III SA/Wa 2667/23

III SA/Wa 2667/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-03-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Tomasz Grzybowski
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Sygn. powiązane
III FSK 741/24 - Wyrok NSA z 2024-10-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych za styczeń 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: strona, spółka lub skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] sierpnia 2023 r., dotycząca ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych za styczeń 2022 r.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżąca 24 lutego 2022 r. złożyła do Urzędu Skarbowego W. informację CUK-1 za styczeń 2022 r., w której wykazała kwotę należnej opłaty w wysokości 21.968 zł. Zapłaty z tytułu opłaty cukrowej za styczeń 2022 r. strona dokonała natomiast 7 marca 2022 r.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej Naczelnik MUS) stwierdził, że za styczeń 2022 r., spółka nie dokonała opłaty cukrowej w ustawowym terminie. Z tego powodu postanowieniem organ ten wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowej opłaty za styczeń 2022 r.
Następnie Naczelnik MUS decyzją z [...] maja 2023 r. ustalił spółce dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty opłaty należnej, tj. w wysokości 10.984 zł. Organ ten stwierdził, że opłata za styczeń 2022 r. została dokonana po terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U.2022.1608). Argumentował, że art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym nakłada na organ obowiązek ustalenia dodatkowej opłaty w przypadku stwierdzenia nieterminowego wywiązania się z obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych i nie przewiduje możliwości odstąpienia od realizacji ww. obowiązku. Stwierdził jednocześnie, że w sprawie nie występują zaległości podatkowe ani odsetki za zwłokę, bowiem 7 marca 2022 r. spółka zapłaciła opłatę od środków spożywczych za styczeń 2022 r. wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie.
Strona odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:
1) art. 12i ustawy o zdrowiu publicznym, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy u skarżącej wystąpiła nadpłata w opłacie od środków spożywczych, którą organ powinien zaliczyć na poczet opłaty od środków spożywczych,
2) art. 12j ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym w zw. z art. 67a ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 67b ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.), bowiem organ podatkowy na wniosek podatnika, biorąc pod uwagę słuszny interes podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Wymienioną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, podtrzymując argumentację organu pierwszej instancji, wskazał, że uiszczenie opłaty od środków spożywczych za styczeń 2022 r. miało miejsce po terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym. Kwestią sporną jest natomiast to, czy w sytuacji, gdy u podatnika wystąpiła nadpłata w opłacie od środków spożywczych, jak twierdziła spółka, organ powinien zaliczyć ją na poczet opłaty od środków spożywczych.
Dyrektor IAS podkreślił, że zgodnie z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie wszczyna z urzędu postępowań o stwierdzenie nadpłaty oraz o zaliczenie jej na poczet innych zobowiązań podatnika. Postępowanie takie może zostać zainicjowane poprzez złożenie przez stronę stosownego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zauważyć należy, że deklaracja podatkowa stanowi oświadczenie podatnika co do tego, że za dany okres powstało zobowiązanie podatkowe wraz z kwotą zobowiązania podatkowego do zapłaty w określonym terminie. Oświadczenie to podatnik może zmodyfikować, składając korektę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zatem do dnia złożenia korekty, wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi oświadczenie podatnika, co do tego, że za dany okres powstało zobowiązanie podatkowe wraz z kwotą zobowiązania podatkowego do zapłaty w określonym terminie.
W rezultacie Dyrektor IAS stwierdził, że spółka nie składała korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w opacie od środków spożywczych oraz zaliczenie jej na poczet innych zobowiązań. Zarzut naruszenia art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym poprzez jego zastosowanie, nie zasługiwał zatem na uwzględnienie, nie została bowiem stwierdzona nadpłata w opłacie od środków spożywczych, którą organ powinien zaliczyć na poczet opłaty od środków spożywczych.
Dyrektor IAS zwrócił jednocześnie uwagę, powołując się na przepisy ustawy o zdrowiu publicznym, że ustawodawca w sposób jednoznaczny i kategoryczny stwierdził, iż konsekwencją uchybienia terminowi przewidzianego na uiszczenie opłaty od środków spożywczych jest ustalenie podmiotowi, na którym spoczywał obowiązek jej uiszczenia, dodatkowej opłaty w wysokości 50% opłaty podstawowej. W przepisie tym nie pozostawiono właściwemu w tej sprawie organowi jakiejkolwiek swobody, w odniesieniu zarówno do możliwości odstąpienia od ustalenia opłaty dodatkowej, jak również miarkowania jej wysokości. Wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych jest podyktowane obiektywnymi okolicznościami, tj. niedokonaniem przez podmiot, na który, zgodnie z art. 12d ustawy o zdrowiu publicznym, został nałożony obowiązek zapłaty opłaty od środków spożywczych, uiszczenia jej w zakreślonym na to terminie. Wymierzenie (ustalenie) dodatkowej opłaty nie jest więc związane z przypisaniem temu podmiotowi winy w jakimkolwiek zakresie. Dodatkowa opłata od środków spożywczych ma charakter sankcji, nakładanej za sam fakt zaistnienia stanu niezgodnego z prawem, którym w tym wypadku jest nieuiszczenie opłaty w przewidzianym na to terminie.
Organ odwoławczy stwierdził w rezultacie, że bez względu na okoliczności, które spowodowały nieuiszczenie przez spółkę opłat od środków spożywczych, w przewidzianym na to terminie, tj. do 25. dnia następnego miesiąca, Naczelnik MUS zobowiązany był ustalić stronie dodatkową opłatę, której wysokość odpowiada 50% kwoty tej podstawowej opłaty. Kwestia uiszczenia przez spółkę tej opłaty, nie ma więc wpływu na obowiązek ustalenia opłaty dodatkowej.
Dyrektor IAS uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia art. 12j ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym w zw. z art. 67a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 67b ust. 1 O.p. Argumentował, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Dodatkowa opłata od środków spożywczych ma natomiast charakter sankcji, nakładanej za sam fakt zaistnienia stanu niezgodnego z prawem, którym w tym wypadku jest nieuiszczenie opłaty w przewidzianym terminie. Dodatkowa opłata, zgodnie z art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, jest ustalana przez organ właściwy w sprawie opłaty w drodze decyzji. Oznacza to, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji, nie istniała dodatkowa opłata od środków spożywczych, o umorzenie której spółka mogła wnioskować. Natomiast wniosek o zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. spółka może złożyć do Naczelnika MUS, jako organu właściwego w tym zakresie.
Ostatecznie zatem Dyrektor IAS uznał za zgodną z prawem decyzję Naczelnika MUS z [...] maja 2023 r. ustalającą dodatkową opłatę od środków spożywczych za styczeń 2022 r w wysokości 10.984 zł.
Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opłata dodatkowa nie stanowi kary administracyjnej i nie ma możliwości odstąpienia od niej lub jej miarkowania;
2. art. 32 ust. 1 w zw. z art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegające na wydaniu decyzji, która narusza jednakowe traktowanie podmiotów podobnych, powodując jednocześnie, że opłata dodatkowa nakładana jest na podmiot przy nieuwzględnieniu wszelkich okoliczności, które stanowiłby podstawę do jej miarkowania;
3) art. 8 Konstytucji RP, polegające na nieuwzględnieniu hierarchii źródeł prawa przy nakładaniu na podmiot opłaty dodatkowej w oparciu o ustawę, która jest sprzeczna z podstawowymi zasadami prawa konstytucyjnego i nie odwoływaniu się do norm wyższego rzędu.
W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zapłata należnej za styczeń 2022 r. opłaty cukrowej nastąpiła z opóźnieniem, ale niewielkim i bez wezwania z należnymi odsetkami, już 7 marca 2022 r.
Spółka argumentowała, że już w postępowaniu przed organami podatkowymi wyjaśniła przyczyny zapłaty opłaty cukrowej z opóźnieniem (pomimo złożenia w terminie deklaracji). Mianowicie, pomimo ograniczeń związanych z pandemią, znacznym wzrostem kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności z uwagi na dziesięciokrotny wzrost kosztów transportu morskiego oraz lądowego, spadek sprzedaży a także brak możliwości kredytowych, opłaciła opłatę wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie bez wezwania, kierując się poczuciem obowiązku.
Skarżąca przytoczyła przykład, że przed pandemią koszty transportu morskiego wynosiły ok. 800$ z kontener natomiast po wybuchu pandemii 8 000$, co stanowi 10-krotny wzrost kosztu transportu morskiego. Ponadto, okres pandemii był trudny, w sposób szczególnie drastyczny dotknął przedsiębiorców, przez co wielu z nich zmuszonych było zamknąć bądź zawiesić działalność gospodarczą właśnie z uwagi na znaczący wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca od wybuchu pandemii miała poważne problemy finansowe, wynikające z sytuacji od niej niezależnej, w szczególności związanych z trudnościami w imporcie produktów (napojów) ich zbywaniem (spadek popytu) oraz gwałtowny wzrostem kosztów prowadzenia działalności gospodarczej utrzymującym się do teraz.
Dodatkowo, jak argumentowała spółka, obecnie bezpośredni wpływ na koszty prowadzenia działalności gospodarczej ma również trwająca wojna w Ukrainie, gdzie spółka posiadała rynki zbytu. Pomimo trudnej sytuacji, strona z trudem utrzymuje działalność gospodarczą i poza nieznacznymi opóźnieniami reguluje należności publicznoprawne w przypisanym terminie.
Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor IAS przyjął, że organ pierwszej instancji zobowiązany był do ustalenia spółce dodatkowej opłaty skarbowej w wysokości 50% kwoty podstawy wskazanej w deklaracji CUK-1 z 24 lutego 2022 r. bez względu na okoliczności, które spowodowały dokonanie tej opłaty po terminie, a fakt uiszczenia przez spółkę tej opłaty w całości wraz z ustawowymi odsetkami przed wszczęciem postępowania w sprawie, uznał jako bez znaczenia dla rozstrzygnięcia.
Spółka nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, powołała się na wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, podnosząc, że sprzeciwia się ona nakładaniu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym bez możliwości jej miarkowania, jeżeli jest to niezbędne do realizacji celów wprowadzenia opłaty od środków spożywczych a nieterminowa zapłata tej opłaty nie wynika z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiaru uszczuplenia wpływów jej beneficjentów.
Zdaniem strony, organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym w zakresie możliwości miarkowania opłaty dodatkowej, co jest sprzeczne z ugruntowanym orzecznictwem TSUE. TUSE prezentuje bowiem pogląd, że państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych przewidywać w przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu za niedochowanie obowiązku jednakże sankcje te nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów. Nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez zobowiązanego ciążących na nim obowiązków.
Skarżąca powołała się na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 Grupa Warzywa, w którym przyjęto, że narusza zasadę proporcjonalności taka wykładnia przepisów prawa, która z prawidłowe uznaje nałożenie na podatnika sankcje bez różnicowania okoliczności w której podatnik dąży do popełnienia oszustwa czy uszczuplenia wpływów beneficjenta od sytuacji w której nie występują takie szczególne okoliczności jak w niniejszej sprawie, w której wystąpiły takie okoliczności, że skarżąca z przyczyn od siebie niezależnych nie mógł uiścić opłaty w terminie. Skarżąca bowiem bez wezwania z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, uiściła opłatę cukrową z zaledwie 10-dniowym opóźnieniem z przyczyn od siebie niezależnych. Spółka uiściła opłatę bez wezwania z ustawowymi odsetkami za opóźnienie, przed wszczęciem przez organ postępowania w sprawie, jak tylko otrzymała środki finansowe.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, w przypadku niedokonania opłaty w terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1 (tj. do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja, na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty), organ właściwy w sprawie opłaty ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty. Kolejne jednostki redakcyjne art. 12i wskazują, że dodatkową opłatę wnosi się na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty (ust. 2) oraz że do dodatkowej opłaty przepisy art. 12c oraz art. 12h ust. 2 stosuje się odpowiednio (ust. 3). Stosownie do art. 12c ust. 1 ustawy, opłata oraz opłata dodatkowa, o której mowa w art. 12i ust. 1, stanowią w wysokości: 1) 96,5% przychód Narodowego Funduszu Zdrowia; 2) 3,5% dochód budżetu państwa, w części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Zgodnie natomiast z art. 12j ust. 1 ustawy, do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.
W sprawie bezspornym było, że skarżąca w terminie, tj. 24 lutego 2022r. złożyła informację CUK-1 za styczeń 2022r. w której wskazała należną opłatę w wysokości 21.968 zł, opłatę tę spółka uiściła bez wezwania wraz z należnymi odsetkami, 7 marca 2022 r.
Dyrektor IAS stwierdził, że bez względu na okoliczności, które spowodowały nieuiszczenie przez skarżącą opłat od środków spożywczych, w ustawowym terminie, tj. do 25. dnia następnego miesiąca. Naczelnik MUS zobowiązany był ustalić spółce dodatkową opłatę, której wysokość odpowiada 50% kwoty tej podstawowej opłaty. Kwestia uiszczenia przez stronę opłaty, pomimo dokonania jej przed wszczęciem postępowania w sprawie, nie ma więc wpływu na obowiązek ustalenia dodatkowej opłaty przez organ podatkowy.
Sąd orzekający w sprawie nie zgadza się z organem odwoławczym w kwestii interpretacji art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, polegającej na przyjęciu, że w przepisie tym nie pozostawiono właściwemu w tej sprawie organowi jakiejkolwiek swobody, w odniesieniu do możliwości miarkowania wysokości ustalonej dodatkowej opłaty od środków spożywczych.
Dokonując tej oceny, sąd pierwszej instancji w pełni podziela i uznaje za własny pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2023 r., w sprawie o sygn. akt III FSK 25/23, w którym przyjęto, że "Wynikająca z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) klauzula limitacyjna sprzeciwia się nakładaniu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 183 ze zm.) bez możliwości jej miarkowania, jeżeli nie jest to niezbędne dla realizacji celów wprowadzenia opłaty od środków spożywczych, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynika z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta."
Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym orzeczeniu wyszedł z założenia, że opłata dodatkowa, o której mowa w art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, jak sama opłata, formalnie posiada również cechy podatku, to jednak jest w istocie sankcją o charakterze administracyjnym, podobnie jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 112b i nast. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024.361, dalej ustawa o VAT). Nie jest ona związana z odpowiedzialnością karną, ponieważ stosownie do ww. przepisu ustawy o zdrowiu publicznym ma być nakładana niezależnie od zawinienia przez podatnika. Jedyną i obligatoryjną przesłanką ustalenia obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej jest niedokonanie opłaty w terminie, co też miało miejsce w niniejszej sprawie.
W wyroku tym NSA odniósł się do art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, wskazując, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Sąd powołał orzecznictwo zarówno Trybunału Konstytucyjnego, a zwłaszcza TSUE dotyczące analogicznej konstrukcji prawnej regulowanej przepisami ustawy o VAT.
Przy rozstrzygnięciu sporu należy zatem mieć na względzie konstytucyjną zasadę proporcjonalności, wyrażającą się, w świetle orzecznictwa TK, zakazem nadmiernej ingerencji, koniecznością zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy środkiem, jakim jest ograniczenie danego prawa lub wolności, w tym nałożeniem sankcji a celem, rozumianym jako szeroko pojęty interes publiczny, w tym (w przypadku sankcji) stopniem zawinienie i wielkością deliktu.
Z orzecznictwa TSUE wynika m.in., że "(...) o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. (...) Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, które o ile mają charakter sankcji podatkowych, czego sprawdzenie należy do sądu krajowego, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków" (por. wyrok TSUE z 9 lipca 2015 r., w sprawie C-183/14, Radu Florin Salomie i Nicolae Vasile Oltean przeciwko Direcț ia Generală a Finanț elor Publice Cluj, EU:C:2015:454).
Trafnie też skarżąca powołała się na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna, którego tezę wprost odnieść można – co także potwierdził NSA w powyżej powołanym wyroku - do konstrukcji opłaty dodatkowej. Otóż Trybunał Sprawiedliwości wyraził w tym orzeczeniu pogląd, że narusza zasadę proporcjonalności taka wykładnia przepisu, wskutek której za prawidłowe należy uznać nałożenie na podatnika sankcji bez rozróżnienia sytuacji, w której błąd popełniony przez podatnika wynika z przesłanek wskazujących na oszustwo i dążenie do uszczuplenia wpływów beneficjenta daniny od sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Sankcje takie wykraczają poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku (opłaty) i zapobieganie działaniom zmierzającym do ograniczenia działań polegających na unikaniu przez podatnika takiego świadczenia. Stanowisko tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w pełni odniósł do sposobu ustalania opłaty dodatkowej w opłacie cukrowej.
NSA zaznaczył, że dokonana ustawą z 26 maja 2023 r. zmiana art. 112b oraz 112c ustawy o VAT (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059) miała właśnie związek z wyrokiem TSUE w sprawie C-395/19. Umożliwienie organom podatkowym ustalania sankcji VAT w sposób zindywidualizowany, uwzględniający konkretne okoliczności danej sprawy uznane zostało za niezbędne dla realizacji ww. wyroku TSUE (por. uzasadnienie projektu ustawy, Sejm IX kadencji, druk nr 3025).
Rozpatrujący niniejszą sprawę sąd pierwszej instancji podziela zarzut skargi niewłaściwej interpretacji art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, w zakresie, w jakim nie przewidziano możliwości miarkowania opłaty dodatkowej, wywodząc to stanowisko z konieczności respektowania przy wykładni tejże regulacji konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Powyższe - na co zwrócił uwagę NSA w powołanym wyroku -na tle podobnej sankcji (tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego w ustawie o VAT – art. 112b i nast.), rozbudowane zostało w orzecznictwie TSUE.
Ustalone w niniejszej sprawie okoliczności stanu faktycznego wskazują, że zamiarem strony nie było uszczuplenie wpływów beneficjenta opłaty od środków spożywczych, a nieznaczne (dziesięciodniowe) przekroczenie terminu jej zapłaty nie było związane z działaniami, które można identyfikować jako nadużycie prawa, tym bardziej że należna opłaca została uiszczona wraz z odsetkami za opóźnienie tak szybko – jak podniosła strona i co potwierdzają okoliczności sprawy – jak tylko dysponowała odpowiednimi środkami pieniężnymi.. Ponadto, skład orzekający w tej sprawie nie ma wątpliwości, że skoro danina w postaci "opłaty cukrowej" ma cechy podatku i stosuje się do niej odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa (art. 12j ust. 1), to konsekwentnie (wobec braku wyłączenia) opłatę niezapłaconą w terminie płatności należy traktować jak zaległość podatkową (art. 51 § 1 O.p.), od której naliczane winny być odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.).
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ uwzględni wyżej przedstawioną ocenę prawną w kwestii możliwości miarkowania wysokości ustalonej dodatkowej opłaty od środków spożywczych, w tym aspekcie uwzględni, w szczególności okoliczność, że skarżąca w ustawowym terminie złożyła informację CUK-1 za styczeń 2022 r., w której wykazała kwotę należnej opłaty w należytej wysokości; zapłata z tytułu opłaty cukrowej za styczeń 2022 r. została dokonana wraz z należymy odsetkami za zwłokę i bez wezwania 7 marca 2022 r., a zatem z opóźnieniem zaledwie 10 dni. Powyższa wpłata została dokonana rok wcześniej niż właściwy organ podatkowy wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowej opłaty za styczeń 2022 r. (postanowienie o wszczęciu wydano 21 marca 2023 r.). Organ uwzględni ponadto przy miarkowaniu, że brak terminowej wpłaty był spowodowany trudną sytuacją finansowa skarżącej spółki. Powyższe okoliczności przemawiają za tym, aby organ miarkując opłatę dodatkową poruszał się w jej minimalnych stawkach. Cele wprowadzenia opłaty od środków spożywczych zostały bowiem w sprawie zrealizowane bez ingerencji aparatu administracyjnego, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynikała z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta. Organ zbada także, czy od momentu wejścia w życie przepisów ustalających obowiązek uiszczania opłaty od środków spożywczych od napojów z dodatkiem cukrów oraz substancji cukrowych skarżąca wcześniej uiszczała opłatę w terminie, a zatem czy wywiązywała się sumiennie z nałożonych na nią obowiązków.
W tym stanie rzeczy, stwierdzić należało, że w sprawie doszło do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 12i ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, poprzez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą możliwości miarkowania opłaty dodatkowej, a także do naruszenia wynikającej z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) klauzuli limitacyjnej.
Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w pkt 1 wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje zwrot wpisu sądowego od skargi w wysokości 400 zł.