III SA/Wa 2666/24

III SA/Wa 2666/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 188, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Aktem notarialnym z 12 czerwca 2017 r. Rep A Nr [...] Pani E.L. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") sprzedała nieruchomości stanowiące działki gruntu Nr ewid. [...], położone w miejscowości T., gminie M., za łączną cenę w kwocie 1.197.000,00 zł.
Nieruchomość Nr ewid. [...] Strona nabyła aktem notarialnym z 29 stycznia 2016 r. Rep. A Nr [...], natomiast nieruchomości Nr ewid. [...] oraz Nr ewid. [...] Strona nabyła aktem notarialnym z 10 lutego 2016 r. Rep. A Nr [...].
Postanowieniem z [...] września 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ pierwszej/I instancji") wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości/praw majątkowych.
Decyzją z [...] lutego 2023 r. organ pierwszej instancji określił Stronie zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości 96.671,00 zł.
Decyzją z [...] czerwca 2023 r., po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor IAS uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2023 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji powinien ponownie wezwać Stronę do przedłożenia: dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości położonych w T., dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów, poczynionych w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększyły ich wartość (tj. faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów potwierdzających poniesienie opłat administracyjnych), dokumentów potwierdzających wydatkowanie w ustawowym terminie, przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe, w tym na nabycie nieruchomości położonej w M. (organ nie ustalił, czy cena za nabycie nieruchomości została przez Stronę zapłacona oraz czy wydatek ten został przez Stronę poniesiony w ustawowym terminie) oraz dokumentów potwierdzających wydatki poniesione na adaptację tej nieruchomości.
Decyzją z [...] kwietnia 2024 r. Nr [...] NUS określił Stronie zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości 157.202,00 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia w 2017 r. nieruchomości położonych w T. nie uległo przedawnieniu, ponieważ 3 listopada 2023 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia poprzez doręczenie pełnomocnikowi Strony zarządzenia zabezpieczenia, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ I instancji wskazał, że w toku postępowania podatkowego Strona nie okazała dokumentów potwierdzających poniesienie: kosztów związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości oraz nakładów zwiększających wartość sprzedanych nieruchomości, w czasie gdy była ich właścicielem; wydatków na własne cele mieszkaniowe (z wyjątkiem kosztów aktu notarialnego Rep. A Nr [...] dotyczącego nabycia nieruchomości w M.), wydatków na adaptację nieruchomości w M.
W konsekwencji Naczelnik US ustalił:
przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.197.000,00 zł,
koszty uzyskania przychodu zawiązane z nabyciem sprzedanych przez Stronę nieruchomości (koszt nabycia nieruchomości + koszty aktów notarialnych) w łącznej kwocie 361.996,00 zł,
dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 835.004,00 zł,
wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe (koszty aktu notarialnego z 12 czerwca 2018 r. Rep. A Nr [...]) w kwocie 10.930,54 zł,
kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania w wysokości 7.624,93 zł,
podstawę opodatkowania w kwocie 827.379,00 zł,
podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 157.202,01 zł,
podatek należny w kwocie 157.202,00 zł.
Od decyzji organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2024 r. pełnomocnik Strony złożył odwołanie z 4 czerwca 2024 r., w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie:
art. 70 § 1 w związku z art. 212 w związku z art. 145 § 1 i art. 33 § 1 O.p., polegające na uznaniu, że pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego wywołuje skutek prawny w zakresie postępowania zabezpieczającego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że decyzja zabezpieczająca została prawidłowo doręczona (weszła do obrotu prawnego) pomimo, że nigdy nie została doręczona Stronie (a jedynie jej pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym), a w konsekwencji tych naruszeń postępowanie zabezpieczające było prowadzone pomimo jego niedopuszczalności, zaś zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu 31 grudnia 2023 r., ponieważ nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
art. 122 O.p. i art. 123 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego wobec nieustalenia wysokości poniesionych przez Stronę kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości położonych w T., poniesionych przez Stronę nakładów zwiększających wartość zbywanych nieruchomości, poniesionych przez Stronę wydatków na adaptację nieruchomości położonej w M. oraz dat i kwot uiszczonych za nabycie tej nieruchomości (akt notarialny z 12 czerwca 2018 r. Rep. A Nr [...]);
art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób naruszający zaufanie do organu, w szczególności poprzez:
zawiadomienie pełnomocnika Strony o planowanym terminie przesłuchania Strony (tj. wyznaczonym na 20 listopada 2023 r.) już po wyznaczonym terminie przesłuchania (tj. dopiero 21 listopada 2023 r.), co uniemożliwiło pełnomocnikowi wzięcie udziału w tej czynności,
wyznaczenie w wezwaniu z 24 września 2023 r. bardzo krótkiego trzydniowego terminu na dostarczenie dokumentów, pomimo że dokumenty te pochodziły z ok. 5 lat wstecz i ich skompletowanie wymagało czasu, zaś Strona przebywała na zaplanowanym wyjeździe rehabilitacyjnym,
błędne zawiadomienie pełnomocnika Strony o terminie przesłuchania świadka mającym odbyć się 8 stycznia 2024 r., podczas gdy świadek został wezwany na 5 stycznia 2024 r., co uniemożliwiło pełnomocnikowi wzięcie udziału w tej czynności,
brak podania w zawiadomieniach o terminie czynności informacji o tym, jaki świadek ma zostać przesłuchany, co uniemożliwiło Stronie stosowne przygotowanie się do czynności, w tym ułożenie pytań do świadka;
art. 188 O.p. poprzez zignorowanie inicjatywy dowodowej Strony i nieprzesłuchanie świadka R.S., w sytuacji gdy dowód ten ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności świadek ten posiada istotne informacje w zakresie wysokości poniesionych przez Stronę kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości położonych w T., poniesionych przez Stronę nakładów zwiększających wartość zbywanych nieruchomości, poniesionych przez Stronę wydatków na adaptację nieruchomości położonej w M., dat i kwot uiszczonych za nabycie tej nieruchomości, w tym także dysponuje stosownymi dokumentami potwierdzającymi wysokość poniesionych kosztów i wydatków;
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadami wymienionymi w ww. przepisach, a w konsekwencji niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.
W piśmie z 7 sierpnia 2024 r. pełnomocnik Strony podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu oraz stwierdził, że nawet gdyby organ uznał, że decyzja zabezpieczająca została doręczona prawidłowo, to i tak doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż decyzja określająca wysokości zobowiązania podatkowego została doręczona 21 maja 2024 r. i z tym dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu, co spowodowało, że od następnego dnia rozpoczął dalszy bieg termin przedawnienia.
Dnia 28 sierpnia 2024 r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło pismo z 26 sierpnia 2024 r., w którym pełnomocnik Strony podtrzymał argumentację i zarzuty podniesione w odwołaniu z 4 czerwca 2024 r. oraz w swoi wcześniejszym piśmie z 7 sierpnia 2024 r. Pełnomocnik wskazał ponadto, że 26 lipca 2024 r. w sprawie toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie pod sygn. akt III SA/Wa 1226/24 (sprawa dotyczyła skargi na decyzję w przedmiocie zabezpieczenia) zapadł wyrok oddalający skargę Skarżącej, niemniej wyrok nie jest prawomocny, zaś Skarżąca złożyła wniosek o uzasadnienie wyroku. Niezależnie od tego do przedawnienia w sprawie i tak już doszło, co potwierdza argumentacja zawarta w piśmie z 7 sierpnia 2024 r. - podsumował pełnomocnik Skarżącej.
Dyrektor IAS decyzją z [...] września 2024 r., nr [...] orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Na wstępie uwzględniając, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., które co do zasady ulegało przedawnieniu 31 grudnia 2023 r., a także odpowiadając na podniesione przez pełnomocnika Strony zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 212 w związku z art. 145 § 1 i art. 33 § 1 O.p., Dyrektor IAS stwierdził, że należy przenalizować kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W tym względzie Dyrektor IAS uznał, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Uzasadniając swoje stawnosiko Dyrektor IAS wskazał, że zarówno decyzja z [...] października 2023 r. Nr [...] (określająca Stronie przybliżoną wysokość zobowiązania z tyt. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz orzekająca o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej), jak i odpis zarządzenia zabezpieczenia z 13 października 2023 r. Nr [...], zostały doręczone 3 listopada 2023 r. pełnomocnikowi Strony, ustanowionemu w postępowaniu podatkowym. W pełnomocnictwie nie zawarto wyłączenia od reprezentowania Strony w zakresie dotyczącym zabezpieczenia i dlatego zarówno decyzja z [...] października 2023 r. Nr [...] (ws. zabezpieczenia), jak i zarządzenie zabezpieczenia Nr [...] zostały prawidłowo doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu do reprezentowania Strony w postępowaniu podatkowym, a więc weszły do obrotu prawnego. Następnie Dyrektor wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2024 r. określająca Stronie zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości 157.202,00 zł, została doręczona pełnomocnikowi Strony 21 maja 2024 r. Z dniem doręczenia ww. decyzji doszło co prawda do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu - ocenił Dyrektor IAS - nie mniej wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje skutków zabezpieczenia. W realiach przedmiotowej sprawy, postępowanie zabezpieczające jeszcze nie zostało zakończone i nie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne. Oznacza to, że jeszcze nie jest znany końcowy termin zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Odnosząc się do podniesionych przez pełnomocnika Strony zarzutów, Dyrektor IAS zauważył, że zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania zasad postępowania, w tym zasady zaufania do organów podatkowych, czynnego udziału strony w postępowaniu, czy też zasady informowania strony o zasadności przesłanek, jakimi kierują się organy podatkowe przy załatwieniu sprawy. W ocenie DIAS, NUS prowadząc postępowanie podatkowe nie uchybił ww. zasadom, bowiem jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, stosownie do powołanych wyżej przepisów, organ pierwszej instancji podjął szereg niezbędnych działań i wskazał te działania (str. 18-21 zaskarżonej decyzji).
Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte 20 września 2022 r. postanowieniem z [...] września 2022 r. W toku postępowania podatkowego pierwsze wezwanie do złożenia stosownych dokumentów zostało skierowane do Strony 6 grudnia 2022 r., kolejne 25 września 2023 r. i 24 października 2023 r. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. [...] kwietnia 2024 r. do Urzędu Skarbowego W. nie wpłynęły dokumenty, o które zwracał się organ podatkowy do Strony. Dokumentów, o których mowa w wezwaniach, Strona nie przedłożyła również w toku postępowania odwoławczego.
W związku z wnioskiem pełnomocnika Strony zawartym w piśmie z 27 września 2023 r. o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków – R.S. i K.S. oraz z przesłuchania Strony trzykrotnie wezwał R.S. w celu przesłuchania w charakterze świadka oraz dwukrotnie wezwał Skarżącą w celu przesłuchania w charakterze Strony i opisał okoliczności, w jakich następowało wzywanie świadków/Skarżącej.
Następnie organ odwoławczy zauważył, że niniejsza sprawa dotyczy opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, w tym ustalenia przychodu, kosztów jego uzyskania oraz wydatków poniesionych przez Stronę na własne cele mieszkaniowe.
W toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego - wywodził dalej organ odwoławczy - pomimo prawidłowo doręczonych wezwań, Skarżąca nie udzieliła informacji oraz nie złożyła dokumentów, o których była mowa w wezwaniach, tj. nie udokumentowała kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości położonych w T., nakładów poniesionych na zbyte nieruchomości, kosztów poniesionych na nabycie i adaptację nieruchomości położonej w M. Organ podatkowy w wystosowanych do Strony pismach zawarł informację, że w przypadku niezłożenia dokumentów, sprawę rozstrzygnie na podstawie posiadanych dowodów. Zarówno powołany przez Stronę świadek – R.S., jak i Strona nie stawili się na wezwania w celu przesłuchania. Natomiast z zeznań świadka – K.S. wynikało, że świadek nie posiada wiedzy na temat poniesionych przez Stronę wydatków dotyczących nieruchomości położonych w T. i M.
Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w związku ze sprzedażą 12 czerwca 2017 r. nieruchomości położonych w T. Strona uzyskała przychód, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w kwocie 1.197.000,00 zł.
Organ I instancji ustalił koszty uzyskania przychodu, tj. wydatki poniesione przez Stronę na nabycie zbywanych nieruchomości, w łącznej kwocie 361.996,00 zł, wynikające z nw. aktów notarialnych:
akt notarialny z 29 stycznia 2016 r. Rep. A Nr [...] - nieruchomość Nr ewid. [...] Strona nabyła za cenę w kwocie 123.000,00 zł, Strona poniosła koszty aktu w wysokości 1.490.00 zł,
akt notarialny z 29 stycznia 2016 r. Rep. A Nr [...] - warunkowa umowa sprzedaży ww. nieruchomości - Strona poniosła koszty aktu w wysokości 861,00 zł,
akt notarialny z 10 lutego 2016 r. Rep. A Nr [...] - nieruchomości: Nr ewid. [...] oraz Nr ewid. [...] Strona nabyła za cenę w kwocie 230.000,00 zł, Strona poniosła koszty aktu w wysokości 6.645,00 zł.
W toku postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających poniesienie innych kosztów uzyskania przychodu, w tym wydatków na nakłady zwiększające wartość zbywanych nieruchomości. Wydatków na nakłady udokumentowanych fakturami VAT oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, nie potwierdził i nie udokumentował również powołany przez Stronę świadek – K.S. oraz świadek R.S. (nie stawił się w celu przesłuchania, nie przekazał do organu podatkowego dokumentów, tj. faktur VAT oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, z których wynikałoby, że Strona poniosła wydatki na nakłady).
Stąd - zdaniem organu odwoławczego - organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., wynoszą 361.996,00 zł.
W art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - wskazał DIAS - ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z ww. przepisu od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie (w terminie od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Przy czym, zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny). Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że w ustawowym terminie wydatki zostały poniesione na jego własne cele mieszkaniowe. Wydatek musi być faktycznie poniesiony przez podatnika. Podatnik powinien przedłożyć dowody, z których w sposób niebudzący wątpliwości będzie wynikało: kto, w jakiej wysokości, w jakiej dacie i jaki rodzaj wydatku poniósł - skonstatował organ odwoławczy.
Pomimo, że Strona nie zastosowała się do wystosowanych do niej wezwań, organ I instancji z urzędu ustalił, że po sprzedaży nieruchomości położonych w T., Strona nabyła nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie surowym zamkniętym, składającą się z działek Nr ewid. [...] oraz [...], położoną w M. za cenę w kwocie 456.697,01 zł (akt notarialny z 12 czerwca 2018 r. Rep A Nr [...]). Notariusz przy sporządzaniu aktu pobrał koszty w wysokości 10.930,54 zł.
Fakt, że na podstawie aktu notarialnego z 12 czerwca 2018 r. Rep. A Nr [...] Strona stała się właścicielem nieruchomości położonej w M. nie potwierdza - według oceny Dyrektora IAS - że poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe w ustawowym terminie. W toku postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, że w ustawowym terminie poniosła wydatki na nabycie nieruchomości położonej w M. oraz na adaptację tej nieruchomości, np. dokumentów dotyczących zakupu materiałów budowlanych, umów zawartych na wykonanie usług budowlanych, wykończeniowych. Nie wskazała kiedy, w jakiej wysokości i komu płaciła za prace adaptacyjne na terenie nieruchomości. Wydatków na nabycie ww. nieruchomości oraz na jej adaptację nie potwierdził i nie udokumentował również powołany przez Stronę świadek – K.S., jak również świadek R.S.
Stąd za wydatek na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji zasadnie uznał pobrane przez notariusza koszty aktu notarialnego Rep. A Nr [...], w wysokości 10.930,54 zł.
W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie miał możliwości ustalenia wysokości kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości w T., wysokości nakładów poniesionych przez Stronę na zbywane nieruchomości, wysokości wydatków poniesionych w ustawowym terminie na nabycie nieruchomości w M. oraz wysokości wydatków poniesionych przez Stronę na adaptację tej nieruchomości, ponieważ Strona nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych dokumentów (dokumentów, które organ podatkowy mógłby zweryfikować), natomiast organ podatkowy z urzędu nie jest w stanie takich kosztów i wydatków ustalić.
W przedmiotowej sprawie - kontynuował swoją argumentację organ odwoławczy - nie było podstaw do powołania biegłego rzeczoznawcy w zakresie wyceny nieruchomości położonych w T. i M. na okoliczność ustalenia stanu i wartości nieruchomości, odpowiednio na moment zbycia i zakupu poszczególnych nieruchomości oraz szacowania kosztów prac remontowych i budowlanych, o co wnioskował pełnomocnik Strony w piśmie z 5 października 2023 r
To na Stronie ciążył obowiązek złożenia stosowanych wyjaśnień oraz udokumentowania kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, nakładów poniesionych na zbywane nieruchomości, wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (nabycie nieruchomości i jej adaptację). Pełnomocnik wnioskował o przesłuchanie Strony, jednak pomimo wezwania, zarówno Strona jak i jej pełnomocnik nie stawili na przesłuchanie. Pełnomocnik wnioskował również - zauważył DIAS - o przesłuchanie świadków, jednak pomimo prawidłowego wezwania świadka oraz prawidłowego zawiadomienia pełnomocnika o terminie przesłuchania wyznaczonym na 26 lutego 2024 r., zarówno świadek R.S., jak i pełnomocnik Strony nie stawili się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie. Z kolei przesłuchany 12 lutego 2024 r. w charakterze świadka K.S. nie przedłożył dokumentów i nie potwierdził kwestii wskazywanych przez pełnomocnika Strony we wniosku o przesłuchanie. W ocenie organu odwoławczego dowody z przesłuchania Strony oraz dowody z przesłuchania świadków mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, jednak same zeznania nie mogą stanowić udokumentowania poniesionych przez Stronę kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, poniesionych przez Stronę nakładów czy wydatków na Jej własne cele mieszkaniowe. Mogą to być dowody dodatkowe, wyjaśniające niejasności pojawiające się wtoku postępowania, przy ocenie dokumentów przedłożonych przez Stronę.
Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji, zgodnie z art. 120 O.p. działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe, stosownie do art. 121 § 1 O.p., prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Na decyzję organu odwoławczego z 25 września 2024 r. Skarżąca pismem z 30 października 2024 r., wniosła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS w całości oraz poprzedzającej jej decyzji NUS z [...] kwietnia 2024 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z kwotą 17,00 zł z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.
Zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS Skarżąca zarzuciła naruszenie:
art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w sprawie doszło do nadużycia przez organy podatkowe instrumentów postępowania podatkowego (tj. wydania decyzji o zabezpieczeniu na dwa miesiące przed terminem przedawnienia, pomimo braku ku temu podstaw przewidzianych w art. 33 § 1 O.p.) wyłącznie w celu uzyskania skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, co z kolei pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego;
art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 4 w związku z art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 3 listopada 2023 r., które nadal trwa, w związku z doręczeniem tego dnia stronie zarządzeń o zabezpieczeniu i braku zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podczas gdy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 70 § 7 pkt 4 O.p. i na jego podstawie okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinien zakończyć się z dniem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, tj. z dniem doręczenia decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2024 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego tj. z dniem 21 maja 2024 r., wobec czego biegu terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na 58 dni przed jego upływem (od 3 listopada 2023 r. do 31 grudnia 2023 r.) i zaczął biec dalej od 21 maja 2024 r.. przez co zobowiązanie przedawniło się 18 lipca 2024 r.;
art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co winno skutkować zastosowaniem przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. i umorzeniem tegoż postępowania wobec jego bezprzedmiotowości;
art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez pominięcie treści art. 70 § 7 pkt 4 w zw. art. 70 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zawieszenie biegu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych wywołane doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia wystawionego przez NUS, trwa nadal, pomimo, że w sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;
art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo prowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji w sposób naruszający zaufanie do organu, w szczególności poprzez:
a) zawiadomienie pełnomocnika strony o planowanym terminie przesłuchania strony (tj. wyznaczonym na dzień 20 listopada 2023 r.) już po wyznaczonym terminie przesłuchania (tj. dopiero 21 listopada 2023 r.), co uniemożliwiło wzięcie udziału pełnomocnikowi w tej czynności, a następnie bezpodstawne zarzucanie pełnomocnikowi Strony w treści decyzji DIAS, że nie stawił się na termin przesłuchania,
b) wyznaczenie stronie w wezwaniu z 24 września 2023 r. bardzo krótkiego trzydniowego terminu na dostarczenie dokumentów, pomimo, że dokumenty te pochodziły z ok. 5 lat wstecz i ich skompletowanie wymagało czasu, zaś Skarżąca przebywała na zaplanowanym wyjeździe rehabilitacyjnym,
c) błędne zawiadomienie pełnomocnika strony o terminie przesłuchania świadka R.S., mającym odbyć się rzekomo 8 stycznia 2024 r., podczas gdy świadek został wezwany na dzień 5 stycznia 2024 r. i stawił się na ten termin, chcąc złożyć zeznania w sprawie,
d) brak podania w zawiadomieniach o terminie czynności informacji o tym. jaki świadek ma zostać przesłuchany, co uniemożliwiło stronie stosowne przygotowanie się do czynności, w tym chociażby ułożenie pytań do świadka,
e) błędne uznanie, że świadek K.S. nie posiada wiedzy na temat poniesionych wydatków, skoro sam zeznał, że były wykonywane usługi tj. prace budowlane w T., pomimo tego organ nie wezwał wyżej wymienionego do przedłożenia stosownych dokumentów,
f) bezpodstawne uznanie przez DIAS, że świadek R.S. nie przekazał do organu dokumentów dot. wydatków i nakładów, podczas gdy świadek nigdy przez organ do przedłożenia takich dokumentów nie został wezwany;
art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji i zignorowanie inicjatywy dowodowej strony i nieprzesłuchanie świadka R.S., w sytuacji gdy dowód ten ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności świadek ten posiada istotne informacje w zakresie wysokości poniesionych przez podatnika kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiących działki gruntu oznaczone nr [...] oraz [...] położone w miejscowości T., gminie M., poniesionych przez podatnika nakładów zwiększających wartość zbywanych nieruchomości, poniesienie wydatków przez podatnika na adaptację nieruchomości położonej w M., daty i kwot uiszczonych za nabytą 12 czerwca 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego rep. A nr [...] nieruchomość położona w M., w tym także dysponuje stosownymi dokumentami potwierdzającymi wysokość poniesionych kosztów i wydatków;
art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że postępowanie prowadzone było w sposób sprzeczny z zasadami wymienionymi w ww. artykułach, a w konsekwencji nie zebranie w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego oraz nieprawidłowe wyjaśnienie sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Przedmiotem oceny Sądu z punktu widzenia zgodności z prawem (por. art.
1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) jest decyzja Dyrektora IAS z dn. [...] września 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 157.202 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości (położonych w miejscowości T. w gminie M.). Skarżąca kwestionuje zarówno zasadność wydania przedmiotowej decyzji jako takiej z uwagi na upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, jak również podnosi szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkujących brakiem uwzględnienia szeregu wydatków(kosztów) poniesionych na zwiększenie wartości zbywanych nieruchomości, kosztów ich odpłatnego zbycia, jak również wydatków związanych z nabytą w 2018 r. nieruchomością w M. (w tym wydatków związanych z jej adaptacją). W ocenie Sądu Skarżąca nie ma racji.
Rozpoczynając ocenę od zarzutu najdalej idące, tj. zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Skarżąca podnosi, że doszło do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w sprawie doszło do nadużycia przez organy podatkowe instrumentów postępowania podatkowego (tj. wydania decyzji o zabezpieczeniu na dwa miesiące przed terminem przedawnienia, pomimo braku ku temu podstaw przewidzianych w art. 33 § 1 O.p.) wyłącznie w celu uzyskania skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, co z kolei pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego.
W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,
w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym, biorąc pod uwagę wyłącznie ww. przepis, w razie braku zdarzeń skutkujących przerwaniem i/lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, przedmiotowe zobowiązanie uległoby przedawnieniu z końcem 2023 r. (skoro termin płatności przedmiotowego zobowiązania przypadał na 2018 r.). Jednocześnie jednak należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 70 §6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, skoro w dn. 3 listopada 2023 r. (Teczka V, k. 15 akt podatkowych) doręczono Pełnomocnikowi Skarżącej odpis zarządzenia zabezpieczenia z 13 października 2023 r. nr [...] (Teczka V, k. 1 akt podatkowych) wraz ze stosowną decyzją (decyzją z dnia [...] października 2023 r. nr [...]).
Nie można przy tym zgodzić się z podniesionym przez Skarżącą zarzutem dotyczącym instrumentalności wydania decyzji o zabezpieczeniu. Sąd zwraca uwagę na to, że w wyroku tut. Sądu z dnia 26 lipca 2024 r. III SA/Wa 1226/24 oddalono skargę na decyzja Dyrektora IAS z dnia [...] kwietnia 2024 r. nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku ww. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a więc decyzję stanowiącą podstawę wystawienia przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia. We wskazanym wyroku tut. Sąd zauważył, że
"W ocenie Sądu, organy obu instancji wyczerpująco zebrały i prawidłowo oceniły materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 O.p., dokonały prawidłowych ustaleń co do okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia – co też zresztą było już poruszane we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie uznały, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania określonego w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego przez stronę. W ocenie Sądu w tej kwestii należy podzielić stanowisko organu, który wydał skarżoną decyzję.
W pierwszej kolejności wskazać należy, iż ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Uznanie to obejmuje ocenę istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. W ramach tego uznania organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika; te działania organu mogą uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania. Sformułowana na tej podstawie ocena nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. A zatem, organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (por.m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15).
Zdaniem Sądu należy stwierdzić, że organy podatkowe uprawdopodobniły, iż w sprawie istnieje realna, a zarazem uzasadniona obawa, że zabezpieczone zobowiązanie nie zostanie wykonane przez Skarżącą. Nadto w zakresie ustalenia stanu faktycznego organy podatkowe nie dopuściły się uchybienia wskazywanym przez Stronę przepisom postępowania. Organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 120 w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. W realiach niniejszej sprawy owocem tychże działań organów było oparcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania na fakcie istnienia zaległości podatkowej Skarżącej za 2013 r. w kwocie głównej 22.800,00 zł wynikającej z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd w całości podziela również pogląd organu, iż powyższa okoliczność może świadczyć o możliwości takiego samego postępowania Skarżącej w przypadku przedmiotowej zaległości podatkowej za 2017 r. - w szczególności, jeśli powyższe zestawi się z ustalonymi w ramach postępowania okolicznościami dodatkowymi w postaci w szczególności braku wystarczających dochodów Skarżącej, nieudzieleniem przez Skarżącą odpowiedzi i niezłożeniem dokumentacji na wezwanie organu z dnia 25 września 2023 r.". Powyższa ocena, którą tut. Sąd podziela, dotycząca tego, że w sprawie wystąpiła potrzeba wydania decyzji o zabezpieczeniu na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia przesądza o tym, że wydanie tej decyzji nie miało charakteru instrumentalnego
(w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia), w efekcie czego niewątpliwie wystąpił skutek materialnoprawny w postaci zawieszenia biegu przedawnienia (w kwestii prawidłowości doręczeń organ wypowiedział się na stronie 10-11 zaskarżonej decyzji, która to ocena jest, zdaniem Sądu, prawidłowa).
Nie można zgodzić się również z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 4 w związku z art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 3 listopada 2023 r., które nadal trwa, w związku z doręczeniem tego dnia stronie zarządzeń o zabezpieczeniu i braku zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podczas gdy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej i na jego podstawie okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinien zakończyć się z dniem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, tj. z dniem doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. z dnia [...] kwietnia 2024 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego tj. z dniem 21 maja 2024 r., wobec czego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na 58 dni przed jego upływem (od 3 listopada 2023 r. do 31 grudnia 2023 r.) i zaczął biec dalej od 21 maja 2024 r., przez co zobowiązanie przedawniło się dnia 18 lipca 2024 r.
Prezentowane w tym zakresie stanowisko jest nieprawidłowe, ponieważ opiera się na nieprawidłowej wykładni wskazanych przepisów O.p. W tym kontekście należy zauważyć, że jak orzekł NSA w uchwale 7 sędziów z 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24 "W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, z późn. zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej).". Tym samym, skoro do doręczenia zarządzenia zabezpieczenia doszło jeszcze w 2023 r. (tj. przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego), to skutkowało to zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i – skoro nie doszło do zakończenia tego postępowania (przekształcenia postępowania w postępowanie egzekucyjne) przed doręczeniem zaskarżonej decyzji – to bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął dalszego biegu, a co za tym idzie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.
Konsekwencją powyższego jest konieczność uznania, że nie są również zasadne sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co winno skutkować zastosowaniem przez Organ II instancji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. i umorzeniem tegoż postępowania wobec jego bezprzedmiotowości, jak również naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez pominięcie treści art. 70 § 7 pkt 4 w zw. art. 70 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zawieszenie biegu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych wywołane doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W., trwa nadal, pomimo, że w sprawie doszło do wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia.
Reasumując stwierdzić należy, że zasadnie w sprawie organy uznały, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, w efekcie czego były one uprawnione do określania Skarżącej wysokość tego zobowiązania podatkowego.
Skarżąca kwestionuje prawidłowość zaskarżonej decyzji również z tego powodu, że – Jej zdaniem – doszło do naruszenia przepisów postępowania skutkujących brakiem uwzględnienia szeregu wydatków(kosztów) poniesionych na zwiększenie wartości zbywanych w 2017 r. nieruchomości, kosztów ich odpłatnego zbycia, jak również wydatków związanych z nabytą w 2018 r. nieruchomością w M. (w tym wydatków związanych z jej adaptacją).
W tym względzie Sąd zwraca uwagę na to, że wprawdzie na organach podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe ciąży szereg obowiązków związanych m.in. z zebraniem i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniem całego materiału dowodowego (art. 187 §1 O.p.), dopuszczeniem jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.) i dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokonanie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, co w sprawie takiej jak niniejsza (dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości) oznacza konieczność ustalenia, czy podatnik poniósł wydatki uprawniające go do zmniejszenia wysokości tego zobowiązania (i w jakiej wysokości), ale z uwagi na to, że podmiotem ponoszącym te wydatki jest podatnik (który z tego faktu chce wywieźć dla siebie korzystne skutki związane ze zmniejszeniem tego zobowiązania) kluczowe znaczenie dla określenia tychże wydatków ma przedstawienie dowodów na ich poniesienie przez samego podatnika.
Przystępując zatem do oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że organy podatkowe podjęły działania (w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i ustalania w związku z tym stanu faktycznego), które należało od nich oczekiwać i prawidłowo określiły wydatki/koszty (tj. koszty uzyskania przychodu związane z nabyciem sprzedanych nieruchomości składające się na koszty nabycia nieruchomości oraz koszty aktów notarialnych w łącznej kwocie 361.996 zł oraz wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w postaci kosztów aktu notarialnego z 12 czerwca 2018 r. w kwocie 10.930,54 zł) z uwagi na to, że poniesienia innych wydatków/kosztów Skarżąca nie wykazała. W efekcie prawidłowo została określona wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 157.202 zł (co zostało szczegółowo opisane na str. 3 zaskarżonej decyzji).
W tym względzie należy zwrócić uwagę na to, że Dyrektor IAS decyzją z [...] czerwca 2023 r. uchylił pierwotną decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2023 r. wskazując na konieczność umożliwienia wykazania przez Skarżącą poniesienia przez nią wydatków/kosztów rzutujących na jej rozliczenie podatkowe z tytułu przedmiotowej sprzedaży. W efekcie – niezależnie od kierowania do Skarżącej stosownych wezwań (z 18 października 2022 r. – Tom I, k. 33 akt podatkowych, z 6 grudnia 2022 r. – Tom I, k. 48 akt podatkowych) w ramach postępowania poprzedzającego wydanie uchylonej następnie decyzji z [...] lutego 2023 r., Skarżąca miała wielokrotnie możliwość (i z punktu widzenia konieczności wykazania poniesionych wydatków/kosztów wręcz powinność) przedstawienia w tym zakresie stosownych dowodów. Wskazać w tym względzie należy, że niniejsze postępowanie zostało wszczęte 20 września 2022 r. (Tom I, k. 18 akt podatkowych), zaskarżona decyzja została wydana [...] września 2024 r., co oznacza, że Skarżąca miała dwa lata na przedstawienie stosownych dowodów na poniesienie wydatków/kosztów, które miałyby obniżyć wysokość Jej zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Skarżąca zasadniczo ograniczyła się do wniesienia w piśmie z dn. 27 września 2023 r. (Tom I, k. 86 akt podatkowych) o przesłuchanie Jej oraz dwóch świadków. Niezależnie od tego, że wykazanie okoliczności ponoszenia wydatków zasadniczo wymaga przedstawienia stosownych dokumentów (z których będzie wynikało na rzecz kogo poniesiono wydatek, w jakiej wysokości, kiedy itd.), organ podjął działania mające na celu przeprowadzenie wskazanych dowodów. Podkreślić w tym miejscu należy, że mimo że Skarżąca sama wnosiła o przesłuchanie Jej w charakterze strony, mimo prawidłowego wezwania Jej na dzień 5 stycznia 2024 r., godz. 12:00 (o czym została zawiadomiona zarówno Skarżąca – 27 grudnia 2023 r. , jak również Jej pełnomocnik – 27 grudnia 2023 r. – Tom II, k. 120 akt podatkowych) (wobec wcześniejszego wezwanie na 20 listopada 2023 r., odebranego przez Skarżącą w dn. 2 listopada 2023 r., przez Jej pełnomocnika zaś w dn. 21 listopada 2023 r. – Tom I, k. 100 akt podatkowych – co stanowiło przedmiot zarzutu Pełnomocnika Skarżącej – Tom I, k. 113 akt podatkowych), Skarżąca nie stawiła się na przesłuchanie, nie stawił się również Jej Pełnomocnik (Tom II, k. 209v akt podatkowych).
W ocenie Sądu takie działanie Skarżącej (która z jednej strony wnosi o przesłuchanie samej siebie, a następnie w ogóle nie stawia się na to przesłuchanie), świadczy o tym, że działania Skarżącej nie tyle miały służyć wyjaśnieniu okoliczności sprawy (i wykazaniu tego, że rzeczywiście ponosiła określone (dodatkowe) koszty wydatki, które winny zmniejszyć wysokość określanego Jej zobowiązania podatkowego), ile mogły wpisywać się w pewną strategię procesową zmierzającą do przedłużania postępowania celem spowodowania jego przedawnienia (gdzie zarzuty przedawnienia stanowią podstawowe zarzuty skargi). W tym względzie należy również zauważyć, że – niezależnie od tego, że zeznania świadków mogłyby mieć co najwyżej znaczenie pomocnicze – zeznania wskazanego przez Skarżącą świadka Pana K.S. z 12 lutego 2024 r. nie wniosły praktycznie nic do sprawy (Protokół z 12 lutego 2024 r. – T. II, k. 184 akt podatkowych). Świadek ten "w żadnym wypadku" nie miał wiedzy co do szczegółów nabycia przez Skarżącą nieruchomości położonych w miejscowości T., co do prac wykonywanych na tych nieruchomościach zeznał, że "były wykonywane pewne usługi na zasadach pomocy w załatwianiu sprawi i firm, które jej pomagały w pracach budowlanych w T. Co do umów to nie pamiętam czy je zawierałem. Nie pamiętam czy usługi wykonywałem w ramach działalności gospodarczej. Nie pamiętam czy wystawiłem faktury VAT. Co do płatności też nie pamiętam", nie miał też wiedzy nt. nieruchomości w M., jednocześnie mimo wskazania, że "jeśli mam jakieś dokumenty związane z nieruchomością w T., to postaram się je odszukać i dostarczyć do Urzędu Skarbowego w K. do dnia 23 lutego 2024 r.", żadnych dokumentów świadek ten nie dostarczył. Wreszcie wprawdzie mimo stawiennictwa świadka – Pana R.S. – w dn. 5 stycznia 2024 r. z uwagi na omyłkę pracownika organu (zawarcie w piśmie kierowanym do pełnomocnika Skarżącej błędnej daty przesłuchania świadka) świadek ten nie został ostatecznie przesłuchany (gdyż organ nie chciał uchybić uprawnieniom Skarżącej i Jej pełnomocnika do uczestniczenia w tej czynności – T. II, k. 132 akt podatkowych), jednakże – w ocenie Sądu – samo przesłuchanie świadka jako takiego, nie mogło zastąpić ewentualnych dowodów z dokumentu, które z uwagi na sygnalizowany wyżej charakter wykazywanych okoliczności (poniesienia kosztów/wydatków), były w tym przypadku niezbędne i których przedłożenie należało do Skarżącej. Co więcej, sama postawa tego świadka (który m.in. kierował do pracowników organów zarzuty naruszenia prawa i chciał wzywać Policję – T. II, k. 130 akt podatkowych), okoliczność tego, że następnie mimo wezwania z 25 stycznia 2024 r. (T. II, k. 155 akt podatkowych) na dzień 26 lutego 2024 r. świadek ten się nie stawił, wreszcie również to, że nie stawiła się na to przesłuchanie sama pełnomocnik Skarżącej prawidłowo zawiadomiona (T. II k. 156v. akt podatkowych), jedynie potwierdzają to (co Sąd wskazał wcześniej), że wskazany wniosek dowodowy mógł służyć przedłużaniu postępowania. Wreszcie – jeśli nawet założyć, że Świadek ten dysponował jakimiś dokumentami istotnymi w sprawie (którymi, z niewiadomego powodu, nie dysponowała Skarżąca, mimo że były jej potrzebne), to nie tylko Skarżąca miała dość czasu, żeby sama uzyskać te dokumenty od tego Pana, ale również (ewentualnie – w razie wystąpienia takiej sytuacji) winna byłaby szczegółowo wyjaśnić, dlaczego nie może tego uczynić. Wobec jednak braku (chociażby) stawiennictwa na przesłuchanie w charakterze strony (i braku wyjaśnienia ew. relacji z tym Świadkiem), trudno dostrzec potrzebę przesłuchania tego świadka.
Jednocześnie, w ocenie Sądu, organy we własnym zakresie dokonały ustaleń, które mogły (i powinny były) dokonać. W szczególności, w kontekście konieczności ustalenia, czy Skarżąca poniosła dodatkowe wydatki na własne cele mieszkaniowe (oprócz kosztów aktu notarialnego z 12 czerwca 2018 r. Rep. A Nr [...]), organy wystąpiły do Banku (postanowienie z dn. [...] grudnia 2023 r. – T. II, k. 126 akt podatkowych) i w efekcie uzyskały informację z Banku o tym, że nie doszło do porozumienia w zakresie spłaty wierzytelności i że w analizowanym okresie nie odnotowano spłaty z tytułu kapitału lub/i odsetek (T. II, k. 138 akt podatkowych), podobnie również wystąpiły do Komornika (pismem z dn. 15 stycznia 2024 r.,T. II, k. 151 akt podatkowych), w efekcie uzyskały informację od Komornika, że Skarżąca "nabyła nieruchomość w trakcie trwania egzekucji wszczętej przeciwko innej osobie (poprzedni właściciel) i nie dokonywała wpłat na poczet wskazanych postępowań" (pismo z dn. 16 stycznia 2024 r.,T. II, k. 152 akt podatkowych). W konsekwencji organy, wypełniając wymogi nałożone na nie przepisami prawa (w szczególności art. 187 §1 O.p.), zebrały w sposób wyczerpujący pełen materiał dowodowy oraz wyjaśniły sprawę, czego konsekwencją było wydanie decyzji zgodnej z prawem.
W tym miejscu należy zauważyć, że wbrew temu co podnosi Skarżąca postępowanie organów nie było tendencyjne. Skarżąca podnosi w tym względzie, że "O tendencyjnym prowadzeniu postępowania świadczy także treść wniosku o udzielenie informacji wysłana do banku [...] S.A. Organ bowiem zażądał od Banku porozumienia zawartego z Podatniczką. Z tym, że Organ miał świadomość, że (...) [Skarżąca] nie zawierała żadnych porozumień z [...] S.A., bowiem to nie ona była stroną umowy kredytu. Stała się jedynie dlużnikiem rzeczowym w związku z faktem nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką". Jest to błędny zarzut. W tym względzie należy zauważyć, że zobowiązanie do zawarcia "w terminie jednego roku od zawarcia niniejszej umowy (...) porozumieni[a] z [...] S.A. (...) w przedmiocie spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipoteką" wynikało z oświadczenia pełnomocnika działającego w imieniu i na rzecz Skarżącej (§7 ust. 6 umowy sprzedaży z 12 czerwca 2018 r. zawartej w formie aktu notarialnego rep. A [...] – T. I, k. 27 akt podatkowych).
W konsekwencji odnosząc się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie (jako dający podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji) zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo prowadzenia postępowania dowodowego przez organ I instancji w sposób naruszający zaufanie do organu, w szczególności poprzez zawiadomienie pełnomocnika strony o planowanym terminie przesłuchania strony (tj. wyznaczonym na dzień 20 listopada 2023 r.) już po wyznaczonym terminie przesłuchania (tj. dopiero dnia 21 listopada 2023 r.), co uniemożliwiło wzięcie udziału pełnomocnikowi w tej czynności, a następnie bezpodstawne zarzucanie pełnomocnikowi Strony w treści decyzji organu II instancji, że nie stawił się na termin przesłuchania. Jak wskazano wcześniej, Skarżącej wyznaczono (ponowny) termin przesłuchania - na dzień 5 stycznia 2024 r., godz. 12:00 (o czym została zawiadomiona sama Skarżąca – w dn. 27 grudnia 2023 r., jak również Jej pełnomocnik – w dn. 27 grudnia 2023 r. – Tom II, k. 120 akt podatkowych), przy czym Skarżąca nie stawiła się na to przesłuchanie, podobnie jak nie stawił się Jej pełnomocnik (Tom II, k. 209v akt podatkowych).
Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia ww. przepisów w związku z zarzucanym wyznaczeniem Stronie w wezwaniu z dnia 24 września 2023 r. bardzo krótkiego trzydniowego !! terminu na dostarczenie dokumentów, pomimo, że dokumenty te pochodziły z ok. 5 lat wstecz i ich skompletowanie wymagało czasu, zaś podatniczka przebywała na zaplanowanym wyjeździe rehabilitacyjnym. Jak wskazano wcześniej, Skarżąca była wielokrotnie wzywana (pierwsze wezwanie – w toku postępowania podatkowego – miało miejsce 18 października 2022 r.) do przedstawienia stosownych dokumentów, jednakże mimo trwania postępowania 2 lata, Skarżąca nie była w stawnie przedstawić dokumentów świadczących o poniesieniu przez Nią (dodatkowych) kosztów/wydatków wpływających na wysokość jej rozliczenia podatkowego.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia ww. przepisów w związku z błędnym zawiadomieniem pełnomocnika strony o terminie przesłuchania świadka R.S. mającym odbyć się rzekomo dnia 8 stycznia 2024 r., podczas gdy świadek został wezwany na dzień 5 stycznia 2024 r. i stawił się na ten termin, chcąc złożyć zeznania w sprawie. Jak wskazano wcześniej rzeczywiście doszło do omyłki pracownika organu, który błędnie poinformował Pełnomocnika Skarżącej o terminie przesłuchania świadka i świadek ten nie został ostatecznie przesłuchany (gdyż organ nie chciał uchybić uprawnieniom Skarżącej i Jej pełnomocnika do uczestniczenia w tej czynności – T. II, k. 132 akt podatkowych), jednakże – w ocenie Sądu – samo przesłuchanie świadka jako takiego, nie mogło zastąpić ewentualnych dowodów z dokumentu, które z uwagi na sygnalizowany wyżej charakter wykazywanych okoliczności (poniesienia kosztów/wydatków), były w tym przypadku niezbędne i których przedłożenie należało do Skarżącej. Sąd wskazał wcześniej, że sama postawa tego świadka wobec organu, brak późniejszego Jego stawiennictwa i brak stawiennictwa Pełnomocnika Skarżącej, jedynie potwierdzały (w kontekście wcześniejszych wskazań), że wskazany wniosek dowodowy mógł służyć przedłużeniu postępowania.
Nie jest również zasadny zarzut naruszenia ww. przepisów w kontekście sformułowanego zarzutu braku podania w zawiadomieniach o terminie czynności informacji o tym, jaki świadek ma zostać przesłuchany, co uniemożliwiło stronie stosowne przygotowanie się do czynności, w tym chociażby ułożenie pytań do świadka. Pełnomocnik Skarżącej (podobnie jak sama Skarżąca) nie uczestniczył w przesłuchaniu świadków, co czyni mało wiarygodnym zarzut uniemożliwienia przygotowania się do czynności. Zarzut ten jest tym bardziej chybiony, że w sprawie sama Skarżąca wnosiła o przesłuchanie jedynie dwóch świadków, więc ewentualne przygotowanie się do zadawania pytań raptem (jedynie) dwóm osobom nie powinno stanowić większego problemu. Wreszcie nawet, gdy Pełnomocnik Skarżącej została poinformowana zawiadomieniem z 11 stycznia 2024 r. (T. II, k. 178 akt podatkowych) o przesłuchaniu świadka K.S., Pełnomocnik Skarżącej (ani sama Skarżąca) nie uczestniczyli w tym przesłuchaniu (patrz T. II, k. 184 akt podatkowych).
Nie jest również zasadny zarzut naruszenia ww. przepisów w kontekście sformułowanego zarzutu błędnego uznania, że świadek K.S. nie posiada wiedzy na temat poniesionych wydatków, skoro sam zeznał, że były wykonywane usługi tj. prace budowlane w T., pomimo tego organ nie wezwał wyżej wymienionego do przedłożenia stosownych dokumentów. Jak cytowano wyżej, świadek ten poza wskazaniem, że "były wykonywane pewne usługi na zasadach pomocy w załatwianiu sprawi i firm, które jej pomagały w pracach budowlanych w T.", wskazywał, że innych kwestii nie pamięta. Co więcej, jak wskazano wyżej, świadek ten podniósł, że "jeśli mam jakieś dokumenty związane z nieruchomością w T., to postaram się je odszukać i dostarczyć do Urzędu Skarbowego w K. do dnia 23 lutego 2024 r.", jednocześnie jednak żadnych dokumentów świadek ten nie dostarczył (T. II, k. 187 akt podatkowych).
Nie mógł również osiągnąć zamierzonego przez Pełnomocnika Skarżącej skutku zarzut naruszenia ww. przepisów w kontekście sformułowanego zarzutu bezpodstawnego uznania, że świadek R.S. nie przekazał do organu dokumentów dot. wydatków i nakładów, podczas gdy świadek nigdy przez organ do przedłożenia takich dokumentów nie został wezwany. W tym kontekście Sąd zauważa, że w piśmie z dn. 27 września 2023 r. (T. I, k. 86 akt podatkowych) Pełnomocnik Skarżącej wnosiła jedynie o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, w tym Pana R.S.), dopiero w odwołaniu Pełnomocnik Skarżącej wskazała, że "z pewnością dysponuje stosownymi dokumentami potwierdzającymi wysokość poniesionych kosztów i wydatków". Zauważyć przy tym należy, że – tak jak wskazano wyżej – Skarżąca miała ponad dwa lata na to, żeby przedstawić stosowne dokumenty na poniesienie wydatków/kosztów, które miałyby obniżyć wysokość Jej zobowiązania podatkowego, w tym uzyskując je od Pana R.S. (ew. wykazując, że mimo podjętych prób, nie była w stanie ich uzyskać od tego Pana). W tym względzie wskazywanie po tak długim czasie, że "z pewnością" dysponuje on stosownymi dokumentami wydaje się być mało wiarygodne.
W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji i zignorowanie inicjatywy dowodowej strony i nieprzesłuchanie świadka R.S., w sytuacji gdy dowód ten ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności świadek ten posiada istotne informacje w zakresie wysokości poniesionych przez podatnika kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiących działki gruntu oznaczone nr [...] oraz [...] położone w miejscowości T., gminie M., poniesionych przez podatnika nakładów zwiększających wartość zbywanych nieruchomości, poniesienie wydatków przez podatnika na adaptację nieruchomości położonej w M., daty i kwot uiszczonych za nabytą 12 czerwca 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego rep. A nr [...] nieruchomość położona w M., w tym także dysponuje stosownymi dokumentami potwierdzającymi wysokość poniesionych kosztów i wydatków.
Wreszcie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że postępowanie prowadzone było w sposób sprzeczny z zasadami wymienionymi w ww. artykułach, a w konsekwencji niezebranie w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego oraz nieprawidłowe wyjaśnienie sprawy. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób prawidłowy z zachowaniem wymogów przewidzianych w tych przepisach, Skarżącą wielokrotnie wzywano do przedstawienia dokumentów, w toku postępowania podatkowego trwającego 2 lata miała możliwość wykazania (dodatkowych) wydatków/kosztów jakie poniosła, które rzutowałyby na wysokość zobowiązania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś ewentualne naruszenia przepisów postępowania (w szczególności w związku błędnym zawiadomieniem Pełnomocnika Skarżącej o terminie przesłuchania Pana R.S., do którego to przesłuchania nie doszło) nie uzasadniają uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.