III SA/Wa 2640/05

III SA/Wa 2640/05 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2005-11-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-09-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Radziszewska-Krupa
Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2005 r. sprawy ze skargi I. S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej 1402 zł (słownie: tysiąc czterysta dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania I. S.A. – Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, od części decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży towarów dokonanej na terenie składu celnego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zaskarżonej części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w dniu 2 marca 2005 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, zapłaconego w kwocie 10.552,80 zł plus odsetki za zwłokę w wysokości 23,13 zł z tytułu sprzedaży towarów dokonanej w dniu 25 kwietnia 2003 r. na terenie składu celnego J.. We wniosku wyjaśniono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca sprzedawała towary wprowadzone wcześniej na teren składu celnego z zagranicy. W przypadku znalezienia nabywcy krajowego towary były obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu na terytorium Polski, co wiązało się z powstaniem długu celnego i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług – określanym dalej jako "podatek VAT", z tytułu importu towarów. Natomiast w przypadku, gdy nabywcą towarów był podmiot zagraniczny, towary były wywożone ze składu celnego za granicę bez wcześniejszego obejmowania ich procedurami importowymi. Wówczas dostawa była realizowana w dwojaki sposób: albo na warunkach FCA - poprzez wydanie towaru na terenie składu celnego wyznaczonemu przez nabywcę przewoźnikowi, albo na warunkach DDU - poprzez wydanie towaru nabywcy w miejscu docelowym, t.j. za granicą. Skarżąca wykazała, że w dniu 25 kwietnia 2003 r. na podstawie 12 faktur dostarczono towar różnym odbiorcom zagranicznym za łączną cenę 527.640 zł. Dostawy odbyły się zarówno w systemie FCA, jak i DDU. Skarżąca podała, że jedynie dla uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych zapłaciła podatek wraz z odsetkami za zwłokę, składając w dniu 15 maja 2003 r. w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację podatkową "PCC 1", w której wykazała kwotę 10.552,80 zł należnego do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca stwierdziła, że zastosowanie art. l ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.cz.c.", do sprzedaży towarów za granicę, dokonanej na terenie składu celnego, narusza postanowienia wiążącej Polskę Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego, sporządzonej w Kioto dnia 18 maja 1973 r. (Dz. U. z 1980 r., Nr 12, poz. 38), powoływanej dalej jako "Konwencja z Kioto", która przewiduje zwolnienie z opodatkowania towarów znajdujących się w składzie celnym. Opodatkowanie tej sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji jej wyłączenia spod obowiązku podatkowego w podatku VAT przez art. 4b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", narusza także konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz stanowi naruszenie przyjętych przez Polskę zobowiązań na podstawie Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38), powoływanego dalej jako "Układ Europejski". Wyłączenie takiej sprzedaży z opodatkowania podatkiem VAT wywarło także i ten skutek, że niemożliwym stało się zastosowanie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.cz.c., pomimo że jest to sprzedaż dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, zdaniem Skarżącej, sprzedaż dokonana na warunkach dostawy w systemie DDU jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.cz.c. W przypadku bowiem sprzedaży rzeczy oznaczonych co do gatunku, a takimi były sprzedane towary, do sprzedaży dochodzi, stosownie do przepisów Kodeksu cywilnego w momencie przeniesienia posiadania, przez co rozumie się wydanie rzeczy (wydanie dokumentów umożliwiających rozporządzanie tymi rzeczami). Przy dostawie towarów dokonanej w systemie DDU wydanie rzeczy nastąpiło za granicą.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. podzielił argumentację Skarżącej w zakresie sprzedaży towarów dokonanej w systemie dostaw DDU i decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 5.527,40 zł oraz 12,12 zł w odsetkach. Odmówił natomiast stwierdzenia nadpłaty podatku w kwocie 5.025,40 zł zapłaconego wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi 11,01 zł od tych czynności sprzedaży, które były realizowane w systemie dostaw FCA - towary odbierane przez wyznaczonego przez nabywcę przewoźnika na terenie składu celnego. Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że obowiązujący od dnia 1 października 2002 r. art. 4b ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że w przypadku sprzedaży w składzie celnym towarów sprowadzonych z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów - uznaje się, że sprzedaż taka dokonywana jest poza terytorium Polski. W konsekwencji stosownie do art. 2 ust. l tej ustawy - sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 4 u.p.cz.c., które stanowią, że podatkowi podlega czynność sprzedaży rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - sprzedaż ta będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Ta ostatnia ustawa nie zawierała bowiem analogicznego unormowania, jak w ustawie o podatku VAT. Także w świetle postanowień ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), polski obszar celny jest równoznaczny z terytorium Polski. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono także, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży w składzie celnym nie narusza postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), powoływanej dalej jako "Konstytucja", zaś umowy międzynarodowe stanowią źródło prawa o tyle, o ile odwołuje się do nich konkretna ustawa. Przepisy VI Dyrektywy odnoszą się tylko do państw członkowskich Unii Europejskiej, a zatem w Polsce obowiązują od dnia l maja 2004 r. Przed tą datą Układ Europejski nie nakładał na Polskę obowiązku wiernej recepcji prawa wspólnotowego, ani tym bardziej nie włączał prawa wspólnotowego do systemu prawa polskiego. Konwencja z Kioto jest umową mającą na celu, między innymi usprawnienie handlu. Była ona realizowana poprzez dostosowywanie prawa poszczególnych państw do norm w niej zawartych, a każdy załącznik do konwencji składa się w zasadzie z zaleceń praktycznych. Proces dostosowawczy nie mógł prowadzić do wprowadzenia do prawa polskiego norm sprzecznych z obowiązującymi w Polsce przepisami podatkowymi. Polska dostosowała przepisy u.p.cz.c. poprzez nową regulację obowiązującą od dnia 1 maja 2004 r. dodając pkt 5 w art. 2 tej ustawy (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42). Uznając zasadę racjonalności działania ustawodawcy Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że skoro ustawodawca zdecydował się na nowelizację u.p.cz.c. i wprowadzenie nowego przepisu, to jego celem była zmiana istniejącego porządku prawnego. Wprowadzenie nowego przepisu potwierdza, że do momentu jego wejścia w życie sprzedaż na terenie składu celnego podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Od tej decyzji pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie domagając się jej uchylenia w części obejmującej odmowę stwierdzenia nadpłaty i orzeczenia co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, iż opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży na terenie składu celnego towarów sprowadzonych uprzednio z zagranicy narusza obowiązujące Polskę normy prawa międzynarodowego i wspólnotowego. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, ratyfikowane umowy międzynarodowe są źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. Obowiązek ich stosowania wynika wprost z Konstytucji i nie są potrzebne żadne odesłania zawarte w ustawodawstwie krajowym, ponieważ zgodnie art. 91 ust. 2 Konstytucji, umowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą. Przepis ten znajduje także zastosowanie do Konwencji z Kioto. W przedmiotowej sprawie chodzi zatem o zastosowanie normy wynikającej wprost z ratyfikowanej umowy międzynarodowej, mającej pierwszeństwo stosowania przed ustawą.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został prawidłowo ustalony i nie jest sporny, tak jak i stan prawny. W jego ocenie sporne natomiast pozostaje, czy postanowienia Konwencji z Kioto miały zastosowanie do przedmiotowej sprzedaży dokonanej w dniu 25 kwietnia 2003 r. Inaczej mówiąc, czy mogą stanowić samoistną podstawę do wyłączenia obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej podziela przy tym stanowisko Skarżącej, iż stosownie do art. 91 ust. l Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Z kolei art. 91 ust. 2 Konstytucji stanowi, że umowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową międzynarodową. Polska ratyfikowała Konwencję z Kioto wraz z załącznikiem E. 5. Oświadczeniem rządowym z dnia 29 marca 1989 r. podane zostało do wiadomości, że stosownie do art. 12 ust. 4 Konwencji z Kioto wchodzą w życie w stosunku do Polski dnia 26 kwietnia 1989 r. załączniki do Konwencji, w tym załącznik E. 3 dotyczący składów celnych (Dz. U. z 1989 r., Nr 39, poz. 214). Wskazując na powyższe organ odwoławczy stwierdził jednakże, że Skarżąca dokonując analizy wybranych fragmentów Konwencji z Kioto zupełnie pominęła treść i sens wstępu do Konwencji, analizując bowiem użyte w nim określenia, iż Umawiające się Strony Konwencji "zobowiązują się zastosować tak szybko, jak będzie to leżało w ich możliwościach" i "pozwoli na stopniowe osiągnięcie", należy dojść do wniosku, że Konwencja ta miała charakter bardzo ogólny, będąc raczej programem niż normą. Jej ogólny charakter spowodował powstanie rozbieżności między procedurami i praktykami celnymi Umawiających się Stron. Sprzeczności w stosowaniu Konwencji przez poszczególne państwa spowodowały, że Konwencja nie osiągnęła zakładanego celu i zaistniała konieczność jej zmiany. Zmiana ta została przedstawiona do podpisu 26 czerwca 1999 r. w Brukseli w formie Protokołu. O ratyfikacji przez Polskę Protokołu zmian do Konwencji z Kioto ogłoszono w Dzienniku Ustaw z 2004 r. Nr 43, poz.389.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wobec globalnego charakteru omawianej Konwencji i kontrowersyjności w stosowaniu jej przez strony – przed dokonaną i przyjętą przez Polskę zmianą, Konwencja z Kioto nie mogła stanowić o pierwszeństwie jej zastosowania przed u.p.cz.c. Na poparcie takiego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył także fragmenty sprawozdania Sejmowych Komisji - Finansów Publicznych oraz Spraw Zagranicznych, sporządzonego w trakcie prac legislacyjnych nad przyjęciem ustawy wyrażającej zgodę na ratyfikację zmienionej Konwencji z Kioto. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu naruszenia przez zaskarżoną decyzję postanowień art. 68 i art. 69 ratyfikowanego przez Polskę Układu Europejskiego - w kontekście sprzecznego z europejskim prawodawstwem regulującym podatek VAT, wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży towarów ze składów celnych.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie :
- art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a) u.p.cz.c. , poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, który został pobrany nienależnie;
- art. 2 oraz art. 5 Konwencji z Kioto w związku z treścią jej załącznika E. 3 ;
- art. 91 Konstytucji poprzez odmowę zastosowania umowy międzynarodowej, która stała się częścią polskiego porządku prawnego oraz art. 91 w związku z art. 241 Konstytucji, a także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie prawa polskiego w oparciu o wykładnię sprzeczną z ratyfikowaną umową międzynarodową;
- art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego;
- art. 2 Konstytucji oraz art. 4b ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej podtrzymał stanowisko przedstawione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu, przytaczając argumenty na jego poparcie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Przy piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2005 r. pełnomocnik Skarżącej przesłał opinię sporządzoną przez prof. dr hab. C. M. w sprawie mocy wiążącej Konwencji z Kioto w polskim porządku prawnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana została na podstawie przepisów ustawodawstwa krajowego, t.j. Ordynacji podatkowej oraz u.p.cz.c. Stosownie jednak do uregulowań prawnych zawartych w rozdziale III Konstytucji - zatytułowanym "źródła prawa", obok samej konstytucji, ustaw i wydanych na ich podstawie rozporządzeń, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są także ratyfikowane umowy międzynarodowe. Stanowi o tym art. 87 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 91 ust. 1 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Uregulowania te stanowią dopełnienie i rozwinięcie ogólnej zasady konstytucyjnej, wyrażonej w art. 9 Konstytucji i dotyczącej respektowania przez Polskę zobowiązań międzynarodowych. W myśl tego przepisu, Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego.
Jako że rozpatrywana sprawa dotyczy skutków podatkowych transakcji dokonywanych wobec towarów znajdujących się w składach celnych, posiada ona "kontekst międzynarodowy" polegający na istnieniu w tym zakresie określonych norm prawa międzynarodowego. Dokonując zatem oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, na wstępie analizie należało poddać treść tych norm, ich charakter prawny i w związku z tym ich znaczenie i wpływ na zastosowany przez organy podatkowe sposób interpretacji przepisów ustawodawstwa krajowego i wydane na tej podstawie rozstrzygnięcie. W dniu 18 maja 1973 r., pod auspicjami Rady Współpracy Celnej, została sporządzona w Kyoto Międzynarodowa Konwencja dotycząca uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego. Polska ratyfikowała tę Konwencję wraz z załącznikiem E. 5, co zostało ogłoszone w Dzienniku Ustaw Nr 12, poz. 38 z dnia 10 maja 1980 r., zawierającym również tekst tej Konwencji. Następnie oświadczeniem rządowym z dnia 29 marca 1989 r., ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Nr 39, poz. 214 z dnia 21 czerwca 1989 r., podane zostało do wiadomości, iż dnia 26 kwietnia 1989 r. wchodzą w życie w stosunku do Polski załączniki: E. 3 (dotyczący składów celnych), E. 4, F. 5, F. 6 do Konwencji z Kioto.
Stosownie do art. 241 ust. 1 Konstytucji umowy międzynarodowe ratyfikowane dotychczas przez Rzeczpospolitą Polską na podstawie obowiązujących w czasie ich ratyfikacji przepisów konstytucyjnych i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści umowy międzynarodowej wynika, że dotyczą one kategorii spraw wymienionych w art. 89 ust. 1 Konstytucji, a więc m.in. wskazanych w pkt 5 tego przepisu spraw uregulowanych w ustawie lub w których Konstytucja wymaga ustawy. Niewątpliwie w Polsce kwestie dotyczące postępowania celnego, ceł, a także podatków, bo i w tym zakresie Konwencja z Kioto zawiera określone unormowania (n.p. załącznik F. 6 dotyczący zwrotu cła przywozowego i podatków) uregulowane są przepisami rangi ustawowej, co wynika także z art. 217 Konstytucji. Tak więc Konwencja ta należy do kategorii umów, o których mowa w art. 241 ust. 1 Konstytucji, do których zgodnie z treścią tego przepisu stosuje się unormowania zawarte w art. 91 Konstytucji, a więc obok wspomnianego już ust. 1 tego artykułu, także przepis zawarty w jego ust. 2, zgodnie z którym umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.
Pełnomocnik Skarżącej powołując się w skardze na powyższe przepisy Konstytucji, wskazuje przede wszystkim na znaczenie, jakie w ich kontekście, nabierają dla rozstrzygnięcia sprawy, uregulowania zawarte w załączniku E. 3 do Konwencji z Kioto, dotyczącym składów celnych, w tym zwłaszcza "zalecenie praktyczne nr 15" o następującej treści: "Należy zezwalać na składowanie w składach celnych towarów przeznaczonych do wywozu za granicę, które zostały obciążone podatkami wewnętrznymi lub podlegają takiemu obciążeniu. Towary takie, po złożeniu w składzie celnym, podlegają zwolnieniu od podatków wewnętrznych lub zwrotowi pobranych podatków wewnętrznych, pod warunkiem że zostaną następnie wywiezione za granicę". Odnosząc powyższą regulację do stanu faktycznego, który miał miejsce w rozpatrywanej sprawie, pełnomocnik Skarżącej uważa, że stanowi ona, jako element prawa międzynarodowego, do którego jak do całej Konwencji z Kioto znajduje zastosowanie art. 91 Konstytucji, przeciwwskazanie prawne do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży za granicę znajdujących się w składzie celnym towarów.
W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pomimo, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu wywozu towarów za granicę w wykonaniu umowy sprzedaży, to jednak w toku całego postępowania podatkowego Skarżąca nie wskazywała i domagała się, aby dokonana przez nią operacja miała być rozpatrywana w kategoriach zaistnienia eksportu, w rozumieniu ustawy o VAT.
W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W., wprawdzie przytacza również treść art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji, jednakże dokonując analizy wybranych fragmentów Konwencji doszedł do wniosku, że Konwencja ta miała charakter bardzo ogólny będąc raczej programem niż normą.
W ocenie Sądu poglądu takiego nie można podzielić.
Konwencja z Kioto ma charakter globalny, a zatem pojęcia jakimi się ona posługuje, z natury rzeczy muszą mieć charakter bardzo ogólny tak, aby możliwe było osiągnięcie pewnych minimalnych i z punktu widzenia osiągnięcia jej celów, uznanych za niezbędne, standardów postępowania, przy uwzględnieniu faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych obowiązujących w poszczególnych państwach. Istotnie we wstępie do Konwencji używa się sformułowań mających charakter programowy, stanowiących pewnego rodzaju postulaty pod adresem jej Stron. I tak n.p., w przedostatnim akapicie zdania wstępnego Konwencji, stanowiącego rodzaj jej preambuły, mówi się o tym, iż Umawiające się Strony przekonane są, że międzynarodowy akt zawierający propozycje postanowień, które poszczególne państwa zobowiązują się zastosować tak szybko, jak będzie to leżało w ich możliwościach, pozwoli na osiągnięcie znacznego stopnia uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego (...) . Wynika z tego, iż osiągnięcie wyrażonego w tytule Konwencji jej celu, t.j. uproszczenie i harmonizacja postępowania celnego, traktuje się nie w kategoriach jednorazowego zdarzenia prawnego polegającego na przystąpieniu do Konwencji, lecz jako rozciągniętego w czasie procesu. Wiąże się to jednak z przewidzianą w art. 5 Konwencji możliwością zgłaszania przez każde państwo, przy przyjęciu załącznika lub w późniejszym terminie, zastrzeżeń, co do poszczególnych norm i zaleceń praktycznych z podaniem różnic istniejących między przepisami prawa krajowego a postanowieniami odpowiednich norm i zaleceń praktycznych. Ponadto każda Umawiająca się Strona, która zgłosiła zastrzeżenia, może je wycofać w całości lub częściowo w drodze notyfikacji skierowanej do Sekretarza Generalnego Rady, z podaniem daty, od jakiej zastrzeżenie zostało wycofane. Natomiast w myśl art. 5 ust. 2 Konwencji, każda Umawiająca się Strona związana załącznikiem, powinna co najmniej raz na trzy lata dokonać przeglądu zawartych w nim norm i zaleceń praktycznych, co do których zgłosiła zastrzeżenia, porównać je z przepisami swojego prawa krajowego i powiadomić Sekretarza Generalnego o wynikach tego przeglądu. Tak liberalna formuła tej Konwencji pozwalająca na przystąpienie do niej niezależnie od ilości i zakresu złożonych zastrzeżeń, stała się później jedną z podstawowych przyczyn jej słabości i nie osiągnięcia zakładanego nią celu. Wskazuje na to również w swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, cytując traktujący o tym fragment uzasadnienia do rządowego projektu ustawy zezwalającej na ratyfikację Protokołu zmian do Konwencji z Kioto. Wskazane wyżej okoliczności nie zmieniają jednak podstawowego faktu, iż Konwencję z Kioto należy mimo wszystko traktować jako obowiązujący i wiążący akt prawa międzynarodowego. Z art. 2 tej Konwencji wynika bowiem, iż każda z Umawiających się Stron zobowiązuje się popierać uproszczenie i harmonizację postępowania celnego oraz stosować się w tym celu na warunkach przewidzianych w niniejszej Konwencji do norm i zaleceń praktycznych zawartych w załącznikach do Konwencji. Warunki te zostały określone we wspominanym już art. 5 Konwencji, który w sposób jednoznaczny stanowi, iż Każda Umawiająca się Strona, która przyjmuje załącznik, będzie uważana za akceptującą wszystkie zawarte w niej normy i zalecenia praktyczne (podkreślenie Sądu), chyba że zgłosi zastrzeżenia w trybie określonym w cytowanym już wcześniej dalszym fragmencie tego artykułu. Z powyższego wynika, iż niezależnie od stopnia dostosowania do przewidzianych w Konwencji standardów postępowania, systemów prawnych innych Stron Konwencji, objawiającego się w ilości i zakresie zgłoszonych zastrzeżeń, Państwo które nie zgłosiło zastrzeżenia do zawartej w danym załączniku, ani przy jego przyjęciu, ani w terminie późniejszym - określonej normy lub zalecenia praktycznego (z tego punktu widzenia postanowienia Konwencji nie dokonują tu zróżnicowania pomiędzy normą a zaleceniem praktycznym), zobowiązało się tym samym do ich stosowania, a obowiązek ten jest bezwarunkowy. W tym miejscu należy również wskazać na postanowienia sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, której Polska jest stroną (Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439). Stosownie do postanowień art. 26 tej Konwencji, wyrażającego zasadę "Pacta sunt serwanda", każdy będący w mocy traktat wiąże jego strony i powinien być przez nie wykonywany w dobrej wierze. Z kolei z jej art. 27 wynika, iż strona nie może powoływać się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania prze z nią traktatu.
Jeżeli zatem Polska przyjmując załącznik E. 3, nie zgłosiła w momencie jego przyjęcia, ani też w terminie późniejszym, zastrzeżenia do zawartego w tym załączniku zalecenia praktycznego nr 15, to tym samym zobowiązana jest do przestrzegania zawartych w nim uregulowań, z których, m.in. wynika, iż towary składowane w składzie celnym i przeznaczone do wywozu za granicę, po ich złożeniu w takim składzie, podlegają zwolnieniu od podatków wewnętrznych lub zwrotowi pobranych podatków wewnętrznych, pod warunkiem, że zostaną następnie wywiezione za granicę. W rozpatrywanej sprawie podatkiem od czynności cywilnoprawnych opodatkowana została sprzedaż za granicę towarów znajdujących się w składzie celnym, przy czym faktu wywozu tych towarów za granicę organy podatkowe nie kwestionują. Wprawdzie ściśle rzecz ujmując zalecenie praktyczne nr 15 załącznika E. 3 stanowi o zwolnieniu od opodatkowania towarów, niemniej jednak w ocenie Sądu należy je również odnieść do opodatkowania czynności, które towarów tych dotyczą. Za taką interpretacją przemawia nie tylko, omówiona już wcześniej, konieczność posługiwania się w Konwencji pewnymi syntetycznymi pojęciami, uwzględniającymi występowanie zróżnicowanych instytucji prawnych w poszczególnych państwach i wielość istniejących w nich rodzajów podatków wewnętrznych, lecz także cel danej regulacji. Stosownie do wynikającej z art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, ogólnej reguły interpretacji, traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Obok odnoszącego się do kwestii podatków zalecenia praktycznego nr 15 załącznika E. 3, we wstępie do tego załącznika wskazano, iż jeżeli przewiduje się możliwość powrotnego wywozu towarów, w interesie importera leży objęcie tych towarów postępowaniem celnym, które zwalnia z obowiązku uiszczenia cła przywozowego i podatków, a ponadto jeżeli towary przeznaczone są do użytku w kraju przywozu, w interesie importera leży odroczenie płatności cła przywozowego i podatków do chwili, gdy towary będą rzeczywiście użyte w kraju przywozu. Z zapisów tych oraz ze stanowiącego ich konkretyzację zalecenia praktycznego nr 15 można więc wnosić, iż istotą składu celnego, jako instytucji prawnej ułatwiającej międzynarodową wymianę handlową, jest to, aby nie opodatkowywać jakimikolwiek podatkiem wewnętrznym towarów znajdujących się w składach celnych i objętych procedurą składu celnego w rozumieniu przepisów celnych, jeżeli towary te nie weszły do obrotu gospodarczego w kraju przywozu i zostały powrotnie wywiezione za granicę. Rację należy zatem przyznać pełnomocnikowi Skarżącej, iż opodatkowanie w rozpatrywanej sprawie podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży za granicę towarów sprowadzonych uprzednio z zagranicy i objętych procedurą składu celnego oraz odmowę stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego w takich okolicznościach podatku, należy rozpatrywać w kategoriach naruszenia norm prawa międzynarodowego. Trudno przy tym wskazać konkretną normę prawa krajowego, której można byłoby zarzucić sprzeczność z umową międzynarodową. Za taką normę nie mogą być bowiem uważane, ani art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z ust. 4 pkt 1 u.p.cz.c., ani też obowiązujący od dnia 1 października 2002 r. art. 4b ustawy o VAT, gdyż ten dotyczył w zasadzie kwestii zakresu stosowania tej ustawy, a tylko poprzez szczególną konstrukcję przepisu ustanawiającego zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych zawartego w art. 2 pkt 4 u.p.cz.c. rzutował na zakres stosowania tego zwolnienia. Chodzi tu więc raczej o brak, w okresie w którym miała miejsce opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaż, jednoznacznie wyrażonej normy prawnej ustanawiającej zwolnienie od tego podatku sprzedaży towarów objętych procedurą składu celnego. Norma taka weszła w życie dopiero od dnia 30 stycznia 2005 r. w postaci przepisu zawartego w art. 2 pkt 5 u.p.cz.c.. ( Dyrektor Izby Skarbowej mylnie wskazuje, iż przepis ten wszedł w życie od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej, t.j. od dnia 1 maja 2004 r. – uwaga Sądu). Traktując rzecz w tych kategoriach uzasadnione jest twierdzenie, iż biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia wywiązania się Polski z zobowiązań międzynarodowych, tej nie wyrażonej w jednoznaczny sposób od dnia 1 października 2002 r. , t.j. od dnia wejścia w życie art. 4b ustawy o VAT do dnia 30 stycznia 2004r., t.j. do dnia wejścia w życie art. 2 pkt 5 u.p.cz.c., normy prawnej ustanawiającej zwolnienie sprzedaży za granicę towarów objętych procedurą składu celnego, należy upatrywać w zaleceniu praktycznym nr 15 załącznika E. 3 do Konwencji z Kioto, wywodząc możliwość jego bezpośredniego zastosowania z art. 91 ust. 1 Konstytucji. Różnica pomiędzy "normami" a "zaleceniami praktycznymi", w których zawarte są przepisy załączników do Konwencji z Kioto, wbrew wrażeniu, jakie można by odnieść zestawiając te nazwy, nie polega bowiem na stosowaniu wprost tych pierwszych i konieczności transponowania tych drugich przez przepisy ustawodawstwa krajowego, ani też nie dotyczy stopnia związania nimi poszczególnych państw Stron Konwencji, lecz polega jedynie na znaczeniu uregulowań w nich zawartych z punktu widzenia urzeczywistniania celów Konwencji. Stanowią o tym jej art. 4 lit. c) i d) oraz art. 2 i art. 5. W sytuacji jednak, gdy istnieje sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem zawartym w wydanej na podstawie ustawodawstwa krajowego decyzją administracyjną, a postanowieniami wiążącej umowy międzynarodowej, a z drugiej strony nie można wskazać konkretnego przepisu, któremu można byłoby wprost przypisać taką sprzeczność, należy w pierwszej kolejności poszukiwać takiego sposobu wykładni przepisów, który nie naruszając norm prawa krajowego zapewni również wywiązanie się z obowiązku przestrzegania wiążących norm prawa międzynarodowego.
W ocenie Sądu jest to w rozpatrywanej sprawie możliwe.
Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 października 2002 r. art. 4b ustawy o VAT, w przypadku sprzedaży towarów dokonanej w składzie celnym, wolnym obszarze celnym lub w składzie wolnocłowym i dotyczącej towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, uznaje się, że sprzedaż dokonywana jest poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skutkiem wprowadzenia tego przepisu ustanawiającego fikcję prawną polegającą na przyjęciu, że w przypadku sprzedaży towarów w składzie celnym, czynność taka traktowana jest jako dokonana za granicą, było uwzględniając przepis art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, wyłączenie z opodatkowania tej czynności. Rozwiązanie takie, jako umiejscowione w ustawie o VAT powinno zasadniczo znaleźć zastosowanie tylko do podatków ustanowionych w tej ustawie. Należy jednak zwrócić uwagę na powiązanie jakie istnieje pomiędzy podatkiem VAT, a podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wynikające ze szczególnej konstrukcji normy prawnej ustanawiającej wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.cz.c. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT lub jest z niego zwolniona. Wynikało z tego, iż uznanie danej transakcji za podlegającą opodatkowaniem podatkiem VAT oznaczało automatycznie wyłączenie jej spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i na odwrót uznanie, że transakcja taka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT oznaczało opodatkowanie jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy także wskazać, iż w systemie podatkowym istnieją odrębne ustawy dotyczące poszczególnych podatków. Konsekwencją takiego stanu rzeczy powinno być co do zasady to, iż każda z tych ustaw powinna zawierać wskazanie tylko tych zdarzeń, z których zaistnieniem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego odnoszącego do uregulowanego nią podatku. Podobnie rzecz się ma z wyłączeniami i zwolnieniami od danego podatku, co do zasady każda z ustaw podatkowych powinna zawierać wyczerpujące i samodzielne regulacje dotyczące wskazania sytuacji, z którymi ustawa wiąże zwolnienie od ustanowionego nią podatku. Również zmiany dokonane w danej ustawie nie powinny powodować automatycznego skutku w postaci zmiany zakresu zwolnienia, czy też powstania obowiązku podatkowego w podatku uregulowanym w innej ustawie, jeżeli ta inna ustawa nie uległa żadnej zmianie. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 października 2002 r., t.j. przed wejściem w życie art. 4b ustawy o VAT, transakcje sprzedaży za granicę towarów znajdujących się w składzie celnym, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Potwierdza to ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz m.in. wyroki: z dnia 4 listopada 2004 r. FSK 232/04, z dnia 15 grudnia 2004 r. FSK 1424/04 i z dnia 12 maja 2005 r. FSK 1760/04). Również w tej dacie, w samej u.p.cz.c. nie nastąpiły w tym zakresie żadne zmiany. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu uzasadnione jest stanowisko, opierające się na zastosowaniu wykładni systemowej dokonanej w obrębie systemu podatkowego oraz uwzględniające szczególne powiązania pomiędzy podatkiem VAT, a podatkiem od czynności cywilnoprawnych co wynika z art. 2 pkt 4 u.p.cz.c., polegające na tym, iż przepis art. 4b ustawy o VAT ma również zastosowanie do podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem, że sprzedaż towarów dokonywana w składzie celnym i dotycząca towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, uznaje się za sprzedaż dokonywaną poza terytorium Rzeczypospolitej, również dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, co pozwoli na uznanie, że tego rodzaju transakcje nie podlegały także temu podatkowi. Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w przywołanym przez pełnomocnika Skarżącej wyroku z dnia 15 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1279/03 (LEX – 142457). Sąd ten wyraził ponadto pogląd, iż pozwala to na skorelowanie w tym zakresie przepisów ustawy o VAT oraz u.p.cz.c., między którymi – z uwagi na art. 2 pkt 4 tej ostatniej ustawy – zachodzą szczególne powiązania; w przeciwnym razie w wymienionym okresie (t.j. od dnia 1 października 2002 r. do dnia 30 stycznia 2004 r.) korelacji by zabrakło. W ten sposób już z dniem 1 października 2002 r. zostaje osiągnięty cel, do którego w sposób literalny ustawodawca doprowadził dopiero od dnia 30 stycznia 2004 r., t.zn. od dnia wejście w życie art. 2 pkt 5 u.p.cz.c.
Dodać jeszcze należy, iż przyjęcie takiej interpretacji pozwoli na uniknięcie problemu związanego z uzależnianiem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji sprzedaży towarów ze składu celnego za granicę w zależności od przyjętych między jej stronami warunków dostawy towarów ( n.p. DDU lub FCA), a przede wszystkim zapewni wyeliminowanie sprzeczności podejmowanych decyzji z zobowiązaniami wynikającymi z wiążących umów międzynarodowych.
Uznać zatem należy, iż dokonana przez Skarżącą w dniu 25 kwietnia 2003 r. transakcja sprzedaży towarów za granicę nie powodowała konieczności uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, a organy podatkowe błędnie zinterpretowały powoływane wyżej przepisy.
Jednocześnie w ocenie Sądu, nie zasługuje na aprobatę ta część argumentacji zawartej w skardze, w której pełnomocnik Skarżące upatruje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w naruszeniu przez nią Układu Europejskiego, czy też odwołuje się do zasad przyjętych w VI Dyrektywie. Nieuzasadniony jest również sformułowany w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 2 Konstytucji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, choćby z tego względu, iż organy podatkowe przepisu tego nie stosowały. Nieuznanie za zasadne tej części zarzutów nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.
Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 oraz art. 200, art. 205 i art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.