III SA/WA 2636/24

III SA/Wa 2636/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący/
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 596
art. 1 ust. 1-2
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 18, art. 10 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2024 poz 1061
art. 922 § 1-2
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 1626
art. 32, art. 37, art. 47 ust. 1-3
Ustawa  z dnia   18  lutego   1994   r.   o  zaopatrzeniu   emerytalnym  funkcjonariuszy Policji,   Agencji   Bezpieczeństwa   Wewnętrznego,    Agencji   Wywiadu,   Służby Kontrwywiadu   Wojskowego,   Służby   Wywiadu   Wojskowego,   Centralnego   Biura Antykorupcyjnego,   Straży    Granicznej,   Straży   Marszałkowskiej,   Służby   Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi G.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2024 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.481.2024.4.MK 0111-KDIB2-2.4015.97.2024.5.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.
Uzasadnienie
1. W dniu 12 czerwca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek G.S. ("Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca") z 5 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania otrzymanego świadczenia pieniężnego. Wniosek został uzupełniony– w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 września 2024 r. Treść wniosku jest następująca: W związku z nowelizacją ustawy z dnia [...] lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (tzw. ustawa dezubekizacyjna), na mocy decyzji organu rentowego z [...] sierpnia 2017 r., nr [...], R.S. (matka Wnioskodawcy) została bezprawnie pozbawiona znacznej części przysługującego jej świadczenia rentowego (policyjnej renty rodzinnej). W ustawowym terminie zaskarżono ww. decyzję. W trakcie procesu, dokładnie 16 marca 2021 r., matka Wnioskodawcy zmarła. W związku ze śmiercią matki Wnioskodawcy, wstąpił on w sytuację prawną matki poprzez tzw. sukcesję uniwersalną. Na mocy wyroku Sądu Okręgowego w W. z [...] września 2022r., sygn. akt [...] sąd I instancji orzekł, że:
1) zmienia zaskarżoną decyzję z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] i ustalił odwołującemu G.S. (Wnioskodawcy) prawo do wypłaty policyjnej renty rodzinnej należnej R.S. (matce Wnioskodawcy) w wysokości ustalonej przed dniem 1 października 2017 r.;
2) zasądził od Dyrektora Zakładu Emerytalno-Rentowego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji w W. na rzecz odwołującego G.S. kwotę 180 zł tytułem zwrotu kosztów procesu.
Organ rentowy wniósł apelację od ww. wyroku. Na mocy orzeczenia Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z [...] stycznia 2024 r., sygn. akt [...] w sprawie G.S. przeciwko Dyrektorowi Zakładu Emerytalno-Rentowego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji w W. o wysokości policyjnej renty rodzinnej na skutek apelacji Dyrektora Zakładu Emerytalnego-Rentowego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji w W. od wyroku Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sekcja ds. odwołań od decyzji zmniejszających wysokość emerytur i rent byłym funkcjonariuszom pełniącym służbę na rzecz totalitarnego państwa z [...] września 2022 r., sygn. akt [...], Sąd: 1) zmienił zaskarżony wyrok w ten sposób, że przyznał G.S. następcy prawnemu R.S. prawo do wypłaty renty rodzinnej należnej R.S. w wysokości ustalonej przed dniem 1 października 2017 r. do 16 marca 2021 r.; 2) oddalił apelację w pozostałej części; 3) zasądził od Dyrektora Zakładu Emerytalno-Rentowego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji w W. na rzecz G.S. kwotę 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w instancji odwoławczej wraz z odsetkami w wysokości odsetek ustawowych za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, za czas od dnia uprawomocnienia się orzeczenia w pkt III do dnia zapłaty. W związku z orzeczeniem Sądu Apelacyjnego z [...] marca 2024 r. Wnioskodawca otrzymał na rachunek bankowy zasądzoną kwotę, pomniejszoną o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. W wyniku bezprawnego obniżenia świadczenia Wnioskodawca zmuszony był wspierać finansowo swoją matkę, w związku z czym poniósł na przestrzeni lat wydatki przekraczające 40 tysięcy zł.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że stwierdzenie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, że Wnioskodawca wstąpił w prawa zmarłej matki, jako jej jedyny spadkobierca, oznacza, że Wnioskodawca skorzystał z przysługującego mu prawa do udziału w nieukończonym postępowaniu prowadzonym w sprawie obniżenia renty rodzinnej matce Wnioskodawcy, R.S., zgodnie z przepisami Kodeksu postępowania cywilnego. Na pytanie Organu o treści: "Jakie przepisy przyznające Panu prawo do wypłaty niezrealizowanych świadczeń po Panu zmarłej matce wskazane zostały w wydanej w wyniku uwzględnienia wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z [...] stycznia 2024 r., sygn. akt [...] decyzji Dyrektora ZER MSWiA o ustaleniu prawa do wypłaty renty rodzinnej należnej R.S.?", Wnioskodawca wskazał, że otrzymał decyzję Dyrektora ZER MSWiA o ustaleniu prawa do wypłaty renty rodzinnej należnej R.S. Dyrektor ZER MSWiA w decyzji z [...] marca 2024 r. wskazał, że cyt.: "Na podstawie art. 32 ust. 1 w związku z art. 47 ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz. U. z 2023 r. poz. 1280, z późn. zm.) postanawia się przyznać prawo do wypłaty niezrealizowanych świadczeń po zmarłej". Wnioskodawca podniósł, że Dyrektor ZER MSWiA wskazał błędną podstawę prawną. Organ rentowy bezpodstawnie potraktował Wnioskodawcę jako osobę, która odbiera świadczenie po zmarłym, a nie jak spadkobiercę, który wywalczył bezprawnie niewypłacone środki pieniężne. Wskazuje, że świadczenie należne za okres życia matki Wnioskodawcy powinno zostać zaliczone w skład spadku po niej. Dziedziczeniu podlegają bowiem również prawa niewymagalne. Skoro spadkobierca wchodzi w sytuację prawną spadkodawcy, to stan oczekiwania na wyroki sądowe przechodzi na spadkobiercę drogą dziedziczenia. Wypłacona kwota należy się za okres, w którym spadkodawca żył, zatem wchodzi w skład masy spadkowej i podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków. Pełnomocnik Wnioskodawcy wskazał, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca wskazał, że postępowanie sądowe opisane we wniosku dotyczyło bezprawnego obniżenia renty rodzinnej R.S. na skutek decyzji Dyrektora ZER MSWiA wydanej wskutek uchwalenia tzw. "ustawy dezubekizacyjnej". Tylko na skutek przepisów Kodeksu cywilnego i Kodeksu postępowania cywilnego (tzw. sukcesji uniwersalnej) Wnioskodawca mógł po śmierci matki wejść w jej prawa i obowiązki i uczestniczyć w zainicjowanym przez R.S. postępowaniu sądowym. Tym samym nie może mieć w sprawie zastosowania przywołany przepis art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego. Bez znaczenia jest w tym kontekście również przepis art. 47 ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin, ponieważ gdyby Wnioskodawca nie działał w sprawie jako spadkobierca, to nie miałby podstaw prawnych do wstąpienia do udziału w nieukończonym postępowaniu prowadzonym w sprawie bezpodstawnego obniżenia renty rodzinnej matce Wnioskodawcy R.S. i wywalczenia w drodze prawomocnego orzeczenia Sądu środków, których jego matka R.S. została bezprawnie pozbawiona. Wnioskodawca oświadczył, że na dzień złożenia wniosku, ani na dzień składania uzupełnienia wniosku, nie otrzymał deklaracji PIT-11 z ZER MSWiA. Na pytanie Organu o treści: "Czy w dokumentach: decyzji Dyrektora ZER MSWiA oraz PIT-11 z ZER MSWiA wskazano, że przedmiotowe świadczenie wypłacone zostało Panu jako spadkobiercy, czy użyte zostało takie określenie?", Wnioskodawca poinformował, że w decyzji Dyrektora ZER MSWIA z [...] marca 2024 r. nie został użyty termin "spadkobierca".
2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy wypłacone Wnioskodawcy świadczenie jako jedynemu spadkobiercy powinno być zwolnione z podatku dochodowego i w związku z tym zostać zaliczone do masy spadkowej po matce Wnioskodawcy?
Zdaniem Wnioskodawcy zaliczka na podatek od zwróconej różnicy od bezprawnie pomniejszonej policyjnej renty rodzinnej po zmarłej matce Wnioskodawcy pobrana przez ZER MSWiA powinna zostać zwrócona jako nienależnie pobrana, a wypłata winna być zaliczona do masy spadkowej po matce Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że dziedziczeniu podlegają również prawa niewymagalne. Skoro spadkobierca wchodzi w sytuację prawną spadkodawcy to stan oczekiwania na wyroki sądowe przechodzi na spadkobiercę drogą dziedziczenia. Wypłacona kwota należy się za okres, w którym spadkodawczyni żyła, zatem wchodzi w skład masy spadkowej i podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków.
3. W interpretacji indywidualnej z 13 września 2024 Dyrektor stwierdził, że stanowisko Strony w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od spadków i darowizn: - w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty otrzymanego świadczenia – jest nieprawidłowe, - w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn kwoty otrzymanego świadczenia – jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ podniósł, że Skarżącemu wypłacono przedmiotowe świadczenie nie dlatego, że jest spadkobiercą osoby uprawnionej do świadczenia, ale dlatego, że jest osobą, o której mowa w art. 47 ust. 1 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy policji (...). Oznacza to, że fakt otrzymania świadczenia nie ma związku z otrzymaniem spadku po matce, ponieważ prawo do niego przeszło na Stronę z chwilą śmierci matki, niezależnie od tego, czy Skarżący byłby spadkobiercą, czy też nie. Zatem wypłacone środki nie są częścią masy spadkowej po matce i ich nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Natomiast to, że świadczenie rentowe zostało ustalone za okres, w którym matka Strony żyła, nie stanowi argumentu potwierdzającego, że wypłacone środki należą do masy spadkowej. Świadczenie rentowe ustaje bowiem z chwilą śmierci uprawnionego do jego pobierania. Zatem zawsze świadczenie rentowe przysługuje za okres, w którym osoba uprawniona do jego pobierania żyła. W związku z tym środki pieniężne, który zostały wypłacone Skarżącemu na podstawie decyzji Dyrektora Zakładu Emerytalno-Rentowego MSWiA są przychodem w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowią dla Strony przychód z praw majątkowych, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie podatkiem od spadków i darowizn.
4. Pismem z 16 października 2024 r. Strona wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie:
a) art. 922 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej także "K.c.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do praw majątkowych podlegających dziedziczeniu - w niniejszej sprawie do roszczenia o wypłatę bezprawnie obniżonej renty rodzinnej, w sytuacji gdy Skarżący mógł wstąpić w prawa i obowiązki swojej zmarłej matki wyłącznie w drodze dziedziczenia, co doprowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy;
b) art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do roszczenia o wypłatę bezprawnie obniżonej renty rodzinnej nie należy do spadku jako praw o ściśle związane z osobą uprawnioną do świadczenia, podczas gdy Skarżący mógł wstąpić w prawa i obowiązki swojej zmarłej matki wyłącznie w drodze dziedziczenia, co doprowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy;
c) art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się brakiem rozróżnienia prawa do świadczenia należnego od prawa do roszczenia o wypłatę bezpodstawnie obniżonego świadczenia, co doprowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy;
d) art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez pominięcie indywidualnych okoliczności dotyczących spadku, co skutkowało niewłaściwą kwalifikacją zobowiązań (roszczenia o wypłatę bezprawnie obniżonej renty) jako niezaliczających się do spadku;
e) art. 47 ust. 1 oraz art. 47 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu. Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej. Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (dalej "ustawa o zaopatrzeniu emerytalnym") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te odnoszą się nie tylko do świadczeń należnych osobie uprawnionej do dnia jej śmierci (renty bieżącej), ale również automatycznie do prawa do wystąpienia przez jej spadkobierców z roszczeniem o wypłatę bezprawnie obniżonej renty, co doprowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy;
f) art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596 ze zm., dalej "u.p.s.d.") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że podatkowi od spadków i darowizn nie podlega odziedziczone prawo do roszczenia o wypłatę bezprawnie obniżonej renty, co doprowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy;
g) art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.", "ustawa o PIT") poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że prawo do roszczenia o wypłatę bezprawnie obniżonej renty nie podlega pod przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, co doprowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy;
h) art. 9 ust. 1 ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten odnosi się do podlegającego dziedziczeniu prawa do wystąpienia z roszczeniem o wypłatę bezprawnie obniżonej renty, co doprowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy;
i) art. 11 ust. 1 ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten odnosi się do podlegającego dziedziczeniu prawa do wystąpienia z roszczeniem o wypłatę bezprawnie obniżonej renty, co doprowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy;
j) art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.. dalej: "Ordynacja podatkowa", O.p.") poprzez:
a. brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącego z pominięciem istotnych elementów tego opisu,
b. przedstawienie stanowiska prawnego w zaskarżonej interpretacji pozostającego w sprzeczności z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych;
co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
k) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na korzyść Skarżącego, podczas gdy wątpliwości te bezsprzecznie w sprawie wystąpiły.
Mając na uwadze powyższe naruszenia Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
6. Przedmiotem sporu jest ocena; czy otrzymane na podstawie wyroku sądowego świadczenie jest wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy podlegało uprzednio obowiązkowi opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn?. Wątpliwości Skarżącego dotyczyły kwestii, czy wypłacone świadczenie (określone w orzeczeniu Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z [...] stycznia 2024 r., sygn. akt [...] o wysokości policyjnej renty rodzinnej; wydanym na skutek apelacji Dyrektora Zakładu Emerytalnego-Rentowego Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji w W. od wyroku Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sekcja ds. odwołań od decyzji zmniejszających wysokość emerytur i rent byłym funkcjonariuszom pełniącym służbę na rzecz totalitarnego państwa z 12 września 2022 r., sygn. akt [...]) - w wysokości ustalonej przed dniem 1 października 2017 r. do 16 marca 2021 r. powinno być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na powinność traktowania go jako przedmiotu dziedziczenia po matce Strony. Organ interpretacyjny uznał natomiast, że Skarżący otrzymał na podstawie wyroku należność, która podlegała wyłącznie opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Sąd w przedmiotowym sporze w oparciu o stan faktyczny przedstawiony w opisie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyznał rację organowi.
7. Na wstępie warto przytoczyć szereg przepisów, których wykładnia jest niezbędna do oceny opisanego przez stronę zdarzenia prawnego. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; darowizny, polecenia darczyńcy; zasiedzenia; nieodpłatnego zniesienia współwłasności; zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. Na mocy art. 1 ust. 2 ww. ustawy: podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci. Katalog tytułów nabycia podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn określony wart. 1 ust. 1 i 2 u.p.s.d. jest katalogiem zamkniętym. Wobec tego jedynie wymienione w nim tytuły nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stanowią przypadki podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Natomiast, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Powyższy przepis dotyczy sytuacji podatników osiągających dochód (przychód), który został przez nich uzyskany na podstawie jednego z tytułów wymienionych w art. 1 u.p.s.d. Jego rolą jest zapobieżenie sytuacji, w której to samo przysporzenie majątkowe powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w dwóch podatkach, czego skutkiem byłoby podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego. Zgodnie z regułami dziedziczenia tj. art. 922 § 1 K.C. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Oznacza to, że Kodeks cywilny nie definiuje wprost co wchodzi w skład spadku, lecz wskazuje kategorie praw i obowiązków zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób. Zaś art. 922 § 2 ww. Kodeksu stanowi, że: nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.
8. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że z brzmienia powyższego przepisu kodeksu cywilnego wynika, że nie wszystkie prawa i obowiązki zmarłego należą do spadku, przy czym bez znaczenia jest to, czy prawa te nabyły osoby, które są spadkobiercami, czy też nimi nie były. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. W obrębie zakresu pojęcia praw ściśle związanych z osobą spadkodawcy, znajdują się prawa mające służyć zaspokojeniu określonych interesów konkretnej osoby ze względu na jego indywidualną sytuację, np. roszczenia alimentacyjne czy uprawnienie do renty. Natomiast w zakresie praw i obowiązków przechodzących na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami chodzi o sytuacje, w których istnieje wyraźny przepis przewidujący taki skutek śmierci osoby uprawnionej lub zobowiązanej.
9. W kontekście powyższych rozważań należy odpowiedzieć na zasadnicze pytanie co Skarżący w związku ze sporem prowadzonym przez jego matkę z Zakładem Emerytalno-Rentowym MSWiA nabył w drodze dziedziczenia. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że w związku z nowelizacją ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (tzw. ustawa dezubekizacyjna), na mocy decyzji organu rentowego z [...] sierpnia 2017 r., nr [...], R.S. (matka Wnioskodawcy) została bezprawnie pozbawiona znacznej części przysługującego jej świadczenia rentowego (policyjnej renty rodzinnej). W ustawowym terminie zaskarżył ww. decyzję. W trakcie procesu, dokładnie 16 marca 2021 r., matka Wnioskodawcy zmarła. Następnie po rozpatrzeniu apelacji Zakładu na podstawie sentencji orzeczenia Sądu Apelacyjnego z [...] marca 2024 r. Wnioskodawca otrzymał na rachunek bankowy zasądzoną kwotę, pomniejszoną o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.
10. Opis stanu faktycznego wskazywał, że Skarżący de facto wstąpił w uprawnienia procesowe zmarłej matki w postaci domagania się uchylenia decyzji Zakładu Emerytalnego. Podnieść także należy, że w chwili śmierci spadkodawczyni otwarcia spadku brak było podstaw do przyjęcia, że uprawnienie procesowe do udziału w procesie przekładało się na wymierną wartość pieniężną. Tym bardziej, że w momencie śmierci matki Strony kwestia wypłaty należności nie była przesądzona i była niepewna. Trudno uznać, że uprawnienie procesowe do udziału w procesie cywilnym miało charakter prawa majątkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
11. Na uwagę zasługuje to, że z ostatecznego orzeczenia Sądu cywilnego świadczenie to zostało przyznane w wysokości ustalonej przed dniem 1 października 2017 r. do 16 marca 2021 r. tj. dnia śmierci matki Skarżącego. Zatem sąd cywilny uznał, że z chwilą jej śmierci uprawnienie do świadczenia emerytalnego wygasło.
12. Po pierwsze przyjąć należy, że sąd cywilny uznał, że prawo do należności rentowo-emerytalnej zmarłej nie należało do spadku bowiem było ściśle związane z osobą zmarłej. Także należność ta z chwilą śmierci matki Skarżącego przeszła na "oznaczoną osobę" jak wskazano art. 922 § 2 K.C., czyli na Skarżącego. Podsumowując stwierdzić należy, że fakt otrzymania przedmiotowego świadczenia, nie ma związku z otrzymaniem spadku po matce, ponieważ prawo do niego przeszło na Skarżącego z chwilą śmierci matki, niezależnie od tego, czy byłby On spadkobiercą, czy też nie. Zatem, wypłacone środki nie są częścią masy spadkowej po matce Skarżącego i ich nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Natomiast to, że świadczenie rentowe zostało ustalone za okres, w którym matka Skarżącego żyła, nie stanowi argumentu potwierdzającego, że wypłacone środki należą do masy spadkowej. Świadczenie rentowe ustaje bowiem z chwilą śmierci uprawnionego do jego pobierania. Zawsze zatem świadczenie rentowe przysługuje za okres, w którym osoba uprawniona do jego pobierania żyła.
13. Po drugie określony przez Sąd cywilny sposób wypłaty należności wynika wprost z przepisów szczególnych. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy wskazywał, że podstawą wypłaty świadczenia były wprost przepisy ustawy z dnia 18 lutego 1994r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1626, ze zm.). Zgodnie z art. 32 tej ustawy prawo do zaopatrzenia emerytalnego i wysokość świadczeń pieniężnych z tytułu tego zaopatrzenia ustala w formie decyzji: w stosunku do funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Biura Ochrony Rządu, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celnej, Służby Celno-Skarbowej oraz członków ich rodzin - organ emerytalny określony przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych; w stosunku do funkcjonariuszy Służby Kontrwywiadu Wojskowego i Służby Wywiadu Wojskowego oraz członków ich rodzin - wojskowy organ emerytalny określony na podstawie art. 37 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (Dz.U. z 2022 r. poz. 520, 655 i 1115); w stosunku do funkcjonariuszy Służby Więziennej i członków ich rodzin - organ emerytalny określony przez Ministra Sprawiedliwości. Jak stanowi treść art. 47 ust. 1 ww. ustawy: w razie śmierci osoby, która zgłosiła wniosek o świadczenia pieniężne, świadczenia należne jej do dnia śmierci przysługują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, małżonkowi i dzieciom, a w razie ich braku - kolejno: wnukom, rodzicom, dziadkom i rodzeństwu. Osoby te mają prawo do udziału w nieukończonym postępowaniu prowadzonym dalej w sprawie tych świadczeń. Zgodnie natomiast z art. 47 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy: świadczenia, o których mowa w ust. 1, wypłaca się: małżonkowi lub dzieciom osoby, która zgłosiła wniosek, zamieszkałym z nią w dniu jej śmierci; małżonkowi lub dzieciom niespełniającym warunku określonego w pkt 1 albo innym członkom rodziny, o których mowa w ust. 1, jeżeli pozostawali na utrzymaniu osoby, która zgłosiła wniosek o świadczenia, lub osoba ta pozostawała na ich utrzymaniu. Prawo do świadczeń określonych w ust. 1 ustaje w ciągu 12 miesięcy od dnia śmierci osoby, której świadczenia te przysługiwały, chyba że osoba, o której mowa w ust. 1, wystąpi z wnioskiem o dalsze prowadzenie postępowania.
14. Zważywszy powyższe stwierdzić należy, że w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznano, że prawo do otrzymania świadczeń pieniężnych z tytułu zaopatrzenia emerytalnego po zmarłym przysługuje określonym członkom rodziny, niezależnie od tego, czy są spadkobiercami. Świadczenie pieniężne należne do dnia śmierci, ma swe źródło w zgłoszonym przez zmarłego świadczeniobiorcę wniosku o świadczenia pieniężne. Chodzi zatem o niezrealizowane świadczenie, do którego prawo zostało już ustalone lub co najmniej osoba uprawniona wystąpiła o nie jeszcze za życia, ale nie zostało ono jej wypłacone, niezależnie od przyczyn opóźnienia w wypłacie świadczenia.
15. W związku z tym, środki pieniężne, które zostały Skarżącemu wypłacone na podstawie decyzji Dyrektora Zakładu Emerytalno-Rentowego MSWiA, są przychodem w myśl powołanego przepisu art. 11 ust. 1 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. i stanowią dla Skarżącego przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie podatkiem od spadków i darowizn. Wobec powyższego uznać należy jako nietrafione zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego, art. 47 ust. 1 oraz art. 47 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego. Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin, - art. 1 ust. 1 i 2 u.p.s.d., art. 2 ust. 1 pkt 3; art. 9 ust. 1; art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
16. Sąd zauważa także, że zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku. Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy: przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych; rentą lub rentą rodzinną jest również świadczenie pieniężne, o którym mowa w przedmiotowej sprawie.
Na podstawie zaś art. 34 ust. 1 ww. ustawy: organy rentowe są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki miesięczne od wypłacanych bezpośrednio przez te organy emerytur i rent, świadczeń przedemerytalnych i zasiłków przedemerytalnych, nauczycielskich świadczeń kompensacyjnych, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, rent strukturalnych, rent socjalnych oraz rodzicielskich świadczeń uzupełniających. Zważywszy powyższe podnieść należy, że otrzymywane przez matkę Strony świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym stanowisko Skarżącego, że hipotetyczne zgłoszenie do opodatkowania podatkiem od spadków "roszczenia" o wypłatę należności wyłączało by z opodatkowania podatkiem dochodowym wypłaconą przez Zakład emerytalny rentę jest całkowicie nieuprawnione. Skarżący de facto zmierzał w swoich rozważaniach do braku jakiegokolwiek opodatkowania otrzymanej należności zakładając, że błędnie spełniał przesłanki do zastosowania art. 4a u.p.s.d. (ocena tej kwesti pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy) i powoływał się na art. 2 u.p.d.o.f.
17. Z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że na mocy art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 7 u.p.d.o.f. przychodami są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze z tytułu emerytury czy renty. Należy zauważyć, że językowa wykładnia przytoczonego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że momentem przesądzającym o powstaniu przychodu jest moment jego uzyskania, tj. chwila kiedy podatnik otrzymał (lub postawiono do jego dyspozycji) pieniądze, albo otrzymał świadczenia w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenia. Do tego typu świadczeń nie mają bowiem zastosowania przewidziane w ustawie o podatku dochodowym przepisy szczególne. Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji (vide: Komentarz do art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w:) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2013, wyd. III, pkt 6. O powstaniu przychodu można zatem mówić nie tylko w sytuacji, w której podatnik faktycznie otrzyma określoną ilość środków pieniężnych, ale też wtedy gdy zostaną mu one udostępnione w ten sposób, że będzie mógł nimi rozporządzać. Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy jednoznacznie stwierdzić należy, że Skarżący otrzymał jako osoba wskazana świadczenie wyrównawcze co stanowi jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
18. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z brzemieniem art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przepis art. 14c § 2 O.p. wskazuje, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja spełnia wymogi przewidziane przepisami prawa. Podatkowy organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, uwzględnił obowiązujące przepisy prawa (działał na podstawie przepisów prawa), choć inaczej je zinterpretował niż uczynił to Skarżący, tj. ocenił zaprezentowane we wniosku stanowisko jako nieprawidłowe. Konsekwencją powyższego było - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stanowisko organu odnosi się do stanowiska Skarżącego wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. jest bezzasadny i nie zasługuje na uwzględnienie.
19. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pominięcia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, zauważyć należy, że nie może być ona rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zatem tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. W analizowanym przypadku znaczenie przepisów znajdujących w nim zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w zaskarżonej sprawie nie może znaleźć zastosowania. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi w badanej sprawie nie było niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn. W zaskarżonej interpretacji w sposób zrozumiały wyjaśniono, dlaczego kwota otrzymanego świadczenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Treść interpretowanych przepisów w odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem skargi nie wymagała konieczności dokonania wyboru co do sposobu rozstrzygnięcia. Rezultaty wykładni gramatycznej, jak również cel wprowadzenia analizowanego przepisu nie pozostawiają wątpliwości, co do właściwego sposobu jego interpretacji. Zatem, zarzut niezastosowania art. 2a O.p. należy uznać za nieuzasadniony.
20. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.