III SA/Wa 2625/23

III SA/Wa 2625/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-03-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-11-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Konrad Aromiński /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14c § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2024 r. sprawy ze skargi J.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.85.2021.13.IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
J.D. (dalej: "Wnioskodawca lub "Skarżący"), działający przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") z dnia 29 września 2023 r. nr 0113-KDIPT2- 3.4011.85.2021.13.IR w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
W dniu 22 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek Skarżącego z 20 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania premii motywacyjnej.
We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego.
Skarżący jest obywatelem polskim. Ma w Polsce miejsce zamieszkania i nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2022 poz. 2647 ze zm., dalej "ustawa o PIT", "u.p.d.o.f."). W 2016 r., wraz z innymi osobami fizycznymi ("Menedżerowie"), Wnioskodawca zawarł umowę inwestycyjną ze spółką societe a responsabilite limitee, utworzoną zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, z siedzibą w Luksemburgu i podlegającą opodatkowaniu luksemburskim podatkiem dochodowym od osób prawnych ("Spółka 1"), zwaną dalej "Umową Inwestycyjną". Umowa Inwestycyjna była umową wynegocjowaną pomiędzy Menedżerami a Spółką 1, a jej zawarcie nie było konsekwencją podjęcia uchwały walnego zgromadzenia Spółki 1, jak też opisanej niżej Spółki 2.
Zainteresowany wskazał, że przed zawarciem Umowy inwestycyjnej, Spółka 1 nabyła od spółki akcyjnej mającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT"), zwanej dalej "Spółką 3", akcje stanowiące większość kapitału zakładowego innej spółki akcyjnej, spółki akcyjnej mającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem CIT ("Spółka 2"). Umowa Inwestycyjna przewidywała spowodowanie podwyższenia kapitału zakładowego przez Spółkę 2 i złożenie Menedżerom oferty objęcia akcji Spółki 2 w tak podwyższonym kapitale zakładowym z jednej strony a z drugiej zobowiązywała Menedżerów do objęcia rzeczonych akcji ("Akcje Menedżerskie") po ustalonej cenie emisyjnej.
Akcje Menedżerskie zostały przez Menedżerów (w tym przez Zainteresowanego) objęte w 2017 r., w zamian za ich pokrycie wkładem pieniężnym, pochodzącym w części z oprocentowanej pożyczki udzielonej poszczególnym Menedżerom przez Spółkę 1 ("Pożyczka") a w części ze środków własnych danego Menedżera. W celu zabezpieczenia spłaty Pożyczki Akcje Menedżerskie zostały przewłaszczone na Spółkę 1 i zostały one zbyte w 2020 r. na rzecz innej spółki kapitałowej ("Nabywca Akcji"). Jednakże okoliczności powyższe dotyczące ww. Akcji zostają wskazane dla porządku i w celu zaprezentowania całokształtu sprawy, ponieważ w zakresie wniosku nie leży wniosek o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego zbycia Akcji.
Niezależnie od zawarcia Umowy Inwestycyjnej Zainteresowany w 2016 r. zawarł umowę ze Spółką 1 umowę, której zasadniczym celem było zapewnienie Zainteresowanemu udziału finansowego w działalności Spółki 1 i zapewnienie Mu uzyskania korzyści z zaangażowania w opisaną dalej inwestycję Spółki 1 w opisane niżej Spółki Przejmowane i wzrost jej wartości ("Umowa ESOP").
Umowa ESOP zakładała, że Zainteresowany, po spełnieniu warunków określonych w Umowie ESOP, otrzyma od Spółki 1 kwotę, składającą się z dwóch opisanych dalej komponentów (łącznie zwaną dalej "Premią Motywacyjną") i ustaloną w sposób niżej opisany.
Komponent pierwszy (dalej: "Podstawowa Premia Motywacyjna") stanowił określony procent opisanego dalej "Dochodu Kapitałowego". Dochód Kapitałowy oznaczał kwotę netto środków pieniężnych otrzymaną przez Spółkę 1 w związku z inwestycjami Spółki 1 w Spółkę 2, a także w jej aktualne i przyszłe podmioty zależne i ich następców prawnych ("Spółki Przejmowane"), zwane dalej "Inwestycją", w tym środki ze sprzedaży akcji w Spółkach Przejmowanych, pomniejszone o określone koszty i wydatki (w tym podatki) z tym związane, a także pomniejszone o Wartość Początkową Inwestycji (dalej również "WPI"). Wartość Początkowa Inwestycji oznaczała cenę zapłaconą przez Spółkę 1 za akcje Spółek Przejmowanych i wniesione wkłady kapitałowe do Spółek Przejmowanych, a także związane z tym koszty i wydatki.
Komponent drugi (dalej: "Dodatkowa Premia Motywacyjna" lub "DPM") miał był przyznawany w przypadku, gdy suma Dochodów Kapitałowych na dany dzień przekroczy przyjętą w Umowie ESOP wielokrotność WPI pomniejszoną o wskaźnik odpowiadający Podstawowej Premii Motywacyjnej. Przy czym w przypadku przyznania kolejnych Dodatkowych Premii Motywacyjnych rzeczony wskaźnik wielokrotności WPI był wyższy a kwota tychże kolejnych Dodatkowych Premii Motywacyjnych ustalana była po pomniejszeniu jej o wartość wcześniej przyznanych DPM.
Umowa ESOP przywidywała, że prawo do Premii Motywacyjnej jest przyznawane w określonych cyklach i przez określony czas ("Okres Inwestycji"). Przy czym, owo "przyznanie" oznaczało jedynie ekspektatywę do otrzymania w przyszłości stosownych kwot, po spełnieniu wszystkich wymaganych w Umowie ESOP warunków. Umowa ta przewidywała bowiem warunki, bez spełnienia których nie dojdzie do wypłaty Premii Motywacyjnej.
W Umowie ESOP uzgodniono, że w przypadku wcześniejszego zbycia wszystkich akcji Spółek Przejmowanych powodujących zakończenie Inwestycji przed zakończeniem Okresu Inwestycji, przyznanie Premii Motywacyjnej zostanie przyspieszone. Dla porządku Zainteresowany wskazuje, że wypłata Premii Motywacyjnej uwarunkowana była również uzyskaniem Dochodu Kapitałowego przez Spółkę 1 co mogło, ale nie musiało nastąpić.
Zgodnie z Umową ESOP, Spółka 1 miała obowiązek zawiadomić Zainteresowanego w uzgodnionym terminie o uzyskaniu środków ze zbycia Inwestycji. Od tego czasu rozpoczynał się bieg terminu do przedstawienia kalkulacji należnej Premii Motywacyjnej, a od upływu terminu przedstawienia rzeczonej kalkulacji Wnioskodawca w uzgodnionym terminie liczonym w dniach był uprawniony do otrzymania kwoty Premii Motywacyjnej ("Termin Wymagalności Premii Motywacyjnej").
W 2018 r. Zainteresowany rozwiązał łączą go umowę o pracę ze Spółką 2 i zrezygnował z członkostwa w jej zarządzie (dalej: "Rezygnacja"), a także zawarł ze Spółką 1 aneks do Umowy ESOP. W aneksie tym potwierdzono, że przyznanie Premii Motywacyjnej wynikającej z Umowy ESOP zostało ograniczone do rzeczonej premii przyznanej do określonego w tym aneksie dnia jako ekspektatywy otrzymania odpowiednich kwot w przyszłości, w przypadku ziszczenia warunków przewidzianych w Umowie ESOP.
W 2020 r. doszło do sprzedaży wszystkich akcji Spółek Przejmowanych, a w związku z tym w 2020 r. doszło również do zrealizowania warunków niezbędnych do wypłaty Premii Motywacyjnej, która to Premia Motywacyjna wynikająca z Umowy ESOP została Zainteresowanemu zapłacona na Jego rachunek bankowy w walucie euro. Zapłaty z tytułu ceny sprzedaży Akcji Menedżerskiej dokonano za pośrednictwem Spółki 1 w 2020 r. Cena sprzedaży Akcji Menedżerskich została ustalona w walucie euro i tej walucie została ona przekazana przez Spółkę 1 na rachunek bankowy Zainteresowanego. Przy czym, Spółka 1 dokonała przelewu na rachunek bankowy Zainteresowanego łącznej kwoty obejmującej płatność związaną ze sprzedażą Akcji Menedżerskich oraz Premii Motywacyjnej wynikającej z Umowy ESOP, po dokonaniu pomniejszenia tej łącznej kwoty o potrąconą kwotę Pożyczki wraz z należnym oprocentowaniem, podlegającej zwrotowi przez Zainteresowanego. Premia Motywacyjna została zapłacona przed Terminem Wymagalności Premii Motywacyjnej (dzień dokonania tej zapłaty zwany będzie dalej "Dniem Zapłaty Premii Motywacyjnej").
Prawa przyznane na podstawie Umowy ESOP nie były przedmiotem obrotu i nie były zbywalne. Mając na uwadze powyższy opis stanu faktycznego Zainteresowany dla porządku podkreśla, że Wartość Premii Motywacyjnej wypłaconej Zainteresowanemu była ściśle zależna od wartości opisanych wyżej wskaźników odnoszących się do wartości akcji Spółek Przejmowanych ustalanych w chwili ich nabycia oraz późniejszej ich sprzedaży.
Zainteresowany w dniu zawarcia Umowy ESOP był pracownikiem Spółki 2. W Dniu Zapłaty Premii Motywacyjnej wynikającej z Umowy ESOP Wnioskodawca nie był już jednak pracownikiem Spółki 2. Zainteresowany nie pozostawał w stosunku pracy ze Spółką 1 oraz Spółką 3, jak też nie wykonywał na rzecz Spółki 1 ani też na rzecz Spółki 3 świadczeń stanowiących działalność wykonywaną osobiście wymienionych w art. 13 ustawy PIT, w szczególności z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Nadto, Zainteresowany nie należał do zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących Spółki 1 ani też Spółki 3.
Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany doprecyzował opis sprawy wskazując, że ze spółką z siedzibą w Luksemburgu (Spółka 1) oprócz Umowy Inwestycyjnej oraz Umowy ESOP na moment ich podpisania nie łączyła Zainteresowanego (w tym pośrednio) inna relacja prawna. Przy czym dla porządku Wnioskodawca wskazuje, że w wykonaniu Umowy Inwestycyjnej, ww. Spółka 1 udzieliła później Zainteresowanemu Pożyczki opisanej we Wniosku.
Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że brak było powiązań prawnych łączących Spółkę 1 ze Spółką 2 i ewentualnie Spółką 3 na moment podpisania przez Niego Umowy Inwestycyjnej, Umowy ESOP ze Spółką 1 oraz umowy o pracę z polską spółką kapitałową (Spółką 2), które mogły mieć wpływ na postanowienia powyższych umów, z zastrzeżeniem, że:
• na moment podpisania przez Zainteresowanego ww. umów Spółka 1 była akcjonariuszem Spółki 2, posiadającym akcje reprezentujące większość kapitału zakładowego Spółki 2, co było konsekwencją opisanego we Wniosku nabycia przez Spółkę 1 od Spółki 3 akcji stanowiących większość kapitału zakładowego Spółki 2,
• na moment podpisania przez Zainteresowanego ww. umów Spółka 3 pozostawała akcjonariuszem Spółki 2, posiadającym akcje, które nie reprezentowały większości kapitału zakładowego Spółki 2,
- co powodowało, że na ww. moment zarówno Spółka 1, jak i Spółka 3 należały do grona akcjonariuszy Spółki 2.
Zadano następujące pytania.
1. Czy Premia Motywacyjna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ("PIT") według stawki 19%?
2. Czy przychód z tytułu Premii Motywacyjnej powstał w Dniu Zapłaty Premii Motywacyjnej jako przypadającym przed Terminem Wymagalności Premii Motywacyjnej?
3. Czy w związku z Premią Motywacyjną wypłaconą Zainteresowanemu na podstawie Umowy ESOP przez Spółkę 1 powstał obowiązek zapłaty zaliczki na PIT?
4. Czy przychód z tytułu Premii Motywacyjnej otrzymanej w związku z Umową ESOP powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ("NBP") z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień Zapłaty Premii Motywacyjnej?
Wnioskodawca zajął następujące stanowisko.
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, Premia Motywacyjna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ("PIT") według stawki 19%, bowiem rzeczona premia stanowiła pochodny instrument finansowy.
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, przychód z tytułu Premii Motywacyjnej powstał w Dniu Zapłaty Premii Motywacyjnej jako przypadającym przed Terminem Wymagalności Premii Motywacyjnej, bowiem w Dniu Zapłaty Premii Motywacyjnej doszło do realizacji tej premii jako pochodnego instrumentu finansowego.
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, w związku z Premią Motywacyjną wypłaconą Zainteresowanemu na podstawie Umowy ESOP przez Spółkę 1 nie powstał obowiązek zapłaty zaliczki na PIT.
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 4, przychód z tytułu Premii Motywacyjnej otrzymanej w związku z Umową ESOP powinien zostać przeliczony na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ("NBP") z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień Zapłaty Premii Motywacyjnej.
Organ [...] kwietnia 2021 r. wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, na które to Skarżący wniósł zażalenie.
Dyrektor KIS w dniu [...] lipca 2021 r. wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie z 30 kwietnia 2021 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.
Skarżący wniósł skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 12 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1971/21, uchylił ww. postanowienie.
W ww. wyroku Sąd stwierdził że nie sposób przyjąć, jak to uczynił organ, iż Skarżący nie uzupełnił stanu faktycznego w odniesieniu do omawianej kwestii w sposób umożliwiający wydanie wnioskowanej interpretacji. Gdyby wnioskodawca był pewien, że Umowę ESOP należy zakwalifikować jako pochodny instrument finansowy, to nie kierowałby pytania interpretacyjnego. Działanie organu było nieprawidłowe w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi.
Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 386/22 - oddalił skargę kasacyjną organu oraz stwierdził, że ocena opisanej przez Skarżącego umowy ESOP na gruncie art. 5a pkt 10 i 11 ustawy o PIT oraz art. 3 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) u.o.i.f. stanowiła ocenę prawną stanu faktycznego będącego przedmiotem złożonego przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która powinno zostać dokonana przez organ interpretacyjny i zawarta w interpretacji.
Dyrektor KIS ponownie rozpatrzył wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzając, że stanowisko, które Skarżący przedstawił we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej określenia źródła przychodu i stawki podatku w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu otrzymania Premii Motywacyjnej oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.
Dyrektor KIS stwierdził, że zaprezentowana we wniosku Umowa ESOP, jako zależna od ceny akcji i opisanych we wniosku wskaźników finansowych, uzyskana przez Skarżącego bez poniesienia jakichkolwiek wydatków, przyznająca Skarżącemu prawo do otrzymania Premii Motywacyjnej w przyszłości, spełnia powyższe cechy, może zatem zostać uznana za pochodny instrument finansowy, a otrzymana Premia Motywacyjna stanowi przychód uzyskany z realizacji tego pochodnego instrumentu finansowego.
Organ nie zgodził się z jednak ze Skarżącym, że uzyskane przychód należy zaliczyć do przychodu z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Na wstępie Organ wyjaśnił, że samo zawarcie ze Stroną Umowy ESOP przyznającej Stronie prawo do Premii Motywacyjnej stanowiącej pochodny instrument finansowy stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Jednakże z uwagi na wskazanie Skarżącego, że ww. prawo, stanowiące pochodny instrument finansowy nie było przedmiotem obrotu i nie było zbywalne, niemożliwe jest ustalenie przychodu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o PIT.
Jak wynika natomiast z cytowanego wyżej art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.
Wyżej wymieniony przepis art. 10 ust. 4 ustawy o PIT został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175).
Jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ww. ustaw (druk sejmowy nr 18789):
Obecnie częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie. W związku z tym przychody takie kwalifikowane są do źródła z kapitałów pieniężnych i dochód z nich uzyskany podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Faktycznie jednak przychody takie stanowią wynagrodzenie tych osób od podmiotu i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł i dochody te powinny być opodatkowane wg skali podatkowej 18% i 32%. Wprowadzona regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o PIT wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.
Organ zauważył, że przepis ten wskazuje na "przychody z realizacji (określonych) praw (...) uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie" i nakazuje ich zaliczenie do "tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane". Przepis ten ma na celu powiązanie po pierwsze, zrealizowania przychodów ze wskazanych w nim papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych po drugie, z ich uzyskaniem w następstwie objęcia lub nabycia jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie - celem przypisania do właściwego źródła przychodów.
Ze względu na to, że przepis ten służy przypisaniu do właściwego źródła (przychodów) przychodów z realizacji określonych w nim praw, przy jego interpretacji należy uwzględnić fakt, że kwestia ustalenia możliwości jego zastosowania (lub braku jego zastosowania) pojawia się w momencie osiągnięcia przychodów z realizacji tych praw (a nie wcześniej) i na ten moment należy dokonywać oceny możliwości jego zastosowania. Dla zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o PIT niezbędne jest, ażeby podatnik osiągnął przychód z realizacji praw ze wskazanych w nim pochodnych instrumentów finansowych oraz, ażeby - w momencie osiągnięcia ww. przychodu - prawdą było, że przychód ten uzyskany został w następstwie (wskutek) objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie. Nieistotne jest natomiast, ażeby wnioskodawca w momencie uzyskania tych praw uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu.
Z wniosku nie wynika, aby w związku z zawarciem Umowy ESOP dotyczącej nabycia praw do Premii Motywacyjnej Skarżący poniósł jakiekolwiek wydatki. Zatem Organ uznał, że nabycie prawa do Premii Motywacyjnej nastąpiło nieodpłatnie i ocena skutków podatkowych uzyskanego przychodu powinna być oparta o przepis art. 10 ust. 4 ustawy o PIT.
Zatem przychód z otrzymanej Premii Motywacyjnej w ocenie Organu należy zaliczyć do tego samego źródła, w ramach którego prawo do uzyskania tej premii zostało uzyskane.
Organ przypomniał, iż Skarżący wskazał, że w dniu zawarcia Umowy ESOP był pracownikiem Spółki 2. W Dniu Zapłaty Premii Motywacyjnej wynikającej z Umowy ESOP Skarżący nie był już jednak pracownikiem Spółki 2. Skarżący nie pozostawał w stosunku pracy ze Spółką 1 oraz Spółką 3, jak też nie wykonywał na rzecz Spółki 1 ani też na rzecz Spółki 3 świadczeń stanowiących działalność wykonywaną osobiście wymienionych w art. 13 ustawy PIT, w szczególności z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Nadto, Skarżący nie należał do zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących Spółki 1 ani też Spółki 3.
W konsekwencji przychód Skarżącego w postaci Premii Motywacyjnej, pochodzący z realizacji pochodnego instrumentu finansowego - zgodnie art. 10 ust. 4 ustawy o PIT – należy zdaniem Organu zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej.
W świetle powyższego stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym otrzymana przez Skarżącego Premia Motywacyjna stanowi przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych – jest zdaniem Dyrektora KIS nieprawidłowe.
W odniesieniu do określenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania przez Skarżącego Premii Motywacyjnej, Organ wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są świadczenia pieniężne otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika.
Ponadto, jak wynika z art. 17 ust. 1b ww. ustawy, przychód z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych powstaje w momencie realizacji tych praw.
Również przepis 10 ust. 4 ww. ustawy odnosi się do przychodu, który powstaje w związku z realizacją pochodnych instrumentów finansowych.
Ponieważ w Dniu Zapłaty Premii Motywacyjnej otrzymał Pan Premię Motywacyjną, tym samym Dzień Zapłaty Premii Motywacyjnej stanowił moment realizacji praw wynikających z pochodnego instrumentu finansowego.
W związku z powyższym, Organ zgodził się, że przychód z tytułu Premii Motywacyjnej wypłaconej Skarżącemu na podstawie Umowy ESOP powstał w Dniu Zapłaty Premii Motywacyjnej jako przypadającym przed Terminem Wymagalności Premii Motywacyjnej.
Wątpliwości Skarżącego dotyczą również obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w związku z uzyskanym przychodem.
Ustawodawca nie wprowadził obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów, które zostały zaliczone do przychodów z innych źródeł. Przepisy konstytuujące obowiązek samodzielnego obliczania zaliczek na podatek od uzyskanych przychodów, w szczególności art. 44 ust. 1 i 1a ustawy o PIT wśród kategorii przychodów nie wymieniają przychodów z innych źródeł.
Osiągając przychody z innych źródeł, Skarżący był obowiązany wykazać je łącznie z pozostałymi swoimi przychodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych w zeznaniu podatkowym składanym w terminie do 30 kwietnia za rok podatkowy, w którym zostały uzyskane.
W tym samym terminie Skarżący był zobowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy).
W związku z powyższym, w związku z Premią Motywacyjną wypłaconą Skarżącemu na podstawie Umowy ESOP, nie powstał obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Odnosząc się natomiast do kwestii prawidłowego przeliczenia na złote przychodu uzyskanego w walucie obcej, Organ wskazał na przepis art. 11a ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym:
Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
Ponieważ przychód powstał po stronie Skarżącego w momencie realizacji pochodnego instrumentu finansowego, a więc w Dniu Zapłaty Premii Motywacyjnej, przychód uzyskany w walucie obcej należy przeliczyć na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.
W świetle powyższego, przychód z tytułu Premii Motywacyjnej otrzymanej w związku z Umową ESOP powinien zostać w ocenie Organu przeliczony na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego Dzień Zapłaty Premii Motywacyjnej.
Końcowo Organ zauważył, że ponieważ Skarżący otrzymał Premię Motywacyjną od Spółki 1, która to jest spółką luksemburską, należy dodatkowo uwzględnić postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. 1996 r. Nr 110 poz. 527).
W związku z tym, że Konwencja nie reguluje kwestii realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ww. Konwencji, zgodnie z którym:
Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
W związku z tym, stwierdził Organ, przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu otrzymania Premii Motywacyjnej będzie podlegał opodatkowaniu tylko w Polsce.
Stanowisko Strony Organ uznał zatem za nieprawidłowe - w części dotyczącej określenia źródła przychodu i stawki podatku w odniesieniu do przychodu uzyskanego z tytułu otrzymania Premii Motywacyjnej, a prawidłowe - w pozostałym zakresie.
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował m.in. żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe, także wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skardze zarzucono naruszenie:
1) naruszenie przepisów postępowania tj.:
a) art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm., dalej" "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") - przez zmodyfikowanie zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o Interpretację.
W ocenie Skarżącego, związanie Dyrektora KIS podanym we wniosku stanem faktycznym powoduje, że nie może on przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., a tym samym nie jest on uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację indywidualną. Tymczasem, Organ interpretacyjny przyjął, że skoro z Wniosku nie wynika, aby w związku z zawarciem zdefiniowanej w nim Umowy ESOP dotyczącej nabycia praw do Premii Motywacyjnej skarżący nie poniósł jakichkolwiek wydatków oznacza to jednocześnie, że nabycie praw do Premii Motywacyjnej nastąpiło nieodpłatnie, a w konsekwencji ocena skutków podatkowych uzyskanego przychodu powinna być oparta o przepis art. 10 ust. 4 ustawy o PIT. Tym samym Dyrektor wyszedł poza zakres stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, który nie wskazał we wniosku, że przedmiotowe prawo nabył nieodpłatnie, jak też okoliczność taka z wniosku nie wynikała. Wręcz przeciwnie, Skarżący podał, że Premia Motywacyjna zostanie otrzymana po spełnieniu warunków określonych w Umowie ESOP, bez spełnienia których nie dojdzie do wypłaty Premii Motywacyjnej a zasadniczym celem Umowy ESOP było zapewnienie skarżącemu udziału finansowego w działalności Spółki 1 i zapewnienie mu uzyskania korzyści z zaangażowania w inwestycję Spółki 1 w Spółki Przejmowane i wzrost jej wartości. Co więcej, brak poniesienia wydatku nie jest warunkiem wystarczającym do uznania świadczenia za nieodpłatne. W takiej sytuacji konieczne było bowiem ustalenie, że świadczenie otrzymane przez skarżącego nie było związane z inną formą ekwiwalentu. Jeżeli natomiast Dyrektor KIS uznałby, że na podstawie zaprezentowanego przez Skarżącego opisu zaistniałego stanu faktycznego nie jest możliwe ustalenie, czy przyznanie ww. praw nastąpiło odpłatnie czy też nieodpłatnie, powinien wezwać skarżącego do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego, czego nie uczynił, poprzestając na arbitralnym ustaleniu, że świadczenie to było nieodpłatne;
b) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. - przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, wskutek obrazy opisanych w niniejszej skardze przepisów prawa.
Opisane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły - w tej części, która została zaskarżona - do bezzasadnego uznania stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W szczególności, wyjście przez organ interpretacyjny poza zakres zaprezentowanego we wniosku o Interpretację stanu faktycznego doprowadziło do nieuprawnionego zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, a w konsekwencji do bezzasadnego uznania stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe;
2) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o PIT w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ("Ustawa Zmieniająca") w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT - przez przyjęcie, że art. 10 ust. 4 ustawy o PIT powinien być interpretowany w taki sposób, że ma on zastosowanie również do objęcia lub nabycia pochodnych instrumentów finansowych mającego miejsce przed dniem wejścia w życie tego przepisu, a zatem tak jak w niniejszej sprawie, kiedy to zawarcie opisanej we Wniosku Umowy ESOP nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2018 r. Tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu, dokonana z uwzględnieniem art. 4 ust. 1 Ustawy Zmieniającej oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT powinna prowadzić do wniosku, że art. 10 ust. 4 nie ma w takim przypadku zastosowania. Zawarcie Umowy ESOP przed dniem 1 stycznia 2018 r., było bowiem zdarzeniem, które nie może być oceniane w świetle tego nowego przepisu, ponieważ w myśl art. 4 ust. 1 Ustawy Zmieniającej przepis ten stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Skoro więc rzeczony art. 10 ust. 4 nakazuje zaliczanie przychodów z realizacji pochodnych instrumentów finansowych uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, do źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane, warunkiem jego zastosowania musi być uprzednie wystąpienie przychodu (nieracjonalne byłoby bowiem przyjęcie, że możliwe jest określanie źródła przychodów w odniesieniu do nieistniejącego przychodu) związanego z nabyciem lub objęciem tego pochodnego instrumentu finansowego. Nadto, skutki podatkowe wynikające z zawarcia Umowy ESOP, powinny być oceniane w chwili (roku podatkowym) jej zawarcia, chyba że obowiązujący wówczas przepis prawa stanowił inaczej. Tymczasem, przed dniem 1 stycznia 2018 r. zdarzenie takie nie skutkowało przychodem podatkowym. Powstawał on bowiem wyłącznie jednokrotnie i to tylko w przypadku realizacji ww. prawa zgodnie z art. 17 ust. 1d w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, stanowiąc przychód z kapitałów pieniężnych. Prawidłowa wykładnia powinna prowadzić więc do wniosku, że tylko z powyższego powodu przepis art. 10 ust. 4 ustawy o PIT nie może być brany pod uwagę przy ocenie skutków podatkowych zaistniałego stanu faktycznego wskazanego we Wniosku o Interpretację w odniesieniu do Umowy ESOP, a zatem, że omawiany przychód z otrzymanych Premii Motywacyjnej, będącej rezultatem realizacji pochodnego instrumentu finansowego wynikającego z tej umowy, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych po myśli art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT; a w konsekwencji powyższego i z powodów wyżej opisanych
3) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 10 ust. 4 ustawy PIT w zw. z art. 4 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, a także art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 20 ust. 1 a w konsekwencji również art. 30b ust. 1 ustawy o PIT - przez zastosowanie przez Dyrektora KIS przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, a tym samym również art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji niezastosowanie przez organ interpretacyjny art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 1 ustawy o PIT w odniesieniu do przychodu z otrzymanej Premii Motywacyjnej wynikającej z Umowy ESOP. Tymczasem w związku z treścią art. 4 ust. 1 Ustawy Zmieniającej, z powodów wskazanych powyżej oraz szczegółowo uzasadnionych w dalszej części skargi, art. 10 ust. 4 ustawy o PIT nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie w odniesieniu do tego przychodu. Tym samym niewłaściwa ocena zastosowania ww. przepisu art. 10 ust. 4 doprowadziła do bezzasadnego zastosowania przez organ art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji również do niezastosowania art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 1 tej ustawy w powyższym zakresie. Tymczasem, gdyby Dyrektor KIS prawidłowo przyjął, że ww. art. 10 ust. 4 nie może mieć zastosowania w powyższym zakresie, wówczas uwzględniając treść art. 17 ust. 1 pkt 10, winien zastosować w niniejszej sprawie w odniesieniu do przychodu z otrzymanej Premii Motywacyjnej wynikającej z Umowy ESOP art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu;
4) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 10 ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 20 ust. 1 a w konsekwencji również art. 30b ust. 1 ustawy o PIT - przez zastosowanie przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o PIT w sytuacji, gdy z zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o Interpretację nie wynikało, że nabycie praw do opisanych we Wniosku Premii Motywacyjnych nastąpiło nieodpłatnie. Tymczasem, przyjmując inaczej i wychodząc poza zakreślony przez skarżącego opis zaistniałego stanu faktycznego, organ interpretacyjny ustalił, że ocena skutków podatkowych uzyskanego przychodu powinna być oparta o przepis art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, co doprowadziło do bezzasadnego zastosowania przez Dyrektora KIS art. 20 ust. 1 tej ustawy, a w konsekwencji również do niezastosowania przez organ interpretacyjny art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. W razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku organ winien wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Istota sporu w tej sprawie dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu realizacji umowy (ESOP) przyznającej Skarżącemu prawo do premii motywacyjnej. Celem zawarcia tej umowy było zapewnienie Skarżącemu udziału finansowego w działalności spółki 1 i zapewnienie mu uzyskania korzyści z zaangażowania w inwestycję opisaną we wniosku. Skarżący uważa, że uzyskane z tego tytułu przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%, bowiem należy je kwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych. Zdaniem Skarżącego, oceny tej nie zmienia treść art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., bowiem przychody z realizacji pochodnego instrumentu finansowego mogą być zakwalifikowane jedynie do źródła kapitały pieniężne, a przepisu tego nie stosuje się do objęcia instrumentów finansowych, które to objęcie miało miejsce przed wejściem w życie tej regulacji. Co więcej, warunkiem zastosowania tego przepisu jest uprzednie wystąpienie przychodu związanego z nabyciem pochodnego instrumentu finansowego, bowiem nieracjonalne byłoby przyjęcie, że możliwe jest określenie źródła przychodów w odniesieniu do nieistniejącego przychodu. Skarżący uwypuklił, że nie wskazał we wniosku, jakoby nabył prawo do premii nieodpłatnie. Co więcej, w jego przekonaniu, skutki podatkowe wynikające z zawarcia umowy ESOP powinno być oceniane w roku podatkowym jej zawarcia.
W przekonaniu Sądu, stanowisko Skarżącego nie jest w tej sprawie uzasadnione.
Zakreślając ramy prawne istotne dla rozstrzygnięcia wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku.
W art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, jako źródło przychodów ustawodawca wymienił, m.in.:
- stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę (pkt 1),
- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7),
- inne źródła (pkt 9).
Na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw, jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.
Zgodnie z art. 4 ustawy dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: ustawa zmieniająca):
1. Przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3 (w tym art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przyp. WSA), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r., z tym że przepisy:
1) art. 21 ust. 1 pkt 90b, art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, ust. 7a pkt 8 i 14 oraz ust. 7c i 7e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2) art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą
- stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.
Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie zaś do art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in., przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (pkt 10). Według art. 17 ust. 1b ww. ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.
Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Należy także wskazać, że na podstawie art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i, ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 wyżej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.
Natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przez instrument pochodny rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników, oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.
Należy także powołać art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie z innych źródeł po stronie podatnika należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
W sprawie między stronami nie jest sporne, że zawarte przez Skarżącego ze Spółką 1 umowy ESOP stanowiło finansowy instrument pochodny, dlatego Sąd nie będzie tej kwestii szerzej analizował.
Zgodnie natomiast z powołanym już powyżej, wprowadzonym do ustawy o PIT z dniem 1 stycznia 2018 r., przepisem art. 10 ust. 4, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (dalej prawa z papierów wartościowych), lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.
Analizując sprawę, organ zasadnie odwołał się wykładając powyższy przepis do uzasadnienia rządowego projektu powyższej zmiany, podkreślając, że w uzasadnieniu (vide rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Sejm RP VIII kadencja, druk 1878-http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878) wskazano, iż: "Obecnie częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie. W związku z tym przychody takie kwalifikowane są do źródła z kapitałów pieniężnych i dochód z nich uzyskany podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Faktycznie jednak przychody takie stanowią wynagrodzenie tych osób od podmiotu i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł i dochody te powinny być opodatkowane wg skali podatkowej 18% i 32%.
Wprowadzona regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy PIT wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie".
W dalszej części tego uzasadnienia wskazano, że "zmiana zawarta w art. 10 ust. 4 ustawy o PIT wyłącza ze źródła przychodów "kapitały pieniężne" przychody uzyskane z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych rozliczanych pieniężnie lub innych praw pochodnych, które to instrumenty lub prawa zostały otrzymane jako nieodpłatne świadczenie lub świadczenie w naturze. W takim przypadku, z wyjątkiem realizacji tych praw w ramach programów pracowniczych, przychód z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych oraz innych praw pochodnych będzie kwalifikowany do tego źródła, w ramach którego powstał przychód z tytułu otrzymania pochodnych instrumentów finansowych lub praw pochodnych, jako nieodpłatne świadczenie lub świadczenie w naturze".
Trafnie organ zwrócił uwagę, że ustawodawca wprowadził wskazany przepis w reakcji na występującą praktykę polegają na tworzeniu mechanizmu wynagradzania poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych (obejmowanych jako świadczenia nieodpłatne lub świadczenia w naturze). Kwalifikacja tych świadczeń do źródła z kapitałów pieniężnych powodowała, że dochód z nich uzyskany podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, podczas gdy faktycznie stanowiły one wynagrodzenie tych osób i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, bądź też przychód z innych źródeł, a w konsekwencji dochody te powinny być opodatkowane według skali podatkowej 18% i 32%.
Intencją ustawodawcy wprowadzającego przedmiotowy przepis nie było objęcie tym przepisem jedynie "niektórych kategorii papierów wartościowych/pochodnych instrumentów finansowych, lecz objęcie nim praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lub z pochodnych instrumentów finansowych. Wszystkie bowiem ww. walory były (mogły być) wykorzystywane na rynku przy tworzeniu mechanizmów wynagradzania i ustawodawca uznał, że skoro w istocie stanowią one wynagrodzenie to nie powinny być opodatkowane stawką 19% - jako przychody z kapitałów pieniężnych, lecz powinny być opodatkowanie według skali podatkowej 18% i 32% - jako przychody ze źródła podatkowego, z którego wynika to wynagrodzenie.
Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku, Skarżący zawarł Umowę ESOP ze Spółką 1, z którą nie pozostawał w stosunku pracy, jak też nie wykonywał na ich rzecz świadczeń stanowiących działalność wykonywaną osobiście, w szczególności na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, jak również nie należał do zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących tych spółek. Skarżący był natomiast pracownikiem spółki 2, w której spółki 1 i 3 były akcjonariuszami. Umowy zostały zawarte po to, by (w uproszczeniu) zapewnić skarżącemu korzyść z zaangażowania w inwestycję w spółkę 2 i inne podmioty zależne. Skarżący zawarł więc umowy inwestycyjne z akcjonariuszami swojego pracodawcy, a celem zawarcia umów było zapewnienie wnioskodawcy udziału finansowego w Inwestycji dokonanej przez tychże Akcjonariuszy w Spółce (w pracodawcę wnioskodawcy) oraz jej spółki zależne, w zamian za osobiste zaangażowanie wnioskodawcy w Inwestycję i wzrost jej wartości.
Zasadnie przyjął organ interpretacyjny, że w takich okolicznościach faktycznych zastosowanie znalazł art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, z brzmienia wskazanego przepisu nie wynika, żeby umożliwiał on reklasyfikację zasad opodatkowania wynagrodzenia wyłącznie pracowników lub osób współpracujących na innej podstawie prawnej z podmiotem wypłacającym kwoty z realizacji praw z papierów wartościowych lub z pochodnych instrumentów finansowych (a co za tym idzie, wyłączał jego zastosowanie, gdy kwoty z realizacji praw z papierów wartościowych lub z pochodnych instrumentów finansowych były wypłacane przez inny podmiot). Wskazany przepis stanowi o zaliczaniu przychodów z realizacji m.in. praw z pochodnych instrumentów pochodnych do źródła przychodów, "w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane", nie wprowadzając przy tym żadnych dodatkowych warunków. Kluczowe w tym zakresie jest ustalenie źródła przychodów, w ramach którego świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie jest uzyskiwane.
W sprawie poza sporem jest to, że wskazany przychód uczestnika stanowi przychód z pochodnych instrumentów finansowych.
Rację ma natomiast Dyrektor KIS, że przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o PIT nie należy interpretować w ten sposób, że warunkiem jego zastosowania jest to, że najpierw następuje objęcie lub nabycie pochodnych instrumentów finansowych jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, czego skutkiem jest osiągnięcie przychodu. Przepis ten wskazuje na "przychody z realizacji [określonych] praw (...) uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie" i nakazuje ich zaliczenie do "tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane". Przepis ten ma na celu powiązanie zrealizowania (osiągnięcia) przychodów ze wskazanych w nim papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych z ich uzyskaniem w wyniku objęcia lub nabycia jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie - by przypisać przychód do właściwego źródła przychodów. Dla zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. niezbędne jest, ażeby podatnik osiągnął przychód z realizacji praw ze wskazanych w nim papierów wartościowych/z pochodnych instrumentów finansowych oraz, ażeby - w momencie osiągnięcia ww. przychodu – prawdą było, że przychód ten uzyskany został w następstwie (wskutek) objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie.
W przekonaniu Sądu, organ w tej sprawie zasadnie uznał, że Skarżący uzyskał instrument jako świadczenie nieodpłatne, bowiem z wniosku nie wynika, aby w związku z zawarciem umowy ESOP Skarżący poniósł jakiekolwiek koszty czy też miała miejsce inna forma ekwiwalentu. We wniosku wskazano, że celem umowy było zapewnienie Skarżącemu uzyskania korzyści z zaangażowania w inwestycję. Skarżący otrzymał więc pochodne instrumenty finansowe nieodpłatnie, zaś korzyść w postaci wypłaty premii była powiązana z jego zaangażowaniem w inwestycję.
Należy jednocześnie podkreślić, że – zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego – pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. I tak, np. NSA w wyroku z 19 grudnia 2019 r., II FSK 377/18, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa tego sądu wyjaśnił, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT oraz w art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, ale niewątpliwie ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, uchwała NSA z 16 października 2006 r., II FPS 1/6, uchwała NSA z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Organ w analizowanej sprawie prawidłowo uznał, że Skarżący nabył "prawo do Premii motywacyjnej" nieodpłatnie w rozumieniu art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., natomiast jego następcze zaangażowanie w Inwestycję, które miało się przyczynić do wzrostu wartości Spółki 2 i spółek zależnych, zostało wynagrodzone faktyczną wypłatą premii. Tak więc, jego wkład pracy na rzecz Inwestycji miał wpływ nie na nabycie prawa do Premii - (bo ono nastąpiło wcześniej i nieodpłatnie), a na jej wypłatę, jak trafnie ocenił organ. Aktywny udział skarżącego w procesie inwestycyjnym był warunkiem wypłaty Premii oraz jej wysokości, która była uzależniona od osiągnięcia przez inwestycję określonych w umowach wskaźników finansowych. "Prawo do Premii" było czynnikiem, który miał zmotywować skarżącego do aktywnego zaangażowania w inwestycję. Z powyższego wynika, że prawo zostało przyznane nieodpłatnie, jako swojego rodzaju zachęta do działalności w interesie spółek. Przyznanie skarżącemu instrumentu nastąpiło najpierw nieodpłatnie po to, aby skarżący zaangażował się w inwestycję.
Uzyskanie przychodu nastąpiło natomiast w następstwie (wskutek) nabycia tych praw z pochodnego instrumentu finansowego jako nieodpłatne świadczenie.
Art. 10 ust. 4 ustawy o PIT nakazuje kwalifikować przychód z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych do tego źródła przychodów, w ramach którego uzyskano nieodpłatne świadczenie. Innymi słowy, kwalifikacja przychodu uzyskanego później, z tytułu realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, powiązana jest z tym źródłem przychodów, z którym wiąże się nabycie świadczenia nieodpłatnego. Wynika to jednoznacznie z literalnego brzmienia analizowanego przepisu; nie wynika natomiast z niego warunek, by objęciu pochodnych instrumentów w ramach nieodpłatnego świadczenia towarzyszyło powstanie przychodu. Ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że mamy tu do czynienia z przychodem z realizacji praw, a nie przychodem z tytułu nabycia praw. Nie ma więc również racji skarżący zarzucając organowi, że bezzasadnie przyjął, iż art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do objęcia pochodnych instrumentów finansowych, które to objęcie/nabycie miało miejsce przed dniem wejścia w życie tego przepisu. Przepis ten nie dotyczy bowiem opodatkowania nabycia instrumentów finansowych, lecz przychodu uzyskanego w wyniku realizacji tychże instrumentów. Z tego też powodu nie można oczekiwać kwalifikacji uzyskanego już po wejściu w życie art. 10 ust. 4 ustawy o PIT przychodu według zasad opodatkowania przychodów z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych obowiązujących w dniu podpisania umowy ESOP, bowiem otrzymanie tychże pochodnych instrumentów finansowych nie wiązało się z uzyskaniem jakiegokolwiek przychodu. W przekonaniu Sądu, nie stoi natomiast nic na przeszkodzie, by o kwalifikacji przychodu do danego źródła decydowało zdarzenie mające miejsce przed uzyskaniem przychodu, tj. nieodpłatne uzyskanie świadczenia w postaci pochodnych instrumentów finansowych. Ustawodawca zdecydował się bowiem powiązać opodatkowanie przychodu uzyskanego z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych z tym źródłem przychodu, z którym wiązał się fakt uzyskania nieodpłatnie pochodnego instrumentu finansowego. Co istotne, również przepis przejściowy zawarty w ustawie zmieniającej, tj. art. 4 ust. 1, wskazuje, że art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. Bez wątpienia Skarżący nie uzyskał przychodu w dniu podpisania umowy ESOP, uzyskał go natomiast dopiero z chwilą wypłaty premii motywacyjnej, co nie jest między stronami sporne (por. pytanie 2 zawarte we wniosku). Na moment realizacji przez Skarżącego praw wynikających z umowy ESOP (a jest to moment, na który dokonuje się analizy możliwości zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f.) prawdą jest, że Skarżący nabył pochodny instrument finansowy jako nieodpłatne świadczenie, bowiem prawo do premii miało być czynnikiem motywującym skarżącego do działania w procesie inwestycyjnym.
Sąd podziela stanowisko organu, że ze względu na to, iż przepis ten służy przypisaniu przychodów do właściwego źródła przychodów z realizacji określonych w nim praw, przy jego interpretacji należy uwzględnić to, że kwestia ustalenia możliwości jego zastosowania (lub braku jego zastosowania) pojawia się w momencie osiągnięcia przychodów z realizacji tych praw (a nie wcześniej) i na ten moment należy dokonywać oceny możliwości jego zastosowania.
W rezultacie, jak zasadnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji, art. 10 ust. 4 ustawy o PIT znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. gdy osoba uprawniona (tutaj Skarżący) uzyskuje nieodpłatnie od innego podmiotu (akcjonariusza swojego pracodawcy) instrument pochodny - co w momencie ich uzyskania nie generuje u osoby uprawnionej przychodu, a następnie realizuje prawa wynikające z tych instrumentów, otrzymując od tego podmiotu wynagrodzenie (tutaj premię motywacyjną) w zamian za zaangażowanie w inwestycję.
W związku z powyższym należy uznać za prawidłowe stanowisko Dyrektora KIS, że Skarżący otrzymał nieodpłatnie od podmiotu trzeciego prawa do Premii motywacyjnej, stanowiącej pochodny instrument finansowy, a przychód Skarżącego uzyskany z realizacji pochodnego instrumentu finansowego należy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikować - w myśl art. 10 ust. 4 ww. ustawy - jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.
Z uwagi na powyższe, prawidłowo przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że zgodnie art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, w opisanym stanie faktycznym, otrzymane przez Skarżącego środki z realizacji umów ESOP będą stanowić przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji stanowisko Skarżącego - zgodnie z którym: otrzymana przez niego Premia motywacyjna będzie stanowić przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych – organ zasadnie uznał za nieprawidłowe.
W tym stanie sprawy, wszystkie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 20 ust. 1, art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.) należało ocenić jako chybione.
Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.
Niewątpliwie art. 14c § 1 O.p. wymaga, aby interpretacja indywidualna oparta była na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, przedstawionym we wniosku. Organ wydający interpretację nie może ingerować w ten opis, ani dokonywać własnych ustaleń co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co jednolicie podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 936/16; z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3480/15; z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15).
Skarżący zarzucił, że organ w wydanej interpretacji błędnie przyjął, iż przyznanie prawa do Premii motywacyjnej nastąpiło nieodpłatnie. W przekonaniu Sądu, organ w tej sprawie nie zmodyfikował jednak stanu faktycznego opisanego przez Skarżącego we wniosku, lecz dokonał oceny istotnych okoliczności faktycznych w kontekście brzmienia przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie, natomiast ocena ta nie pokrywa się z oceną prezentowaną przez Skarżącego. Zdaniem Sądu, ocena dokonana przez organ była uprawniona, bowiem oparta została na opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku. Jak wskazano powyżej, dokonując oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ zasadnie przyjął, że uzyskanie wskazanego przychodu jest realizowane w następstwie (wskutek) nabycia praw z pochodnego instrumentu finansowego jako nieodpłatne świadczenie. To z kolei, że wskazane instrumenty skarżący nabył jako nieodpłatne świadczenie, wynikało z informacji zawartych przez niego we wniosku, co Sąd omówił powyżej. W związku z powyższym w niniejszej sprawie miał zastosowanie art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, a organ nie naruszył art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3, ani też art. 169 § 1 i art. 121 § 1 O.p. Organ poddał bowiem ocenie okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku nie mając przy tym wątpliwości uzasadniających konieczność wzywania Skarżącego do szerszego umotywowania wniosku.
Sąd nie podzielił także wątpliwości strony w zakresie kwestii intertemporalnych. Jak wskazano powyżej, art. 4 ustawy zmieniającej nakazuje stosowanie art. 10 ust. 4 ustawy o PIT do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2018 r., zaś możliwość zastosowania art. 10 ust. 4 musi być analizowana na moment osiągniecia przychodów.
W tym kontekście można co najwyżej twierdzić, że analizowany przepis ustawy zmieniającej ma charakter retrospektywny, bowiem nakazuje kwalifikację przychodu do źródła przychodów w powiązaniu z zaistniałą wcześniej podstawą prawną (tj. nieodpłatnym otrzymaniem pochodnego instrumentu finansowego) do późniejszej wypłaty przychodu.
Wskazać należy, że w uproszczeniu unormowania prawne mogą mieć charakter retroaktywny jeśli działają wstecz, czyli regulują zdarzenia sprzed dnia wejścia ich w życie. Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, a nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji (tu: uzyskanie przychodu) i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2008 r., sygn. akt K 33/06, publ. OTK-A 2008/6/106 oraz z 18 października 2006 r., sygn. akt P 27/05, publ. OTK-A 2006/9/124). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie prawa daninowego wskazuje się konsekwentnie na dużą swobodę ustawodawcy do kształtowania zakresu i wysokości podatków przy zachowaniu reguł prawidłowej legislacji (por. np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 15 marca 1995 r., sygn. akt K 1/95, publ. OTK 1995/1/7 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 października 2015 r., sygn. akt K 21/14, publ. OTK-A 2015/9/152). Ponadto podkreśla się, że zachowanie równowagi budżetowej oraz właściwy stan finansów publicznych zalicza się do wartości chronionych konstytucyjnie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 4 grudnia 2000 r., sygn. K 9/00, publ. OTK ZU nr 8/2000/294; z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, publ. OTK ZU nr 1/A/2002/6; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt K 1/12, publ. OTK-A 2012/11/134). Równocześnie za dopuszczalne uznano zarówno ingerencję w sferę praw nabytych, jak i ustanowienie przepisów niekorzystnie ingerujących w treść ukształtowanych stosunków prawnych (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 9 kwietnia 2002 r., sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002/17; z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt Kp 6/09, publ. OTK ZU nr 1/A/2010/3; z 17 grudnia 1997 r., sygn. akt K 22/96, publ. OTK 1997/5-6/71). Ponadto w literaturze z odwołaniem się do dorobku orzeczniczego Trybunału Konstytucyjnego wyrażono trafny pogląd, że ustawodawca może korzystać z zasady bezpośredniego działania prawa, jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki, a w konkretnym wypadku wybór między zasadą bezpośredniego działania nowego prawa (retrospekcja, retroakcja niewłaściwa), a zasadą dalszego działania ustawy dawnej musi mieć swe racjonalne uzasadnienie i nie powinien prowadzić do sprzecznego z Konstytucją RP zróżnicowania podmiotów prawa. Ponadto wskazano, że ocena danej regulacji intertemporalnej z punktu widzenia wzorców wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego wymaga ważenia wartości, czyli odniesienia do siebie we wzajemnym stosunku, dla potrzeb i w ramach danej sprawy, zasad: pewności prawa oraz wobec niej konkurencyjnych, które domagają się stosowania prawa nowego do sytuacji z elementem dawnym. W rezultacie stwierdzono m.in., że regulacja retrospektywna kształtuje (modyfikuje) skutki prawne zastanych stosunków i sytuacji prawnych prospektywnie (wyłącznie pro futuro) i nie oddziałuje ona na kwalifikację prawną "zakończonych zdarzeń", czy też "zamkniętych stanów faktycznych" (por. H. Filipczyk, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, publ. Przegląd podatkowy z 2016 r., nr 9, str. 8-20).
W sposób niebudzący wątpliwości intencją ustawodawcy wynikającą wprost z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej była możliwość stosowania art. 10 ust. 4 ustawy o PIT do przychodów uzyskanych przez podatników po dniu wejścia w życie tego przepisu, zaś za jego wprowadzeniem do porządku prawnego przemawiały istotne wartości konstytucyjne, w tym zwłaszcza równość opodatkowania. W przekonaniu Sądu, nie naruszało standardów konstytucyjnych odniesienie art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. do wszystkich przychodów uzyskiwanych od dnia jego wejścia w życie.
Należy zauważyć, że w prawie podatkowym prócz zasady określoności z art. 217 Konstytucji RP wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania, co wynika z art. 84 Konstytucji RP. Ponadto jak wskazano już powyżej, Konstytucja RP pozostawia ustawodawcy swobodę wyboru środków służących do realizacji tych celów. Ustawodawca może wobec tego, przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa, zarówno rozszerzać uprawnienia ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, w szczególności, gdy przyjmowane przez nich rozwiązania sprzyjają różnego rodzaju nadużyciom podatkowym. Podkreśla się w orzecznictwie, że swoboda ustawodawcy kształtowania materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku szanowania przez niego proceduralnych wymogów wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". Zasady te wyrażają się przede wszystkim w obowiązku ustawodawcy do ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt P 6/07, publ. OTK-A 2009/1/2). Podatnicy nie mogą przy zawieraniu określonych czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego, rodzinnego, czy handlowego zakładać niezmienności prawa podatkowego, zwłaszcza jeżeli czynności te charakteryzuje ujemna pod względem aksjologicznym ocena w zakresie równości i powszechności opodatkowania.
Biorąc pod uwagę przyczyny wprowadzenia art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. do porządku prawnego (o czym była mowa wyżej), nie istniały przeszkody prawne, by stosować ten przepis w analizowanej sprawie. Sąd nie dostrzegł powodów, by art. 10 ust. 4 ustawy o PIT nie mógł zostać zastosowany także do umowy ESOP zawartej w 2016 r.
W konsekwencji Sąd, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego ani przepisów postępowania zarzucanych w skardze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił ją w całości.