 31 pkt 1 w zw. art. 7 ust 1 i 2 Ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak jest możliwości uwzględnienia w wyniku podatkowym Banku zapłaconych Kosztów, jako kosztów uzyskania przychodów za okres w którym zostały poniesione. Organ uznał, że zapłata Kosztów w części objętej Skargą stanowi korektę przychodu. Zdaniem Organu, gdy poniesienie Kosztów wynika z unieważnienia Umowy, z której przychód został rozliczony za okres rozliczeniowy, za który zobowiązanie podatkowe jest przedawnione, ze liczenie zapłaconych Kosztów do kosztów uzyskania przychodów za okres poniesienia Kosztów jest niedopuszczalne zgodnie ze wskazanymi przepisami. Organ uznał bowiem, że jest to korekta przychodu osiągniętego na podstawie Umowy. Prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że poniesienie Kosztów (nawet jeśli stanowi korektę przychodów), jest związane z nowym, podatkowo relewantnym, zdarzeniem faktycznym, odrębnym od zawarcia Umowy (czynności prawnej uznanej za nieważną). To nowe zdarzenie powoduje powstanie "nowego" źródła przychodów, w rozumieniu art.. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, dla obu stron Umowy. Źródłem przychodów jest dokonanie p "zez Strony rozliczenia zgodnie z Wyrokiem unieważniającym Umowę. W konsekwencji poniesienie Kosztów, traktowane nawet jako swoista korekta wcześniejszych rozliczeń między stronami Umowy, powinno być odnoszone do okresu rozliczeniowego, w którym występuje to nowe zdarzenie ("nowe" źródło przychodów w postaci zapłaty Kosztu), a nie do okresu rozliczeniowego w którym powstał przychód na podstawie Umowy;
3) alternatywnie, z ostrożności procesowej, art. 12 ust. 3j w zw. z art. 12 ust. 31 pkt 1 w zw. z art. 7 ust 1 i 2 Ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów polegającą na uznaniu, że mają one zastosowanie w sprawie. Organ uznał, że poniesienie Kosztu jest korektą przychodu za okres, w którym Skarżąca zaliczyła do przychodów pobrane wynagrodzenie, czyli korektą przychodu osiągniętego na podstawie Umowy. Prawidłowa ocena powinna polegać uznaniu, że poniesienie Kosztu jest kosztem (a nie korektą przychodów) związany T ze źródłem przychodu jakim jest dokonanie rozliczeń z drugą stroną Umowy (wypłata Kosztów na rzecz klienta). W wyniku tego rozliczenia powstaje koszt, będący kosztem uzyskania przychodu, w związku z odrębnym stanem faktycznym (zapłata Kosztu w wyniku unieważnienia Umowy). Zapłata Kosztu nie powinna być zatem traktowana jako korekta przychodu, a tym samym wskazane przepisy nie mają zastosowania do oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna.
Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2472), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.
W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 18 października 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek Skarżącej, który wpłynął do Organu 18 lipca 2022 r.
Zgodnie z art. 120 O.p. i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 §1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.
Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.
W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).
W złożonym wniosku Skarżąca dokonała wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na którego tle zadała następujące pytanie: "Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia równowartości dokonanych Wypłat jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w dacie ich poniesienia?".
Strony spierają się zatem o możliwość zaliczenia przez Skarżącą, jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w dacie ich poniesienia, równowartości Wypłat dokonywanych na rzecz klientów Skarżącej (Banku) na podstawie prawomocnych wyroków sądów powszechnych zasądzających odszkodowanie od Skarżącej na rzecz klientów w związku z wykonaniem Umowy lub uznających, że uwzględniając okoliczności zawarcia danej konkretnej Umowy, świadczenie na rzecz Skarżącej (Wynagrodzenie) jest nienależne z uwagi na stwierdzenie nieważności Umowy, które znajduje uzasadnienie przede wszystkim w okolicznościach zawarcia Umowy i brak ekwiwalentności świadczeń, co w konsekwencji prowadzi do uznania takich umów przez sądy powszechne za sprzeczne z zasadami współżycia społecznego oraz istotą (naturą) umowy. Zatem istotą sporu między Organem a Skarżącą jest wskazanie, jak na gruncie prawa podatkowego należy traktować cywilnoprawne unieważnienie Umów mających zabezpieczać klientów Skarżącej przed zbyt silną deprecjacją lub aprecjacją wartości danej waluty [terminowych transakcji: wymiany walutowej (FX Forward), swapa walutowego (FX Swap), opcji walutowej, dalej "Umowy"] przez Wyroki, tj. czy Wyroki i ich skutki na gruncie cywilnoprawnym z perspektywy podatkowej należy odnosić do stanu prawnego wytworzonego przez nieistniejące już w obiegu prawnym Umowy i ujęcia Wyroków po stronie korekty przychodów rozpoznanych na gruncie wymienionych Umów w przeszłości (zdaniem Organu), czy też Wyroki powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, które powinno podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej, co będzie powodować, że ze względu na naturę oraz charakter Koszty wytworzone na gruncie Wyroków powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego (zdaniem Skarżącej).
Mając na uwadze powyżej zidentyfikowaną istotę sporu rację w nim należy przyznać Skarżącej.
Sąd wskazuje, że problem prawny zbliżony do tego obecnie rozważanego, był już przedmiotem analizy tut. Sądu w trzech sprawach zakończonych wyrokami: z 10 listopada 2021 r., sygn. akt 1234/21, z 21 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2088/22, z 29 marca 2023 r., sygn. III SA/Wa 2537/22. Sąd w obecnym składzie podziela poglądy w nich zawarte, zatem będzie posługiwał się argumentacją w nich zawartą w dalszej części uzasadnienia.
Odnosząc się do istoty sporu przypomnieć należy, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej założył, że w przypadku stwierdzenia nieważności Umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia Umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że Umowa jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją, jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z tytułu zawarte Umowy. Organ wskazał, że skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron Umowy i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej. W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. W ocenie Organu w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT. Tak więc w sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków nieważnej Umowy powinno być, zdaniem Organu, dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Organ zwrócił przy tym uwagę, że Bank dokonując rozliczeń podatkowych winien mieć na uwadze ograniczenia w możliwości dokonania korekty związanej ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. Organ stanął na stanowisku, że Kosztów, które nie mogły stanowić majątku Banku, gdyż nie istniała prawnie skuteczna czynność prawna pozwalająca te koszty za taki majątek uznać, nie można uznać za koszt (wydatek) rozumiany jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku, skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów. Organ uznał, że trudno też doszukać się związku dokonywanych wypłat z uzyskaniem przychodów, zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni oraz wydatkowane kwoty nie wykazują także związku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów Banku.
Kluczowe zatem znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają przepisy, po pierwsze, art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Organ dokonując interpretacji przywołanego przepisu prawa słusznie zauważył, że powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który – co prawidłowo wskazał Dyrektor - spełnia łącznie następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Po drugie, kluczowe znaczenie mają przepisy art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie, z którymi koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą oraz art. 15 ust. 4e tej ustawy zgodnie, z którymi za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W tym miejscu, odnosząc się do istoty sporu i odwołując się do wyroku tut. Sądu z 21 czerwca 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 291/10, należy wskazać, że Sąd w powyższym wyroku wskazał, że aprobuje powszechny w doktrynie prawa cywilnego pogląd, zgodnie z którym czynność prawna nieważna nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych od chwili jej dokonania, następuje z mocy prawa, bez potrzeby zajścia jakichkolwiek zdarzeń i jest uwzględniana przez Sąd z urzędu. Kontrowersje budzi natomiast w doktrynie prawa cywilnego kwestia ustawowych skutków nieważnej czynności prawnej. W ujęciu tradycyjnej doktryny prawa cywilnego, "w odróżnieniu od nieistniejących czynności prawnych, czynności nieważne mogą wywołać określone przepisami skutki (ex lege), mimo że nie były one zamierzone ani przewidziane przez strony. Może zatem powstać obowiązek zwrotu spełnionych świadczeń lub obowiązek odszkodowawczy" (B. Lewandowska-Petrykowska, System t. I, wyd. II s. 706, cytat za "System Prawa Cywilnego", Tom 2 Prawo Cywilnego – część ogólna pod red. Z. Radwańskiego, CH Beck INP PAN, Warszawa 2002, str. 435). W doktrynie prawa cywilnego wyrażony został jednak również pogląd, zgodnie z którym ewentualne skutki prawne nieważnej czynności są rezultatem innych zdarzeń prawnych, niż nieważna czynność prawna. Pogląd ten odwołuje się do pojęcia nienależnego świadczenia, w przypadku którego obowiązek zwrotu korzyści wiąże się z uzyskaniem bezpodstawnych korzyści. Sąd przypomniał stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z 25 lipca 2001 roku (sygn. akt. I CKN 25/99), zgodnie z którym nieważność czynności prawnej uzasadnia jednak obowiązek zwrotu nienależnych świadczeń (art. 411 pkt 1 k.c.) jak również przywołał art. 497 k.c., zgodnie z którym art. 496 k.c. (wprowadzający prawo zatrzymania w razie zwrotu wzajemnych świadczeń przy odstąpieniu do umowy wzajemnej) stosuje się odpowiednio w razie rozwiązania lub nieważności umowy wzajemnej. Sąd nie przesądzając sporów wyrażonych w doktrynie prawa cywilnego wskazał, że z treści przytoczonych wyżej przepisów, rozważań doktryny oraz poglądów wyrażonych przez Sąd Najwyższy wynika bezsprzecznie, że z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń. Następnie Sąd odniósł się do pojęcia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że opodatkowaniu podlega dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów z jakiego został osiągnięty. Pojęcie źródła przychodów nie zostało wyjaśnione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając treść art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którą dochodem (z zastrzeżenie art. 10 i 11 u.p.d.o.p.) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym uznać jednak można, że źródłem przychodów są stosunki cywilne jak również określone stany faktyczne, które powodują powstanie po stronie podatnika przysporzenia majątkowego. Skoro z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń, to rozważyć należy, czy stan faktyczny wynikły na skutek stwierdzenia nieważności i zwrotu wzajemnych świadczeń może być potraktowany jako źródło przychodów. Zwrot wzajemnych świadczeń powoduje z jednej strony utratę określonego prawa majątkowego (takiego jak np. nieruchomość, rzecz ruchoma czy akcje), a z drugiej strony powrotne uzyskanie prawa majątkowego czy też określonej kwoty pieniężnej, które uprzednio zostały wydane w zamian za prawo majątkowe przekazane obecnie drugiej stronie nieważnej umowy. Porównanie wartości świadczeń podlegających zwrotowi pozwala na ocenę, czy na skutek zwrotu dana strona transakcji zrealizowała dochód czy też stratę.
Powyższa analiza doprowadziła Sąd w wyroku z 21 czerwca 2010 r. do wniosku o możności uznania za źródło przychodu stanu faktycznego powstałego na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń będącego w następstwie stwierdzenia nieważności umowy. Powyższy przychód powstaje w dacie dokonania zwrotu świadczeń wzajemnych. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnego przepisu, który nakazywałby uznać, że przychód będący następstwem takiej czynności zaistniał w dacie wcześniejszej, niż data faktycznego zwrotu świadczeń. Oznacza to, że organ winien potraktować jako źródło przychodu zwrot wzajemnych świadczeń, będący następstwem stwierdzenia nieważności umowy przez sąd powszechny. W ocenie Sądu wyrażonej w wyroku z dnia 21 czerwca 2010 r., przyjęcie przez organ prawidłowej na gruncie przepisów prawa cywilnego koncepcji, zgodnie z którą stwierdzenie nieważności wywiera skutek ex tunc, doprowadziło organ do błędnego wniosku, że skutki podatkowe stwierdzenia nieważności określonej czynności prawnej również odnieść należy do momentu jej zawarcia, nie zaś do chwili, w której zaistniały przesunięcia majątkowe będące następstwem stwierdzenia nieważności. Tymczasem dopiero z chwilą dokonania owych przesunięć majątkowych mówić można o powstaniu źródła przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i następnych u.p.d.o.p.
Tak więc z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z 18 października 2006 r., II FSK 1353/05; wyrok NSA z 5 września 2008 r., II FSK 790/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2004 r., I SA/Wr 2408/02; wyrok WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r., I SA/Po 983/09; wyrok WSA w Gliwicach z 19 sierpnia 2014 r. I SA/Gl 1780/13 , wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r., II FSK 299/12).
Równocześnie należy wskazać na stanowisko dotyczące omawianego przepisu prawa zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2010 r. sygn. akt II FSK 848/09, gdzie zważono, że z treści art. 15 u.p.d.o.p. "nie da się wyprowadzić tezy, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego. Rzecz bowiem w tym, że przepis art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu, takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych. Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek."
W związku z powyższym, w świetle powyższych rozważań, wskazać należy, że skoro źródłem przychodu jest stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń będący następstwem stwierdzenia nieważności czynności prawnej (tu: Umowy), stanowiący źródło przychodów odrębne od tej czynności prawnej, to nie można postrzegać zwrotu wzajemnych świadczeń jako korekty przychodów osiągniętych w związku z tą czynnością prawną.
Ponieważ w rozpatrywanej sprawie pytanie dotyczyło możliwości zaliczenia równowartości dokonanych Wypłat jako kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w dacie ich poniesienia, czyli koszty, o których jest mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4e tej ustawy, to nie może budzić wątpliwości, że Skarżąca jest uprawiona do zaliczenia wszelkich ciężarów związanych z Wyrokami, jako kosztów innych, niż bezpośrednio związanych z związanych z przychodami, w dacie ich poniesienia rozumianej jako dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Skoro bowiem w sprawie omawiane, ponoszone przez Skarżącą równowartości dokonanych Wypłat związane z realizacją prawomocnych Wyroków mogły by być zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów, to jako koszty inne, niż pośrednio związane z przychodami, mogą być również zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośrednio wynikający z przepisów ustawy.
W rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 3j, ust. 3k, ust. 3l ustawy o CIT.
Podsumowując, nie jest prawidłowe stanowisko Organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków nieważnej Umowy powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. W efekcie nie ma przeszkód dla oceny, czy Koszty będące przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. art. 15 ust. 4d w powiązaniu z art. 15 ust. 4e tej ustawy.
Organ ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 153 p.p.s.a., uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.
Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w pkt 1 sentencji wyroku w oparciu o art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
O kosztach Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i składają się na nie: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).
Sąd wyjaśnia równocześnie, że przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).