III SA/Wa 2624/24

III SA/Wa 2624/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-02-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, art. 12 ust. 4 pkt 1 in fine
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.298.2024.1.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Skarżąca P. Spółka Akcyjna (Wnioskodawca, Podatnik, Spółka), wnioskiem z 11 czerwca 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), które zostaną odpisane z ksiąg rachunkowych Skarżącej jako nieściągalne.
Wnioskodawca ma swoją siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Działa na podstawie ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (dalej: ustawa o kredycie konsumenckim), tj. Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową, w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz art. 59a - 59c ustawy o kredycie konsumenckim. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług finansowych, polegających na udzielaniu pożyczek dla klientów indywidualnych i małych przedsiębiorstw. Wnioskodawca oferuje swoim klientom długoterminowe pożyczki gotówkowe na podstawie umów o kredyt konsumencki, w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o kredycie konsumenckim (dalej: pożyczki). Wnioskodawca udziela pożyczek dopiero po dokonaniu oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy, do czego zobowiązuje Wnioskodawcę art. 9 ustawy o kredycie konsumenckim. Dokonanie oceny zdolności kredytowej polega na analizie możliwości wywiązywania się Wnioskodawcy z przyszłego zobowiązania kredytowego, w ramach którego pożyczkobiorca będzie w stanie w odpowiednich terminach spłacić uzyskaną pożyczkę wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami, wynikającymi z umowy pożyczki. Ocena zdolności kredytowej dokonywana jest w oparciu o dokumenty formalno-prawne i dane finansowe dostarczone przez Wnioskodawcę oraz zebrane przez Spółkę w ramach baz własnych, uzyskane z baz zewnętrznych (m.in. z biur informacji, biur informacji gospodarczej) lub uzyskane na podstawie elektronicznej weryfikacji wpływów na rachunek Wnioskodawcy. Rodzaj i ilość wymaganych dokumentów zależą od formy składania wniosku, co regulowane jest odpowiednią procedurą. W ramach czynników wpływających na zdolność kredytową Spółka uwzględnia m.in.: źródło dochodów, wysokość miesięcznych dochodów, obecne zobowiązania, wiek Wnioskodawcy, stan cywilny, wysokość pożyczki, okres spłaty. Niezależnie od powyższego, część pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę, pomimo ich wymagalności, nie jest spłacana przez pożyczkobiorców (w całości lub części). W takiej sytuacji Wnioskodawca podejmuje odpowiednie kroki prawne, mające na celu odzyskanie zaległej należności.
Spółka uznaje należności za nieściągalne oraz określa sposób ich udokumentowania w następujących przypadkach:
a) Po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia sądowego - w takich sytuacjach Wnioskodawca wszczyna egzekucję komorniczą. W stosunku do niektórych pożyczkobiorców egzekucja komornicza może kończyć się umorzeniem postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność (tj. z uwagi na brak majątku dłużnika, który mógłby być przedmiotem egzekucji). W takim wypadku Wnioskodawca będzie posiadać postanowienie o nieściągalności wierzytelności (należności) wydane przez organ egzekucyjny, które zostanie uznane przez Wnioskodawcę (jako wierzyciela) za odpowiadające stanowi faktycznemu;
b) Po uzyskaniu postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów;
c) Po uzyskaniu postanowienia sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów;
d) Po uzyskaniu postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, w przypadku gdy odzyskany przez Wnioskodawcę majątek nie zaspokoił w pełni całości roszczenia;
e) Po uzyskaniu postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy w związku z wyłudzeniem pożyczki przez osobę trzecią i niemożności ustalenia sprawcy;
f) Po uzyskaniu postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy w wyniku niepoczytalności pozwanego w chwili podpisania umowy oraz oddaleniu przez sąd roszczenia o zwrot przez niepoczytalnego świadczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia;
g) Po uzyskaniu postanowienia sądu o nie toczącym się postępowaniu spadkowym lub otrzymaniu informacji o odrzuceniu spadku przez spadkobierców, braku spadkobiercy albo braku możliwości przeprowadzenia postępowania spadkowego;
h) Po uzyskaniu postanowienia sądu o zakończeniu postępowania sądowego oddaleniem powództwa z przyczyn formalnych (np. ze względu na brak skutecznego doręczenia dłużnikowi pozwu lub nakazu zapłaty);
i) W przypadku sporządzenia przez Wnioskodawcę protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Ponadto w przypadkach opisanych powyżej w punktach a-i, Wnioskodawca spisuje z ksiąg rachunkowych wierzytelności (należności) jako nieściągalne. Jednocześnie Wnioskodawca nie zamierza rozliczać w ramach kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej także jako u.p.d.o.p.) odpisów aktualizujących lub rezerw tworzonych na takie wierzytelności (należności). Po uznaniu przez Spółkę należności jako nieściągalnej pracownicy Wnioskodawcy częstokroć dokonują dodatkowych czynności obserwacyjnych celem zweryfikowania potencjalnej zmiany statusu wypłacalności dłużnika. W związku z objęciem instytucji pożyczkowych nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: KNF) od stycznia 2024 r. na podstawie ustawy z dnia 6 października 2022 r. o zmianie ustaw w celu przeciwdziałaniu lichwie (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz.2339, dalej: ustawa o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania lichwie), u Wnioskodawcy (jako instytucji pożyczkowej działającej na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) pojawiają się wątpliwości, w jaki sposób powinien traktować koszty uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), wynikających z udzielanych pożyczek w okresie między 1 stycznia 2018 r. a 31 grudnia 2023 r. oraz pożyczek udzielonych od 1 stycznia 2024 r. Wnioskodawca przy tym zwraca uwagę, iż nieprzerwanie prowadzi działalność polegającą na udzielaniu pożyczek oraz, że działalność ta jest kontynuowana po dniu 1 stycznia 2024 r.
Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytania:
1) Czy Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), które zostaną odpisane z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy jako nieściągalne po 31 grudnia 2023 r., oraz udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., niezależnie od daty powstania wierzytelności pożyczkowych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., biorąc pod uwagę, że wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 6 października 2022 r. o zmianie ustaw w celu przeciwdziałaniu lichwie, Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) zostanie objęty od 1 stycznia 2024 r. nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego?
2) Czy Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), które zostaną odpisane z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy jako nieściągalne po 31 grudnia 2023 r. oraz udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. i powstałych po dacie 31 grudnia 2023 r., na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., biorąc pod uwagę, że wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 6 października 2022 r. o zmianie ustaw w celu przeciwdziałaniu lichwie, Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) zostanie objęty od dnia 1 stycznia 2024r. nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego?
3) Czy Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniony, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spisanych wierzytelności (należności) nieściągalnych, które powstaną w poszczególnych sytuacjach opisanych poniżej w pkt. a-i, tj.:
a. Po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia sądowego, w sytuacji gdy Wnioskodawca wszczyna egzekucję komorniczą. W stosunku do niektórych pożyczkobiorców egzekucja komornicza może kończyć się umorzeniem postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność (tj. z uwagi na brak majątku dłużnika, który mógłby być przedmiotem egzekucji). W takim wypadku Wnioskodawca będzie posiadać postanowienie o nieściągalności wierzytelności (należności) wydane przez organ egzekucyjny, które zostanie uznane przez Wnioskodawcę jako wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu,
b. Po uzyskaniu postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów,
c. Po uzyskaniu postanowienia sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów,
d. Po uzyskaniu postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, w przypadku gdy odzyskany przez Wnioskodawcę majątek nie zaspokoił w pełni całości roszczenia,
e. Po uzyskaniu postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy w związku z wyłudzeniem pożyczki przez osobę trzecią i niemożności ustalenia sprawcy,
f. Po uzyskaniu postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy, w wyniku niepoczytalności pozwanego w chwili podpisania umowy oraz oddaleniu przez sąd roszczenia o zwrot przez niepoczytalnego świadczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia,
g. Po uzyskaniu postanowienia sądu o nie toczącym się postępowaniu spadkowym lub otrzymaniu informacji o odrzuceniu spadku przez spadkobierców, braku spadkobiercy albo braku możliwości przeprowadzenia postępowania spadkowego,
h. Po uzyskaniu postanowienia sądu o zakończeniu postępowania sądowego oddaleniem powództwa z przyczyn formalnych (np. ze względu na brak skutecznego doręczenia dłużnikowi pozwu lub nakazu zapłaty),
i. W przypadku sporządzenia przez Wnioskodawcę protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty?
4) Czy jeśli po odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej przez Wnioskodawcę i zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów nastąpi spłata wierzytelności przez dłużnika, to w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie obowiązany do identyfikacji przychodu podatkowego, w wysokości odpowiadającej wartości dokonanej spłaty, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.?
W ocenie Skarżącej, datą uprawniającą Wnioskodawcę (jako instytucję pożyczkową działającą na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) do zaliczenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki) będzie data odpisania wierzytelności pożyczkowych z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy jako nieściągalnych, po 31 grudnia 2023 r. oraz udokumentowania, zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p..
Biorąc pod uwagę, że wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 6 października 2022 r. o zmianie ustawy w celu przeciwdziałaniu lichwie, Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) zostanie objęty od dnia 1 stycznia 2024 r. nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego, Wnioskodawca (jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), wynikających z:
1) udzielonych przez niego w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2023 r. pożyczek, odpisanych z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy jako nieściągalnych po 31 grudnia 2023 r., oraz udokumentowanych, zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.;
2) udzielonych przez niego od 1 stycznia 2024 r. pożyczek, odpisanych z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy jako nieściągalnych po 31 grudnia 2023 r. oraz udokumentowanych, zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.,
3) W opinii Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spisanych wierzytelności (należności) nieściągalnych, w poszczególnych sytuacjach opisanych w pytaniu nr 3 w pkt. a-i, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., tj.:
a. Po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia sądowego, w sytuacji gdy Wnioskodawca wszczyna egzekucję komorniczą. W stosunku do niektórych pożyczkobiorców egzekucja komornicza może kończyć się umorzeniem postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność (tj. z uwagi na brak majątku dłużnika, który mógłby być przedmiotem egzekucji). W takim wypadku Wnioskodawca będzie posiadać postanowienie o nieściągalności wierzytelności (należności) wydane przez organ egzekucyjny, które zostanie uznane przez Wnioskodawcę jako wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu,
b. Po uzyskaniu postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów,
c. Po uzyskaniu postanowienia sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów,
d. Po uzyskaniu postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, w przypadku gdy odzyskany przez Wnioskodawcę majątek nie zaspokoił w pełni całości roszczenia,
e. Po uzyskaniu postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy w związku z wyłudzeniem pożyczki przez osobę trzecią i niemożności ustalenia sprawcy,
f. Po uzyskaniu postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy w wyniku niepoczytalności pozwanego, w chwili podpisania umowy oraz oddaleniu przez sąd roszczenia o zwrot przez niepoczytalnego świadczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia,
g. Po uzyskaniu postanowienia sądu o nie toczącym się postępowaniu spadkowym lub otrzymaniu informacji o odrzuceniu spadku przez spadkobierców, braku spadkobiercy albo braku możliwości przeprowadzenia postępowania spadkowego,
h. Po uzyskaniu postanowienia sądu o zakończeniu postępowania sądowego oddaleniem powództwa z przyczyn formalnych (np. ze względu na brak skutecznego doręczenia dłużnikowi pozwu lub nakazu zapłaty),
i. W przypadku sporządzenia przez Wnioskodawcę protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
4) Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli po odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej i zaliczeniu jej do kosztów uzyskania przychodów nastąpi spłata wierzytelności przez dłużnika, to w takiej sytuacji Wnioskodawca będzie obowiązany do identyfikacji przychodu podatkowego, w wysokości odpowiadającej wartości dokonanej spłaty, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p..
Ad 1 i 2.
Skarżąca powołała się na treść art. 15 ust. 1, art. 16, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., który we wskazanym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2018 r. Przy czym, zgodnie z przeważającym stanowiskiem organów interpretacyjnych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., w brzmieniu po dniu 1 stycznia 2018 r. nie ma zastosowania do instytucji pożyczkowych, działających w oparciu o ustawę o kredycie konsumenckim, gdyż nie są one objęte nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: KNF). Oznacza to, że od 1 stycznia 2018 r. uprawnienie to nie obejmowało już Wnioskodawcy. Pomimo że KNF prowadzi od 2017 r., na podstawie ustawy o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (t. j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1027, ze zm.), listę instytucji pożyczkowych, to w ocenie organów podatkowych i sądów administracyjnych nie jest ona tożsama z nadzorem KNF nad tymi jednostkami, a oznacza jedynie spełnienie przez nie wymogów ustawowych. Jak wynika to m.in. z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałaniu lichwie oznaczonej nr druku 1911: Zgodnie z klauzulą zamieszczoną na stronie KNF - instytucje pożyczkowe nie są nadzorowane przez Komisję Nadzoru Finansowego. Oznacza to w szczególności brak uprawnień KNF do żądania od tych podmiotów informacji i wyjaśnień oraz do kontrolowania ich działalności w zakresie zgodności z prawem, jak również dokonywania oceny spełniania przez nie wymagań przewidzianych przepisami prawa. W konsekwencji, wpis danego podmiotu do rejestru prowadzonego przez KNF nie powinien być interpretowany jako jakakolwiek forma zabezpieczenia czy zapewnienia ze strony organu nadzoru prawidłowości prowadzonej przez ten podmiot działalności, a w szczególności przestrzegania przez niego przepisów ustawy o kredycie konsumenckim. Wpis taki może być traktowany jedynie jako potwierdzenie spełniania przez dany podmiot, według stanu na dzień dokonania wpisu, niezbędnych do dokonania wpisu wymogów ustawowych oraz brak dostępnych KNF informacji co do zmian w tym zakresie (https://www.knf.gov.pl/podmioty/ rejestr_instytucji_pozyczkowych - dostęp z dnia 23 lipca 2021 r.). Według Skarżącej, biorąc pod uwagę zmiany przepisów w ustawie o kredycie konsumenckim, wprowadzone ustawą o zmianie ustawy w celu przeciwdziałania lichwie, podnieść należy, iż wskazany wyżej akt prawny wprowadza nadzór KNF nad instytucjami pożyczkowymi. Należy bowiem zauważyć, iż dotychczas, zgodnie z art. 59ab ustawy o kredycie konsumenckim, instytucje pożyczkowe podlegają jedynie obowiązkowemu wpisowi do rejestru instytucji pożyczkowych. Jednak na podstawie art. 14 ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania lichwie wraz z dniem 1 stycznia 2024 roku wszedł w życie art. 7 pkt 13 przedmiotowej ustawy, o brzmieniu: W ustawie z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2022 r. poz. 246) wprowadza się następujące zmiany: (...) po rozdziale 5aa dodaje się rozdział 5ab w brzmieniu: Rozdział 5ab Nadzór nad działalnością instytucji pożyczkowych Art. 59df. 1. Działalność instytucji pożyczkowych w zakresie udzielania kredytu konsumenckiego podlega nadzorowi sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego. 2. Celem nadzoru nad działalnością instytucji pożyczkowych jest kontrola i egzekwowanie zgodności tej działalności z ustaw. Oznacza to, że z dniem 1 stycznia 2024 r. do ustawy o kredycie konsumenckim dodany został przepis, zgodnie z którym instytucje pożyczkowe, w tym Wnioskodawca, zostały objęte nadzorem KNF, a tym samym, biorąc pod uwagę literalne brzmienie tego przepisu, ma do nich obecnie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. Również w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania lichwie oznaczonej nr druku 1911, ustawodawca bezpośrednio wskazał na fakt objęcia instytucji pożyczkowych nadzorem KNF: W celu wzmocnienia ochrony osób korzystających z usług instytucji pożyczkowych w zakresie, w jakim udzielają one kredytu konsumenckiego, w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 2059 ze zm.) zostaje wprowadzony przepis o nadzorze nad instytucjami pożyczkowymi sprawowanym zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. Powyższe – zdaniem Strony - oznacza, że instytucje pożyczkowe będą podlegać od dnia 1 stycznia 2024 r. nadzorowi KNF, zgodnemu z wymaganiami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. Stąd, wraz z wejściem w życie art. 7 pkt 13 ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałaniu lichwie, nieaktualne stały się powyżej wskazane stanowiska organów interpretacyjnych i sądów administracyjnych w zakresie stosowania przepisu z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. w stanie faktycznym obowiązującym przed 1 stycznia 2024 r. Na wyższy stopień formalizacji, a także podwyższenie standardów kontroli instytucji pożyczkowych zwrócił uwagę także NSA w orzecznictwie. W orzecznictwie wskazuje się również, że za odrębną ustawę regulującą zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) uznano również ustawę o kredycie konsumenckim. W judykatach wskazywano, że od 11 października 2015 r. w związku z późn. zm. do tej ustawy wprowadzonymi ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1357 z późn. zm.) działalność instytucji pożyczkowych jest regulowana. Oznacza to, że podmioty działające na podstawie przepisów tej ustawy są instytucjami pożyczkowymi, w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a-59c ustawy, na podstawie których prowadzą swoją działalność. Podkreślono, że ustawa o kredycie konsumenckim stanowi akt prawny rangi ustawowej, regulujący zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych (tj. instytucji pożyczkowych) upoważnionych do udzielania przede wszystkim pożyczek. Wskazano, że status instytucji pożyczkowych, jako jednostek organizacyjnych upoważnionych do udzielania kredytów lub pożyczek, uległ znacznej formalizacji od wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej, nakładając na instytucje pożyczkowe szereg dodatkowych warunków i wymogów, które mają one obowiązek spełniać (w tym zgodnie z art. 59a). Tym samym, nie można oceniać statusu instytucji pożyczkowych w oderwaniu od zmian, jakie zostały wprowadzone wraz z wejściem w życie ustawy nowelizującej. Zbliżone wnioski Strona wyciąga ze stanowisk przedstawionych w przywołanych interpretacjach podatkowych. Z powyższego wynika zatem, że na mocy znowelizowanej ustawy o kredycie konsumenckim od 1 stycznia 2024 r. nadzorowi sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego w zakresie udzielania kredytu konsumenckiego podlegają instytucje pożyczkowe.
Warto w tym miejscu ponownie zwrócić uwagę na wprowadzony nowelizacją z 2024 r. rozdział 5ab ustawy o kredycie konsumenckim - Nadzór nad działalnością instytucji pożyczkowych: organy w dorobku interpretacyjnym zwracają uwagę na objęcie instytucji pożyczkowych nadzorem KNF, a tym samym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., ze względu na wypełnienie przesłanki podlegania nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. W związku ze wskazaną wyżej zmianą przepisów w ustawie o kredycie konsumenckim, zdaniem Wnioskodawcy, powstaje również wątpliwość w kwestii uprawnienia instytucji pożyczkowych działających w oparciu o ustawę o kredycie konsumenckim do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), wynikających z pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2024 r. Wnioskodawca jest zdania, iż niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), w okresie między 1 stycznia 2018 r. a 31 grudnia 2023 r., jedynie z powodu braku odpowiedniego zapisu o nadzorze KNF nad instytucjami pożyczkowymi godzi w uzasadnione interesy podatników znajdujących się w podobnej sytuacji co Wnioskodawca oraz jest sprzeczne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, oraz z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wynikającego z art. 2 Konstytucji RP.
Wnioskodawca zauważył, iż zgodnie z brzmieniem przepisu art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 tej ustawy, są uważane za nieściągalne, jeśli zostały udokumentowane w sposób przewidziany w tym przepisie. Oznacza to, iż aby uznać roszczenie za nieściągalne, należy podjąć działania zamierzające do udokumentowania tego faktu w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.. Jeśli nieściągalność wierzytelności nie zostanie udokumentowana w sposób przewidziany w przepisie lub brak jest jakiegokolwiek udokumentowania, nie będzie miało to skutków prawnych w postaci uznania takiej wierzytelności za koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie uprawniony do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), niezależnie od daty udzielenia pożyczki, które zostaną odpisane z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy jako nieściągalne po 31 grudnia 2023 r., na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2024 r.
W ocenie Wnioskodawcy, dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), zasadnicze znaczenie, poza zgodnym ze wskazanym wyżej przepisem u.p.d.o.p. ich udokumentowaniem, ma data dokonania ich odpisu z ksiąg podatkowych jako nieściągalnych i wynika to z dorobku interpretacyjnego. Zgodnie z przedstawioną linią organów interpretacyjnych oraz stanowiskiem doktryny Wnioskodawca ocenia, że prawidłowe jest uznanie daty dokonania odpisu w księgach podatkowych wierzytelności jako nieściągalnej, jako kluczowej w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych, niezależnie od daty powstania wierzytelności pożyczkowych. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wierzytelności, które zostaną odpisane w jego księgach podatkowych jako nieściągalne od dnia 1 stycznia 2024 r., tj. od objęcia Wnioskodawcy nadzorem Komisji Nadzoru Finansowego, a tym samym, od dnia, od którego do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli przedmiotowe wierzytelności powstały przed tą datą. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki), które zostaną odpisane z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy jako nieściągalne po 31 grudnia 2023 r., oraz udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., niezależnie od momentu udzielenia pożyczki, na podstawie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2024 r.
Ad 3.
W ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spisanych wierzytelności (należności) nieściągalnych w sytuacji, gdy część pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę, pomimo ich wymagalności, nie jest spłacana przez pożyczkobiorców (w całości lub części). W takim przypadku bowiem, Spółka uznaje należności za nieściągalne oraz określa sposób ich udokumentowania następująco:
a) Po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia sądowego - w takich sytuacjach Wnioskodawca wszczyna egzekucję komorniczą. W stosunku do niektórych pożyczkobiorców egzekucja komornicza może kończyć się umorzeniem postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność (tj. z uwagi na brak majątku dłużnika, który mógłby być przedmiotem egzekucji). W takim wypadku Wnioskodawca będzie posiadać postanowienie o nieściągalności wierzytelności (należności) wydane przez organ egzekucyjny, które zostanie uznane przez Wnioskodawcę (jako wierzyciela) za odpowiadające stanowi faktycznemu:
b) Po uzyskaniu postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów;
c) Po uzyskaniu postanowienia sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów;
d) Po uzyskaniu postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, w przypadku gdy odzyskany przez Wnioskodawcę majątek nie zaspokoił w pełni całości roszczenia;
e) Po uzyskaniu postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy w związku z wyłudzeniem pożyczki przez osobę trzecią i niemożności ustalenia sprawcy;
f) Po uzyskaniu postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy w wyniku niepoczytalności pozwanego w chwili podpisania umowy oraz oddaleniu przez sąd roszczenia o zwrot przez niepoczytalnego świadczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia;
g) Po uzyskaniu postanowienia sądu o nie toczącym się postępowaniu spadkowym lub otrzymaniu informacji o odrzuceniu spadku przez spadkobierców, braku spadkobiercy albo braku możliwości przeprowadzenia postępowania spadkowego;
h) Po uzyskaniu postanowienia sądu o zakończeniu postępowania sądowego oddaleniem powództwa z przyczyn formalnych (np. ze względu na brak skutecznego doręczenia dłużnikowi pozwu lub nakazu zapłaty);
i) W przypadku sporządzenia przez Wnioskodawcę protokołu stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na relację art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. do art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., który określa katalog dokumentów wymagalnych dla udokumentowania nieściągalnej wierzytelności. Zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. nieściągalność wierzytelności winna być udokumentowana:
1) postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, lub
2) postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
3) postanowieniem sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność wymieniona powyżej, lub
4) postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego, lub
5) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Wnioskodawca zwrócił uwagę na istotę możliwości rozpoznania nieściągalnych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów. Możliwość ta była uzależniona przede wszystkim od spełnienia przesłanki podmiotowej opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., która przyznawała to prawo tylko takim podmiotom, które uprawnione były do udzielania kredytów bądź pożyczek na podstawie odrębnych ustaw, oraz odrębne ustawy regulowały zasady ich (tj. podmiotów udzielających kredyty bądź pożyczki) funkcjonowania. Zaakcentował cel ustawy nowelizującej, wprowadzającej zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych, którym, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy, była właśnie profesjonalizacja pozabankowego rynku kredytów (pożyczek) konsumenckich i postawienie dodatkowych wymagań podmiotom prowadzącym działalność w tym zakresie (por. Sejm RP VII kadencji, nr druku: 3460). Najwięcej niejasności interpretacyjnych w kwestii odpowiedniego udokumentowania nieściągalnych wierzytelności pojawia się w odniesieniu do pierwszego z wymienionych zagadnień, czyli postanowienia o nieściągalności. Definicja tego terminu nie została zawarta w u.p.d.o.p..
Również akty prawne, regulujące proces egzekucji wierzytelności, takie jak kodeks postępowania administracyjnego, nie odnoszą się do tego pojęcia. Jednakże można przyjąć, że postanowienie o nieściągalności oznacza postanowienie, które jasno wskazuje, że dłużnik nie posiada majątku, z którego można by egzekwować należność. Powołał się na literaturę przedmiotu, zgodnie z którą art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nieściągalność wierzytelności dokumentuje postanowienie o nieściągalności - uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu - wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Normujący postępowanie egzekucyjne Kodeks postępowania cywilnego nie zna jako odrębnego typu kategorii postanowień o nieściągalności. Należy jednak przyjąć, że postanowienie o nieściągalności, w rozumieniu przepisów podatkowych, to takie postanowienie, z którego treści w sposób jednoznaczny wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność (A. Bartosiewicz, Wierzytelności nieściągalne - aspekty podatkowe, ABC.). Chociaż termin postanowienie o nieściągalności nie pojawia się bezpośrednio w treści decyzji organów egzekucyjnych, to jednak nie powinno być wątpliwości co do tego, czy dłużnik posiada majątek, z którego można by zaspokoić wierzytelność. Oznacza to, że w drodze wykładni celowościowej wspomnianego przepisu kwestią kluczową dla udokumentowania nieściągalnej wierzytelności powinno być formalne wskazanie, iż dłużnik nie posiada majątku, z którego można by egzekwować należność. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wymienione dokumenty (pkt. a-i) potwierdzają nieściągalność wierzytelności ze względu na niewystarczający/brak majątku dłużnika, a tym samym przedmiotowe nieściągalne należności są właściwie udokumentowane oraz wypełniają przesłanki art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p..
Ad 4.
Skarżąca powołała się na art. 12 ust. 1 pkt 4 i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., i wskazała, że po uznaniu przez Spółkę należności jako nieściągalnej, pracownicy Wnioskodawcy częstokroć dokonują dodatkowych czynności obserwacyjnych celem zweryfikowania potencjalnej zmiany statusu wypłacalności dłużnika. Może to finalnie doprowadzić do spłaty zadłużenia przez zobowiązanego, co skutkować będzie identyfikacją przychodu przez Wnioskodawcę w wysokości wartości dokonanej spłaty. Zgodnie zatem ze wskazanymi wyżej przepisami, w momencie gdy dłużnik spłaci wierzytelność uprzednio odpisaną przez Wnioskodawcę jako nieściągalną oraz uwzględnioną w kosztach uzyskania przychodów, Spółka będzie zobligowana do odnotowania przychodu podatkowego na podstawie przywołanego wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem regulowana wierzytelność stanowi wyjątek przewidziany w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., tj. nie została ona wyłączona z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie jest ugruntowane zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak również w orzecznictwie. Wystąpienie takiej sytuacji obliguje wierzyciela do zidentyfikowania przychodu podatkowego z uwagi na dokonaną spłatę, zgodnie z 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wnioskodawca pragnie wyraźnie podkreślić, że w jego opinii, dokonywane przez dłużników spłaty wpisują się w ustawowe określenie zwrotu wierzytelności. W związku z tym w takich wypadkach Spółka jest zobligowana do zaliczenia do przychodów podatkowych rzeczywiście otrzymanej od zobowiązanego kwoty.
Dyrektor, w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 11 września 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.298.2024.1.AR, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym:
- jest/będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki) niezależnie od daty powstania ww. wierzytelności a zatem również wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2023 r. (odpisanych z ksiąg rachunkowych Spółki jako nieściągalne po 31 grudnia 2023 r.,
- jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim będzie uprawniona, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spisanych wierzytelności (należności) nieściągalnych w sytuacji, w której udokumentowane one zostaną poprzez:
- uzyskanie prawomocnego orzeczenia sądowego, w sytuacji wszczęcia przez Spółkę egzekucji komorniczej, uzyskanie postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy w związku z wyłudzeniem pożyczki przez osobę trzecią i niemożności ustalenia sprawcy, uzyskanie postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy w wyniku niepoczytalności pozwanego w chwili podpisania umowy oraz oddaleniu przez sąd roszczenia o zwrot przez niepoczytalnego świadczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, uzyskanie postanowienia sądu o nietoczącym się postępowaniu spadkowym lub otrzymaniu informacji o odrzuceniu spadku przez spadkobierców, braku spadkobiercy albo braku możliwości przeprowadzenia postępowania spadkowego,
- uzyskanie postanowienia sądu o zakończeniu postępowania sądowego oddaleniem powództwa z przyczyn formalnych (np. ze względu na brak skutecznego doręczenia dłużnikowi pozwu lub nakazu zapłaty).
W pozostałym zakresie objętym wnioskiem Dyrektor uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe, odstępując zarazem od uzasadnienia prawnego stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4.
Uzasadniając swoją ocenę Dyrektor powołał się na art. 15 ust. 1, art.16 ust. 1 – w szczególności pkt 25 lit. b, art. 16 ust. 1 pkt 20, ust. 2 u.p.d.o.p.: stąd zaliczenie odpisu na wymagalne a nieściągalne wierzytelności pożyczkowe (kapitału pożyczki) do kosztów podatkowych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., może mieć miejsce przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:
• dokonania rachunkowego odpisania ww. wierzytelności jako nieściągalnej w księgach rachunkowych,
• udokumentowania nieściągalności tych wierzytelności, w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p..
Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Gdy udokumentowanie nieściągalności wierzytelności nastąpiło wcześniej niż dokonano rachunkowego odpisu to odpis zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło jego utworzenie. Według Dyrektora, literalne brzmienie przepisu nie pozostawia wątpliwości, że w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności dotyczy tylko kredytów (pożyczek) udzielonych przez jednostki uprawnione (...), których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Dlatego właściwym momentem, na który należy zweryfikować spełnienie przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., jest moment udzielenia kredytu (pożyczki). Na ten moment pożyczkodawca musi:
1. posiadać status jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania;
2. jego działalność musi podlegać nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym (organem tym jest Komisja Nadzoru Finansowego; dalej: KNF).
Zdaniem Dyrektora, skoro jako instytucja pożyczkowa, w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz art. 59a-59c ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim, Skarżąca posiada status jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnej ustawy regulującej zasady jej funkcjonowania, to wypełnia ona pierwszy, ze wskazanych wyżej warunków. Co do drugiej przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., jaką Strona powinna spełnić na dzień udzielenia kredytu (pożyczki), dotyczącej podlegania działalności nadzorowi KNF, zauważyć należy, że z dniem 1 stycznia 2024 r. - mocą art. 7 ustawy z dnia 6 października 2022r. o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania lichwie (Dz. U. z 2022 r. poz.2339) - weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. Dodano w niej m.in. rozdział 5ab Nadzór nad działalnością instytucji pożyczkowych. Dyrektor przywołał art. 59df ust. 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 1028 ze zm.) i wskazał, że wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych pożyczek udzielonych po 1 stycznia 2024 r. w ramach działalności instytucji pożyczkowej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., przy spełnieniu pozostałych warunków zawartych w u.p.d.o.p., tj. nieprzedawnienia, właściwego udokumentowania nieściągalności i dokonania odpisu bilansowego. Z tego powodu Dyrektor nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem, w myśl którego Skarżąca jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki) niezależnie od daty powstania ww. wierzytelności a zatem również wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2023 r. (odpisanych z ksiąg rachunkowych Spółki jako nieściągalne po 31 grudnia 2023 r.) Ww. wierzytelności dotyczą bowiem pożyczek udzielonych przed datą uzyskania przez Stronę statusu podmiotu, którego działalność podlega nadzorowi KNF.
Tymczasem z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. wynika, że koszty uzyskania przychodów mogą stanowić tylko te wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które dotyczą kredytów (pożyczki) udzielonych przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Momentem, na który należy zweryfikować spełnienie przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., jest moment udzielenia przez Stronę pożyczki a nie moment, w którym wierzytelności z tytułu ww. pożyczki została/zostanie odpisana z ksiąg rachunkowych jako nieściągalna. Tymczasem działalność Skarżącej podlega nadzorowi KNF od 1 stycznia 2024 r. i dopiero od 1 stycznia jest ona jednostką organizacyjną podlegającą nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, a co za tym idzie do 31 grudnia 2023 r. nie była podmiotem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., a ww. przepis nie mógł mieć do niej zastosowania. Zatem wierzytelności, które dotyczą pożyczek udzielonych przez Stronę przed 1 stycznia 2024 r. nie podlegają pod dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.. Dlatego stanowisko Skarżącej w powyższym zakresie jest nieprawidłowe. Brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych w okresie między 1 stycznia 2018 r. a 31 grudnia 2023 r. wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., który wyraźnie wskazuje na pożyczki udzielone przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, a którą Skarżąca w tym okresie nie była. Powyższej interpretacji wskazanego przepisu, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie można zatem uznać za naruszającą interesy podatników i godzącą w zasady określone art. 2 Konstytucji RP. Sama natomiast ocena braku odpowiedniego zapisu o nadzorze KNF nad instytucjami pożyczkowymi leży poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Dyrektor podzielił natomiast pogląd, że jako koszt uzyskania przychodu Strona mogła rozpoznać wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych pożyczek, udzielonych po 1 stycznia 2024 r. (pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te pożyczki, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów) - przy założeniu spełnienia pozostałych warunków zawartych w u.p.d.o.p., tj. nieprzedawnienia ww. wierzytelności, właściwego udokumentowania nieściągalności i dokonania odpisu bilansowego. Jako podmiot uprawniony do udzielania kredytów (pożyczek), na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim oraz dodatkowo podlegający nadzorowi KNF Skarżąca jest bowiem adresatem normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p..
Co do wątpliwości dotyczących uprawnienia do zaliczenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., do kosztów podatkowych spisanych wierzytelności (należności) nieściągalnych, a których nieściągalność zostanie udokumentowana w sposób określony we wniosku, Dyrektor wskazał, że ustawodawca w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wyraźnie określił o jakich wierzytelnościach mowa jest w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.. Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 2 ww. ustawy wynika, że są to wyłącznie wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana we wskazany w tym przepisie sposób. Stąd, w ocenie Dyrektora, udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany: wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje stosownym dokumentem wskazanym w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., nie spełnia powyższych warunków zakwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów.
Pierwszy ze wskazanych wyżej sposobów udokumentowania nieściągalności wierzytelności to postanowienie o nieściągalności. U.p.d.o.p. nie definiuje tego pojęcia. Także akty prawne regulujące proces egzekucji wierzytelności, w tym kodeks postępowania administracyjnego, nie posługują się takim pojęciem. Przyjąć jednak należy, że przez postanowienie o nieściągalności należy rozumieć postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie posiada majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Pomimo, że w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin postanowienie o nieściągalności, to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Oznacza to też, że postanowienie komornika oparte np. na podstawie formalnej nie będzie prawidłowym udokumentowaniem nieściągalności wierzytelności. Zatem kwoty w nim wykazane nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu dla podatnika. Podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być więc postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, że podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika. W rezultacie postanowienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego, z którego nie wynika brak majątku dłużnika nie może być wystarczającym dokumentem dla uznania wierzytelności za nieściągalną. Nadto, jeżeli podatnik wie o składnikach majątku dłużnika niewchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona była egzekucja, może uznać postanowienie organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. Wtedy takie postanowienie nie będzie dokumentowało nieściągalności wierzytelności. Nadto, samo uzyskanie prawomocnego orzeczenia sądu, na podstawie, której Skarżąca wszczyna egzekucję komorniczą nie jest udokumentowaniem nieściągalności wierzytelności. Jest nim natomiast wskazane przez Stronę postanowienie o nieściągalności wierzytelności wydane przez organ egzekucyjny, które zostanie przez Stronę uznane za odpowiadające stanowi faktycznemu. Wierzytelności, których nieściągalność zostanie udokumentowana w powyższy sposób Skarżąca będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.
W ocenie Dyrektora, wierzytelności udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., które również będzie Wnioskodawca mógł zaliczyć do kosztów podatkowych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ww. u.p.d.o.p., stanowić również będą (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków zawartych w u.p.d.o.p., tj. nieprzedawnienia ww. wierzytelności, właściwego udokumentowania nieściągalności i dokonania odpisu bilansowego) wierzytelności pożyczkowe Skarżącej udokumentowane poprzez:
- uzyskanie postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów;
- uzyskanie postanowienia sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów;
- uzyskanie postanowienia sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, w przypadku gdy odzyskany przez Wnioskodawcę majątek nie zaspokoił w pełni całości roszczenia;
- sporządzenie protokołu, stwierdzającego, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Stąd stanowisko Strony w powyższym zakresie jest prawidłowe.
Według Dyrektora, Skarżąca nie będzie natomiast uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b spisanych jako nieściągalne wierzytelności, których nieściągalność zostanie przez Stronę udokumentowana poprzez:
- uzyskanie postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy w związku z wyłudzeniem pożyczki przez osobę trzecią i niemożności ustalenia sprawcy;
- uzyskanie postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy w wyniku niepoczytalności pozwanego w chwili podpisania umowy oraz oddaleniu przez sąd roszczenia o zwrot przez niepoczytalnego świadczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia;
- uzyskanie postanowienia sądu o nie toczącym się postępowaniu spadkowym lub otrzymaniu informacji o odrzuceniu spadku przez spadkobierców, braku spadkobiercy albo braku możliwości przeprowadzenia postępowania spadkowego,
- uzyskaniu postanowienia sądu o zakończeniu postępowania sądowego oddaleniem powództwa z przyczyn formalnych (np. ze względu na brak skutecznego doręczenia dłużnikowi pozwu lub nakazu zapłaty).
W art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. jako wierzytelności, o których mowa jest art. 16 ust. 1 pkt 25, nie wymieniono bowiem wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w powyższy sposób, zatem stanowisko Skarżącej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.
Spółka, skargą z 24 października 2024 r., do WSA zakwestionowała interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 11 września 2024 r., Znak 0111-KDIB2-1.4010.298.2024.1.AR, wydaną przez Dyrektora, w części, w jakiej stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku z 11 czerwca 2024 r. uznane zostało za nieprawidłowe, wnosząc o uchylenie zaskarżonej Interpretacji; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. w zw. z art. 59df ust. 1 Ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1497; dalej także: u.k.k.) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 2 pkt 13 Ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 135) - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na uznaniu, że możliwość zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. obejmuje wyłącznie pożyczki udzielone po objęciu Skarżącej nadzorem przez Komisję Nadzoru Finansowego (dalej: KNF), to jest wyłącznie pożyczki udzielone od dnia 1 stycznia 2024 r., w szczególności przez uznanie, że momentem, na który należy zweryfikować spełnienie przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., jest moment udzielenia pożyczki, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że właściwym momentem weryfikacji wypełnienia przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. jest chwila dokonania rachunkowego odpisania wierzytelności jako nieściągalnej w księgach rachunkowych po udokumentowaniu nieściągalności pożyczek, a dokonanie oceny dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych pożyczek przez Spółkę powinna zostać dokonana w stanie prawnym obowiązującym w chwili spełnienia obydwu ww. przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., w związku z czym zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. od dnia 1 stycznia 2024 r. może mieć miejsce również w odniesieniu do pożyczek udzielonych przez Spółkę przed ww. datą;
2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej: O.p.) - poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki i wewnętrzną sprzeczność tego uzasadnienia w zakresie określenia momentu, na który należy zweryfikować spełnienie przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., a to przez uznanie przez Organ, z jednej strony, że zaliczenie odpisu na wymagalne a nieściągalne wierzytelności pożyczkowe (kapitału pożyczki) do kosztów podatkowych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., wymaga jednoczesnego spełnienia przesłanek dokonania rachunkowego odpisania wierzytelności jako nieściągalnej w księgach rachunkowych oraz udokumentowania nieściągalności tych wierzytelności, w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., z jednoczesnym przyznaniem, że nieściągalna wierzytelność może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w następnych latach podatkowych, jeśli dopiero wtedy dojdzie do dokonania rachunkowego odpisu, a z drugiej strony - przez uznanie przez Organ, że momentem, na który należy zweryfikować spełnienie przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. może być wyłącznie moment udzielenia pożyczki;
b) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacja podatkowa w zw. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP - poprzez niespójne z wykładnią zaprezentowaną w wydanej przez Organ wobec Spółki interpretacji z 13 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.395.2020.1.AW (załącznik nr 1) wyinterpretowanie w zaskarżonej Interpretacji momentu udzielenia pożyczki jako momentu właściwego dla momentu zweryfikowania spełnienia przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. w sytuacji, w której w ww. interpretacji z 13 listopada 2020 r. za moment taki uznano moment dokonywania zaliczenia wierzytelności dotyczących nieściągalnych pożyczek do kosztów uzyskania przychodu i zakazano ukosztawiania wierzytelności pożyczkowych niezależnie od daty udzielenia pożyczki, co stanowi nieakceptowalną niespójność interpretacyjną.
Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna, w zaskarżonej części, nie narusza przepisów prawa, mając na uwadze związanie Sądu zarzutami.
Osią sporu w niniejszej sprawie jest ocena momentu, na który należy zweryfikować spełnienie przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. tj. czy jest to moment udzielenia przez Stronę pożyczki, tak jak chce Organ interpretacyjny, czy moment, w którym wierzytelność z tytułu ww. pożyczki została/zostanie odpisana z ksiąg rachunkowych jako nieściągalna, tak jak chce Skarżąca.
Rację w tym sporze przyznać należy DKIS.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania. W niniejszej sprawie istotna jest wykładnia sformułowania "gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym".
Nie jest sporne, że z dniem 1 stycznia 2024 r. - mocą art. 7 ustawy z dnia 6 października 2022r. o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania lichwie (Dz. U. z 2022 r. poz.2339) - weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. Dodano w niej m.in. rozdział 5ab Nadzór nad działalnością instytucji pożyczkowych. Wskutek ww. z dniem 1 stycznia 2024 r. do ustawy o kredycie konsumenckim dodany został przepis, zgodnie z którym instytucje pożyczkowe, w tym Wnioskodawca, zostały objęte nadzorem KNF, a tym samym, biorąc pod uwagę literalne brzmienie tego przepisu, ma do nich obecnie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.
Co do oceny momentu, na który należy zweryfikować spełnienie przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p w postaci podlegania nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1459/21. Co prawda wyrok powyższy dotyczy innego stanu faktycznego, jednakże zaproponowana w nim metoda wykładni przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. zachowuje aktualność także w niniejszej sprawie, pomimo że dotyczy ona powyższej normy prawnej w brzmieniu obowiązującym 2017 r.
NSA wyjaśnił, bowiem iż "Art.16 ust.1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. dopuszcza zaliczenie wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów pod pewnymi warunkami: konkretnego stosunku zobowiązaniowego, z którego wynika ta wierzytelność i ograniczenia wielkości odpisu z tego tytułu do określonej kwoty. Ten drugi warunek również nie jest przedmiotem sporu i nie będzie przedmiotem rozważań. Przepis określa rodzaj wierzytelności poprzez wskazanie, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wierzytelności (jakie) odpisane jako nieściągalne, (z jakiego tytułu) z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Następnie ustawodawca definiuje także stosunek zobowiązaniowy, z którego wynika ta wierzytelność poprzez wskazanie, że są to kredyty (pożyczki) udzielone przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek). Innymi słowy, czytając przepis oddzielić należy warunki dotyczące wierzytelności i warunki dotyczące stosunku zobowiązaniowego, z którego one wynikają. Można to obrazowo przedstawić w następujący sposób, wskazując na fragmenty przepisu :
- "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem (...) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów." (warunek dotyczący wierzytelności);
- "(...) udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) (...)" (warunek odnoszący się do stosunku zobowiązaniowego, z którego wynika wierzytelność).
Wykładnia językowa wskazuje zatem na to, że w momencie udzielenia kredytu jednostka organizacyjna ma mieć status uprawnionej na podstawie przepisów prawa do udzielania kredytów. Tylko wierzytelności wynikające z umów zawartych przez tego rodzaju jednostkę mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Prawidłowość tego wyniku wykładni potwierdza także wykładnia funkcjonalna. Tego rodzaju jednostki zostały upoważnione do prowadzenia działalności kredytowej (pożyczkowej), działają zatem na podobnych zasadach, jak banki, a udzielanie pożyczek i kredytów jest ich podstawową działalnością. Ponadto zawierane przez nie umowy podlegają przepisom prawa, chroniącym m.in. konsumentów, do ochrony praw których państwo jest zobowiązane na podstawie regulacji unijnych. Ich działalność także podlega szczególnym regulacjom, wynikającym m.in. z ustawy o kredycie konsumenckim. Możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności na zasadach tożsamych jak w odniesieniu do pożyczek (kredytów) bankowych jest zatem uzasadniona celowościowo. Jednak warunkiem zaliczenia wierzytelności nieściągalnych jest to, żeby wynikały one z działania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek).
Potwierdza to także wykładnia systemowa. Co do zasady pożyczka jest neutralna podatkowo. Do przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 in fine u.p.d.o.p., nie zalicza się bowiem otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Nie mają one zatem wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art.16 ust.1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów każdy podatnik może zaliczyć wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Należna (wymagalna) kwota z tytułu spłaty kredytu (pożyczki) nie stanowi przychodu, a więc inny podmiot, niż wskazany wyraźnie w art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b u.p.d.o.f. nie mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnej pożyczki, skoro wcześniej nie wpłynęła ona na wysokość jego przychodów. Taką możliwość ma natomiast podmiot, którego przedmiotem działalności jest udzielanie kredytów (pożyczek). Jeśli w dacie udzielenia kredytu (pożyczki) nie ma takiego statusu, stosuje się do niego art.16 ust.1 pkt 25 lit.a u.p.d.o.p."
W rozpoznawanej sprawie, w świetle powyższych rozważań, nie ulega wątpliwości, iż przesłanka w postaci "gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym" jest warunkiem odnoszącym się do stosunku zobowiązaniowego, z którego wynika wierzytelność, a nie warunkiem dotyczącym wierzytelności. Tym samym również weryfikując powyższą przesłankę należy przyjąć, że w momencie udzielenia kredytu jednostka organizacyjna ma podlegać nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Tylko wierzytelności wynikające z umów zawartych przez tego rodzaju jednostkę mogą być bowiem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Prawidłowość powyższego stanowiska wynika również z wykładni systemowej. Pożyczka zasadniczo jest neutralna podatkowo. Do przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 in fine u.p.d.o.p., nie zalicza się bowiem otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Nie mają one zatem wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art.16 ust.1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów każdy podatnik może zaliczyć wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Należna (wymagalna) kwota z tytułu spłaty kredytu (pożyczki) nie stanowi przychodu, a więc inny podmiot, niż wskazany wyraźnie w art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b u.p.d.o.f. nie mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnej pożyczki, skoro wcześniej nie wpłynęła ona na wysokość jego przychodów. Taką możliwość ma natomiast podmiot, który m. in. podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Jeśli w dacie udzielenia kredytu (pożyczki) nie podlega pod ww. nadzór, stosuje się do niego art.16 ust.1 pkt 25 lit.a u.p.d.o.p.
W powyższym zakresie zatem DKIS miał słuszność uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym jest/będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych (kapitału pożyczki) niezależnie od daty powstania ww. wierzytelności a zatem również wierzytelności wynikających z pożyczek udzielonych w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2023 r. (odpisanych z ksiąg rachunkowych Spółki jako nieściągalne po 31 grudnia 2023 r.).
Co do uznania za nieprawidłowe stanowiska Strona, zgodnie z którym jako instytucja pożyczkowa działająca na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim będzie uprawniona, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spisanych wierzytelności (należności) nieściągalnych w sytuacji, w której udokumentowane one zostaną poprzez:
- uzyskanie prawomocnego orzeczenia sądowego, w sytuacji wszczęcia przez Spółkę egzekucji komorniczej, uzyskanie postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy w związku z wyłudzeniem pożyczki przez osobę trzecią i niemożności ustalenia sprawcy, uzyskanie postanowienia sądu o stwierdzeniu nieważności umowy w wyniku niepoczytalności pozwanego w chwili podpisania umowy oraz oddaleniu przez sąd roszczenia o zwrot przez niepoczytalnego świadczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, uzyskanie postanowienia sądu o nietoczącym się postępowaniu spadkowym lub otrzymaniu informacji o odrzuceniu spadku przez spadkobierców, braku spadkobiercy albo braku możliwości przeprowadzenia postępowania spadkowego,
- uzyskanie postanowienia sądu o zakończeniu postępowania sądowego oddaleniem powództwa z przyczyn formalnych (np. ze względu na brak skutecznego doręczenia dłużnikowi pozwu lub nakazu zapłaty)
wyjaśnić należy, że w powyższym zakresie nie sformułowano zarzutów. W konsekwencji, z uwagi na treść art. 57 a p.p.s.a i związanie zarzutami skargi Sąd nie mógł w tym zakresie inaczej postąpić jak oddalić skargę.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że Organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej wskazanych przez Skarżącą - i we wskazany przez nią sposób - przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl