III SA/WA 263/05

III SA/Wa 263/05 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2005-04-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-01-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Adam Zarzycki
Dariusz Dudra /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Jarecka
Symbol z opisem
6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Skarżony organ
Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Sentencja
Sygn. akt III SA/Wa 263/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia WSA Małgorzata Jarecka sędzia del. SO Adam Zarzycki Protokolant Małgorzata Szamocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Prezesa ZUS w W. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu składek na ZUS 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa ZUS w W. z dnia [...] września 2004r. nr[...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] września 2004 r. Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych odmówił T. K. wspólnikowi byłej spółki cywilnej "A" . umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od października 2000 r. do marca 2003 r.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż z przeprowadzonych ustaleń wynika, iż istnieje możliwość prowadzenia skutecznej egzekucji celem zaspokojenia należności z tytułu nieopłaconych składek, w związku z tym nie została spełniona przesłanka przewidziana w art. 28 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.) – dalej powoływanej jako u.s.u.s., zgodnie, z którą należności z tytułu składek mogą być umarzane tylko w przypadku ich całkowitej nieściągalności.
Pismem z dnia 22 października 2004 r. T. K. wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy.
Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Prezesa ZUS z dnia [...] września 2004 r.
W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki całkowitej nieściągalności. Ponadto, w ocenie Prezesa ZUS, dochody uzyskiwane przez stronę wskazują, iż spłata zadłużenia nie spowoduje drastycznego pogorszenia jego sytuacji materialnej. W uzasadnieniu decyzji wskazano również, iż należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 10 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne o ile bieg przedawnienia nie został przerwany lub zawieszony. W związku z tym, zdaniem Prezesa ZUS decyzje w sprawie umorzenia należności nie mogą być podejmowane na podstawie okoliczności, które zaistniały w krótkim okresie czasu.
W skardze z dnia 29 grudnia 2004 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie T. K. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania obowiązujących przepisów i ograniczenie się przy rozstrzyganiu sprawy do wzięcia pod uwagę jednej przesłanki, o której mowa w art. 28 ust. 1- 4 w zw. z art. 32 u.s.u.s. Prezes ZUS nie uwzględnił art. 28 ust. 3 a ustawy, mówiącego o ważnym interesie zobowiązanego. Skarżący podniósł, iż powoływał się na "ważny interes" w kolejnych odwołaniach od dwóch decyzji, wskazując iż wszystkie konsekwencje prowadzenia działalności gospodarczej spadły na jednego ze wspólników. Zdaniem skarżącego, powinno dojść do rozdzielenia odpowiedzialności za zobowiązania w stosunku do dwóch wspólników. Ponadto w ocenie T. K. spłata całego zobowiązania przez skarżącego jest zagrożeniem dla prowadzonej przez skarżącego działalności, bytu jego rodziny i zatrudnionych pracowników. W skardze wskazano również, iż organ rozstrzygając niniejszą sprawę nie wziął pod uwagę okoliczności sprawy i wielokrotnie zdarzających się podobnych sytuacji, w których podatnicy otrzymują pomoc od organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych podtrzymał i znacznie rozszerzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Sąd zwraca także uwagę na art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powołany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Zaskarżona decyzja narusza przepisy procedury administracyjnej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Procesową wadliwość stanowiącą podstawę prawną do uchylenia decyzji stanowiło naruszenie art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 99 poz. 1071 – j.t.) – dalej przywoływana jako Kpa, który stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.
Art. 107 Kpa określa podstawowe części składowe, jakie powinna decyzja zawierać. Do tych części ustawodawca zalicza między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie zatem stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000r., sygn. akt I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041). Tak więc uzasadnienie jako jeden z elementów decyzji winno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie decyzji ma szczególne znaczenie przy ocenie prawidłowości decyzji przez organ wyższego stopnia, zwłaszcza decyzji o charakterze uznaniowym. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem - w przypadku jej zaskarżenia - ustalenie, czy organ nie przekroczył granic przyznanego mu uznania administracyjnego, gdyż to swobodne uznanie nie może być wszakże tożsame z dowolnością. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 11 Kpa, a realizowanej na mocy art. 107 § 3 tego aktu prawnego. Organ administracyjny jest zobowiązany tą zasadą do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. W świetle art. 107 § 3 Kpa w uzasadnieniu faktycznym należy przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceny czy dana okoliczność została udowodniona.
Obowiązkiem organu rozstrzygającego sprawę - w ramach motywowania podjętej decyzji - jest ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę w trakcie toczącego się postępowania. Odzwierciedlenie tego winno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Brak odniesienia się przez organ rozstrzygający sprawę do podnoszonych przez stronę zarzutów stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to z kolei skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji. Postawiona powyżej teza znajduje oparcie w utrwalonym - w tym zakresie - orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładem takiego sposobu rozstrzygania może być wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2001r., sygn. akt V SA 1611/00, LEX nr 80635, w którym to stwierdzono, że pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy stwarza przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy. Innym orzeczeniem godnym zauważenia na tle zaistniałej sprawy jest wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1998r., sygn. akt I SA/Lu 21/98, LEX nr 34147, gdzie przyjęto, iż na organie odwoławczym ciąży obowiązek ustosunkowania się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów, zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 107 § 3 Kpa, przez wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn dla których odmówił innym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej, a także przyczyn, dla których wnioskowanych dowodów nie przeprowadził i dlaczego nie uznał zasadności argumentów podniesionych w odwołaniu. Natomiast w wyroku z dnia 20 grudnia 1999r., sygn. akt IV SA 274/97, LEX nr 48234 NSA skonstatował, że Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie. Oznacza to, że ma on obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swej decyzji. Wspomniane żądania, wnioski i zarzuty mogą być rzecz jasna zawarte także w złożonym przez stronę odwołaniu. Stąd obowiązkiem organu odwoławczego o podstawowym znaczeniu jest również przytoczenie w tym względzie treści odwołania oraz ustosunkowanie się do niego w uzasadnieniu wydanej decyzji.
Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy powiedzieć należy, iż strona podnosiła, iż nie uwzględniono jej ważnego interesu. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zwracała uwagę na okoliczności związane z jej odpowiedzialnością, w szczególności akcentowała winę i odpowiedzialność za długi składkowe drugiego wspólnika. W tym istotnym dla sprawy zakresie, w decyzji drugiej instancji zabrakło stosownego ustosunkowania się do postawionych zarzutów. Faktem jest, iż analiza prawna podniesionej przez stronę argumentacji znalazła odzwierciedlenie w aktach sprawy, jednak nie w decyzji, do czego obliguje wcześniej powołany art. 107 § 3 Kpa, a w odpowiedzi na skargę, co należało uznać za spóźnione. W odpowiedzi na skargę winna znaleźć się relacja z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze. To pismo procesowe jest pismem z zakresu postępowania sądowoadministracyjnego - nie zastępuje decyzji, indywidualnego aktu administracyjnego rozstrzygającego sprawę. Wtrącić w tym miejscu wypada, że nie rozpatrzony zarzut skarżącego był zasadny, nie tylko w zakresie naruszenia procedury, ale również na gruncie prawa materialnego - art. 31 u.s.u.s. w związku z art. 108 § 1 i 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) - dalej powoływanej jako O.p.
Na tak postawione zarzuty organ rozstrzygający sprawę nie udzielił odpowiedzi, nie ustosunkował się do ich treści, a powinien wszechstronnie przeanalizować każdy z powołanych zarzutów i odzwierciedlić wynik analizy w uzasadnieniu wydanej decyzji. Takie zachowanie skutkuje wnioskiem, iż nie rozważono w sposób wyczerpujący przesłanek, których zaistnienie może prowadzić do umorzenia należności objętych treścią art. 28 u.s.u.s. Wadliwość ta powoduje dowolność indywidualnego aktu administracyjnego, która nie ma nic wspólnego z fakultatywnością. Podnieść w tym miejscu należy, iż fakultatywny charakter art. 28 nie usprawiedliwia braku ustosunkowania się przez organ administracji do zarzutów podnoszonych przez stronę postępowania. Podkreślić z całą mocą trzeba, że organ rozstrzygający sprawę ma obowiązek rozpatrzenia sprawy pod kątem przesłanek z art. 28 w/w ustawy. Dopiero wszechstronne wyjaśnienie sprawy, przy zachowaniu reguł przepisów postępowania administracyjnego, daje prawo do podjęcia decyzji, z uwagi na jej fakultatywny charakter, nawet odmownej, w sytuacji zaistnienia przesłanek dających prawo do umorzenia należności.
Dla poparcia przedstawionej argumentacji można w tym miejscu powołać się na orzecznictwo NSA, które powstało w wyniku oceny zgodności z prawem decyzji uznaniowych, wydanych w oparciu o art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108 z 1993 r., poz. 486 ze zm.) i art. 67 O.p. Przepisy te są swego rodzaju odpowiednikiem art. 28 u.s.u.s., stwarzają uprawnienie do żądania umorzenia zobowiązań, a także mają charakter fakultatywny. W wyroku z dnia 3 września 1999r., sygn. akt I SA/Lu 478/98, Biul.Skarb. 1999/6/30 stwierdzono, że art. 67 § 1 O.p., podobnie jak obowiązujący uprzednio w tym przedmiocie art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, oparty jest na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że pozostawia on do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości lub odsetek, jak też zakres ewentualnego umorzenia. Nie oznacza to jednak dowolności rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Na uwagę zasługuje także wyrok NSA z dnia 4 lutego 1998r., sygn. akt III SA 221/97, LEX nr 44814, gdzie powiedziano, że w dość powierzchownych i lakonicznych uzasadnieniach zapadłych w sprawie decyzji nie zadbano o to, by wykazać brak możliwości spełnienia żądania wnioskodawcy dotyczącego umorzenia odsetek z powołaniem się na normę prawną wynikającą z przepisu art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Uchybienie to trzeba uznać za konsekwencję błędu polegającego na zaniechaniu zabiegu indywidualizacji, tj. rozpatrzenia okoliczności konkretnego przypadku z punktu widzenia przesłanek ujętych w odnoszącym się do sprawy przepisie prawa. Stosując jakikolwiek przepis prawa, organ administracji obowiązany jest bowiem kierować się tymi kryteriami, które są elementami jego hipotezy, nie zaś dowolnymi (nawet najsłuszniejszymi) względami prawnymi lub społecznymi. Podobnie wypowiedział się w wyrokach: z dnia 9 października 1997r., sygn. akt I SA/Po 491/96, LEX nr 34302, z dnia 14 lutego 1997r., sygn. akt SA/Bk 968/95, LEX nr 27443 oraz z dnia 29 listopada 1995r., sygn. akt SA/Wr 763/95, LEX nr 27084.
Jak wcześniej wskazano, naruszenie przepisów postępowania w zakresie braku ustosunkowania się do zarzutów związanych – ogólnie rzecz ujmując – z odpowiedzialnością za powstanie długów składkowych drugiego ze wspólników, wiąże się ściśle z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Na wstępie rozważań w tej materii powołać należy art. 31 u.s.u.s. Z przepisu tego wynika, że do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio: art. 12, art. 26, art. 29 § 1 i 2, art. 33, art. 33a, art. 33b, art. 51 § 1, art. 55, art. 59 § 1 pkt 1, 3, 4, 8 i 9, art. 60 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1, 3-5, art. 72 § 1 pkt 1 i 4 i § 2, art. 73 § 1 pkt 1 i 5, art. 77b § 1 i 2, art. 91, art. 93, art. 93a-93c, art. 93e, art. 94, art. 97 § 1, art. 98 § 1 i 2 pkt 1, 2, 5 i 7, art. 100 § 1, art. 101 § 1, art. 105 § 1 i 2, art. 106 § 1 i 2, art. 107 § 1,1a i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i 4, art. 110 § 1, § 2 pkt 2, § 3, art. 111 § 1-4 i 5 pkt 1, art. 112, art. 113, art. 114, art. 115, art. 116, art. 116a, art. 117, art. 118 § 1 i 2 oraz art. 119 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – O.p. W ramach tego unormowania do należności z tytułu składek należy stosować w sposób odpowiedni art. 108 § 1 i art. 115 Op. Ten ostatni stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jak również były wspólnik takiej spółki, ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, a także wspólników, wynikające z działalności spółki. O odpowiedzialności orzeka się w decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 w związku z art. 115 § 1 O.p. Określenie wysokości zobowiązania – zgodnie z art. 115 § 4 powołanej ustawy - następuje w jednej decyzji łącznie z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki.
Powyższe oznacza, że obciążenie wspólnika składkami, które ciążyły na spółce jest możliwe dopiero w wyniku wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej na podstawie art. 108 § 1 i 115 O.p. Wtedy też, po powstaniu zobowiązania wspólnika do zapłaty składek istnieje możliwość zastosowania ulgi w postaci umorzenia składek na podstawie art. 28 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.
Zasadność powyższego rozumowania poprzeć można orzecznictwem NSA, co prawda wydanym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i Ordynacji podatkowej, jednak z uwagi na podobieństwo rozwiązań prawnych przyjętych przez ustawodawcę, adekwatne do niniejszej sprawy. Przykładem takiego rozstrzygnięcia jest wyrok NSA z dnia 29 maja 2003r., sygn. akt III SA 2669/01, M.Podat. 2003/11/42, w którym Sąd postawił tezę, że w przypadku rozwiązania spółki automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT korzystający z uprawnień i wypełniający opisane obowiązki określone w ustawie o VAT. Z tą datą do spółki cywilnej nie może zostać skierowana decyzja bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i 134 O.p. Innym wartym przytoczenia orzeczeniem jest wyrok NSA z dnia 21 lutego 2003r., sygn. akt I SA/Wr 2499/00, POP 2003/5/132, w którym zauważono, iż w świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 O.p. orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania.
Zwrócić uwagę także należy na to, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada za niezapłacone składki na ubezpieczenie społeczne, natomiast nie ponosi odpowiedzialności za składki zdrowotne, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Wynika to z treści art. 32 u.s.u.s. Przepis ten stanowi, iż do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na ubezpieczenie zdrowotne w zakresie: ich poboru, egzekucji, wymierzania odsetek za zwłokę i dodatkowej opłaty, przepisów karnych, dokonywania zabezpieczeń na wszystkich nieruchomościach, ruchomościach i prawach zbywalnych dłużnika oraz stosowania ulg i umorzeń stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne. Z tego unormowania wynika jednoznacznie, że do tego rodzaju należności nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność osób trzecich, w tym wspólników spółek cywilnych. Oznacza to brak możliwości orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika lub byłego wspólnika za nieziszczone przez spółkę składki zdrowotne, składki na Fundusz Pracy, a także składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.
Niezależnie od powyższego podnieść także trzeba, iż w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego uchybiono treści art. 10 § 1 Kpa wyrażającego ogólną zasadę postępowania administracyjnego, tj. czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Przepis ten stanowi, iż organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z § 2 tego artykułu wynika, że organy administracji publicznej mogą odstąpić od zasady określonej w § 1 tylko w przypadkach, gdy załatwienie sprawy nie cierpi zwłoki ze względu na niebezpieczeństwo dla życia lub zdrowia ludzkiego albo ze względu na grożącą niepowetowaną szkodę materialną. Natomiast z jego § 3 wskazuje, iż organ administracji publicznej obowiązany jest utrwalić w aktach sprawy, w drodze adnotacji, przyczyny odstąpienia od zasady określonej w § 1. Zaprezentowana norma z § 1 omawianego artykułu w sposób jednoznaczny nakłada na organy administracji publicznej obowiązek zapewnienia stronom postępowania czynnego udziału w każdym stadium tego postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.
Zauważyć należy, iż w niniejszej sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek zawartych w § 2 w/w artykułu. Prowadzi to do stwierdzenia, iż organy wydające decyzje winny przed ich wydaniem umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest pouczenie strony o prawie zapoznania się z aktami i złożenia końcowego oświadczenia. Brak w aktach sprawy końcowego oświadczenia strony oraz dowodu, że organ prowadzący postępowanie pouczył stronę o przysługującym jej prawie uzasadnia wniosek, że organ prowadzący postępowanie naruszył obowiązek ustalony w art. 10 § 1 Kpa. Realizacją zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu jest wprowadzenie warunku, od spełnienia którego uzależnione jest uznanie przez organ administracji publicznej okoliczności faktycznej za udowodnioną. Warunkiem tym jest stworzenie przez organ administracji publicznej przesłanek realizacji przez stronę prawa do wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Przeprowadzenie dowodu dopiero wtedy czyni wiarygodną okoliczność faktyczną, gdy strona mogła się wypowiedzieć co do tego dowodu (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2001r., sygn. akt II SA 1095/00, LEX nr 53441).
Odpowiednikiem art. 10 Kpa na gruncie przepisów prawa podatkowego jest art. 200 O.p. W oparciu o ten ostatni przepis w orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzecznicza, w której przyjęto, że obowiązek zapewnienia wypowiedzenia się przez strony postępowania przed wydaniem decyzji ciąży także na organie drugiej instancji (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 156/04, M.Podat. 2004/9/2).
Reasumując, tę część argumentacji na tle zaistniałego stanu faktycznego skonstatować należy, iż brak zapewnienia skarżącemu prawa do wypowiedzenia się zarówno przed wydaniem decyzji w pierwszej, jak i w drugiej instancji skutkowało naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w tym postępowaniu, co stanowiło naruszenie zasady ogólnej procedury administracyjnej, wynikającej z art. 10 § 1 Kpa. Naruszenie w/w przepisu w zestawieniu z podniesionym wcześniej uchybieniem art. 107 § 3 Kpa, a także podjęcie decyzji wbrew treści art. 31 u.s.u.s. w związku z art. 108 § 1 i art. 115 O.p. stanowiło podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a.