III SA/WA 2620/19

III SA/Wa 2620/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-09-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-11-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Maciej Kurasz
Waldemar Śledzik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 212/21 - Wyrok NSA z 2023-08-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 865
art. 15c ust. 1 i 14 pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14c par. 1, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 2016 nr 193 poz 1 art. 4 ust. 2, art. 4 ust. 3 lit. a
Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania  opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2020 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.345.2019.1.EN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia limitu powyżej, którego Spółka powinna wyłączyć w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego.
Skarżąca opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że będąc polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "podatek CIT") działa w branży energetyki odnawialnej i zajmuje się produkcją oraz sprzedażą energii elektrycznej w farmach wiatrowych zlokalizowanych na terytorium Polski. Pozyskuje także przychody ze sprzedaży zielonych certyfikatów.
W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (w szczególności na etapie budowy i oddania do użytkowania farmy wiatrowej), Spółka zaciąga różnego rodzaju zobowiązania finansowe, tj. korzysta z dłużnego finansowania zewnętrznego, w wyniku czego ponosi koszty związane z uzyskaniem środków pieniężnych od innych podmiotów zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych kapitałowo/osobowo ze Spółką. W szczególności Spółka zobowiązana jest do płacenia odsetek od zaciągniętych pożyczek oraz kredytów. Ponosi również inne od odsetek koszty związane z korzystaniem ze środków finansowych wynikających z zawieranych umów - Spółka płaci na rzecz innych podmiotów koszty pochodnych zabezpieczeń zobowiązań takie jak koszty pochodnych instrumentów finansowych związanych z kontaktami zabezpieczającymi stopę procentową (swap stopy procentowej), które to związane są uzyskaniem i wykorzystywaniem finansowania zewnętrznego.
Spółka dokonała zaciągnięcia zobowiązań podczas etapu inwestycyjnego to jest w początkowym etapie prowadzenia działalności gospodarczej w celu sfinansowania budowy farm wiatrowych - początkowy etap inwestycji oraz późniejsze finansowanie i refinansowanie budowy wraz z finalizacją inwestycji zakończoną oddaniem jej do użytkowania. Odsetki, które dotyczyły okresu sprzed oddania do użytkowania farm wiatrowych zostały ujęte w wartości początkowej posiadanych przez Spółkę środków trwałych i w związku z tym w odpowiedniej części są rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów poprzez dokonywanie comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych.
Strona w związku z zaciągniętymi pożyczkami oraz kredytami w ciągu roku dokonuje spłat części wymaganej należności zgodnie z harmonogramem spłat ustalonym z kredytodawcą oraz pożyczkodawcą. Spółka przewiduje, iż w najbliższym czasie łączna wartość kosztów finansowania dłużnego ponoszonego przez Spółkę w danym roku podatkowym może przekroczyć wartość 3.000.000 PLN.
Dodatkowo, koszty finansowania dłużnego, ponoszone przez Spółkę:
1) spełniają warunek wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, tzn. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2) nie stanowią kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu.
W związku z powyższym, Skarżąca powzięła wątpliwości co do sposobu w jaki powinna określić wysokość limitu dotyczącego potencjalnych kosztów finansowania dłużnego (zewnętrznego), ponad który ww. ponoszone przez nią koszty nie będą dla niej stanowić kosztów uzyskania przychodu.
W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy prawidłowe jest jej stanowisko, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Strona ma prawo do rozpoznania w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą:
– kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w maksymalnej wysokości 3.000.000 PLN; oraz
– nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3.000.000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m u.p.d.o.p., oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej?
Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego "w części" nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 PLN zawsze stanowi koszty uzyskania przychodów w podatku CIT. W związku z tym, u podatników podatku CIT, u których nadwyżka finansowania dłużnego nie przekracza kwoty 3.000.000 PLN w roku podatkowym nie stosujemy art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast u podatników podatku CIT, u których nadwyżka finansowania dłużnego w roku podatkowym przekracza kwotę 3.000.000 PLN - stosujemy art. 15c ust. 1 ww. ustawy - z tym że kwota 3.000.000 PLN zawsze stanowi koszty uzyskania przychodów w podatku CIT, natomiast jedynie wartość ponad 30% wskaźnika EBITDA nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT. Inaczej mówiąc, jeżeli wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego powyżej kwotę 3.000.000 PLN nie przewyższa 30% wskaźnika EBITDA, to również ta wartość w całości stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku CIT. W takiej sytuacji kosztami uzyskania przychodów w podatku CIT w roku podatkowym jest:
– kwota 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz
– wartość nieprzewyższająca 30% EBITDA (zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.).
W związku z tym uznała, iż maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT w roku podatkowym należy określić jako sumę (i) 3.000.000 zł oraz (ii) 30% wskaźnika EBITDA.
Reasumując doszła do przekonania, że art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 u.p.d.o.p. należy rozumieć w taki sposób, że maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Strona ma prawo do rozpoznania w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą:
– kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w maksymalnej wysokości 3.000.000 PLN oraz
– nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad ww. limit 3.000.000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m u.p.d.o.p., oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 30 września 2019 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu opierając się na brzmieniu art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. stwierdził, że podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część kosztów finansowania dłużnego, jeżeli spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, wyłączenie ma miejsce tylko wówczas, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza w roku podatkowym kwotę 3.000.000.00 zł. Po drugie, wyłączenie z kosztów uzyskania ma miejsce jeżeli kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% wyniku EBITDA. Zatem w danym roku podatkowym, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wartości kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 30% wyniku EBITDA. Wynik EBITDA jest ustalany jako nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów (pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym) nad sumą kosztów uzyskania przychodów, które są pomniejszone o wartość podatkowych odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionej w wartości początkowej aktywów trwałych.
Według Dyrektora kwota kosztów finansowania dłużnego, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, determinowana jest wysokością kosztów finansowania, wysokością przychodów o charakterze odsetkowym oraz wartością dochodu podatkowego. Ponadto istotna jest kwota odpisów amortyzacyjnych uwzględnionych w rachunku dochodu podatkowego.
Uznał tym samym, iż 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3.000.000,00 zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4.500.000,00 zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3.000.000,00 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami - do wysokości 3.000.000,00 zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c u.p.d.o.p., nie powinna być pomniejszana o 3.000.000,00 zł; kwota 3.000.000,00 zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3.000.000,00 zł.
Zdaniem Dyrektora limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c u.p.d.o.p., odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej.
Limit ten wynosi 30% kwoty "podatkowej EBITDA" i oblicza się go według następującego wzoru:
Limit = 30% x [(P suma - Podsetkowe) - (Ksuma - Amortyzacja - KFD)]
gdzie:
Psuma - suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów,
Podsetkowe - przychody o charakterze odsetkowym,
Ksuma - suma kosztów uzyskania przychodów,
Amortyzacja - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p.,
KFD - koszty finansowania dłużnego (nieujęte w wartości początkowej ŚT lub WNiP).
Biorąc, pod uwagę powyższe stwierdził, że zastosowanie wskazanego w art. 15c ust. 14 u.p.d.o.p. progu 3.000.000.00 zł oznacza, że Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość kosztów finasowania dłużnego określoną przez limit potrącalności, o którym mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo wartość określoną przez próg 3.000.000,00 zł, w zależności która z tych wartości jest wyższa.
W konsekwencji za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, iż art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 u.p.d.o.p. należy rozumieć w taki sposób, że maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Strona ma prawo do rozpoznania w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą:
- kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w maksymalnej wysokości 3.000.000 PLN; oraz
- nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad ww. limit 3.000.000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
W skardze złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie i zobligowania organu do ponownego wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, potwierdzającej w pełni jej stanowisko zaprezentowane we wniosku w zakresie zadanego pytania oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:
1) prawa procesowego: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p."), poprzez naruszenie przepisów postępowania i wydanie Interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w sytuacji wydania negatywnej oceny stanowiska Spółki oraz poprzez brak uwzględnienia wyroków sądów przywoływanych przez Skarżącą, tj., wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2018 r., sygn.: I SA/Wr 833/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn.: I SA/Po 699/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn.: I SA/Wr 7/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn.: I SA/Wr 14/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r., sygn.: I SA/Gd 287/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 marca 2019 r., sygn.: I SA/Wr 6/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2019 r., sygn.: III SA/Wa 1849/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn.: I SA/Rz 253/19 - poprzez brak odniesienia merytorycznego do argumentacji przytoczonej we wskazanych wyrokach sądów wydanych w analogicznych stanach faktycznych, ograniczając się jedynie do wskazania, że nie wiążą organów podatkowych, co skutkowało wydaniem w sposób nieprawidłowy uzasadnienia oraz prowadzeniem sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z brakiem działania przez Organ na podstawie przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2) prawa materialnego: art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3.000.000 zł oznacza, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo (i) wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo (ii) wartość określoną przez próg 3.000.000 zł w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa, w sytuacji gdy maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Spółka ma prawo do rozpoznania w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych jest sumą kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w maksymalnej wysokości 3.000.000 zł oraz nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad ww. limit 3.000.000 zł - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce (a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad (b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - art. 16m u.p.d.o.p., oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 zwaną dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest obecnie, wobec ograniczenia skargi, interpretacja art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy 3.000.000 zł. Zdaniem Skarżącej, dopiero nadwyżka ponad 3.000.000 zł (X) będzie podlegała ograniczeniu przewidzianemu w treści art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny uznaje, że w sytuacji, gdy ww. nadwyżka przekroczy pułap 3.000.000 zł to ograniczenie przewidziane w treści art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. będzie miało zastosowanie do całości kwoty takiej nadwyżki (3.000.000 zł + X).
Na wstępie Sąd zauważa, że sporne, analogiczne zagadnienia były już rozważane przez wojewódzkie sądy administracyjne w wyrokach z dnia 12 marca 2019 r., sygn. I SA/Wr 15/19, I SA/Wr 6/19; 8 maja 2019 r., sygn. I SA/Gd 287/19; 3 kwietnia 2019 r, sygn.. I SA/Wr 7/19; sygn.. I SA/Wr 14/19; 12 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Po 699/18; 13 listopada 2018 r., sygn. I SA/Wr 833/18; 6 czerwca 2019 r., I SA/Rz 253/19; (CBOSA).
Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach.
W punkcie wyjścia rozważań Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., "podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej".
Zgodnie zaś z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. "przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika".
Przywołane regulacje, będące podstawą interpretacji i – potem – skargi do Sądu, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stanowią one implementację przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE z dnia 19 lipca 2016 r., Nr L 193, s 1, dalej: "dyrektywa").
Zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy 2016/1164, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika (art. 4 ust. 2 dyrektywy). W myśl zaś art. 4 ust. 3 lit. a) ww. dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty 3.000.000 EUR. Dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych (art. 3 dyrektywy). Kwota, o której mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. bazuje na tzw. wskaźniku EBITDA, czyli zysku (netto) przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Przy czym, inaczej niż w dyrektywie, polski ustawodawca w przepisach u.p.d.o.p. nie posługuje się pojęciem "EBITDA" jako że jest on kategorią niepodatkową. Zamiast tego zgodnie z dyrektywą 2016/1164 wskazano – w oparciu o kategorię podatkową – sposób jego ustalenia. I tak wartość ta to kwota odpowiadająca nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, oraz kosztów finansowania dłużnego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, LEX/el.).
Zdaniem Sądu z treści art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika wprost, że ust. 1 (art. 15c) nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Tylko zatem z "literalnego" rozumienia tych przepisów wynika, że ustawodawca wyłączył stosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł. Skoro zatem sam ustawodawca wyraźnie wyłączył zastosowanie przepisu art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3.000.000 zł, to nie można dokonywać wykładni art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób, który obejmowałby również wskazaną kwotę, a w konsekwencji wbrew literalnemu brzmieniu art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. stosować wyłączenie wynikające z tego przepisu. Z ww. przepisu wyraźnie wynika, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty 3.000.000 zł jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w sytuacji zatem, gdy u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3.000.000 zł, to wskaźnik obliczony na podstawie EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3.000.000 zł (X) (taki też pogląd zawarto w R. Kowalski, Podatki 2018: Rozliczenie odsetek w kosztach podatkowych, LEX/el.).
Sąd zaznacza zarazem, że ustawodawca, w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. precyzyjnie przewidział sytuację "jeżeli rok podatkowy jest dłuższy lub krótszy niż 12 miesięcy", wskazując, że wtedy "kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika". W badanym przepisie nie zostały zawarte jakiekolwiek sugestie (wskazówki) umożliwiające odejście od uznanych powszechnie reguł wykładni i dogmatu racjonalnego prawodawcy, który nie używa w tekście aktu prawnego zbędnych wyrazów lub zwrotów.
Stąd też pogląd, że dopiero w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego Spółki przekroczy próg 3.000.000 zł, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, obliczona zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., pomniejszona o kwotę 3.000.000 zł. Jednocześnie z uwagi na brzmienie art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, iż nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do wysokości 3.000.000 zł nie podlega rozpatrywaniu w ramach limitu, określonego w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten ustanawia bowiem wyłączenie ("nie stosuje się") pewnej wartości spod regulacji przepisu art. 15c u.p.d.o.p.
Zdaniem Sądu, mając na uwadze art. 15 c ust. 1 i ust. 14 u.p.d.o.p oraz – posiłkowo - regulacje powołanej Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. - stanowisko organu należało uznać za nieuprawnione.
Nie znajduje ono bowiem potwierdzenia ani w wykładni gramatycznej przepisów, ani też w wykładni funkcjonalnej, systemowej i historycznej. Prawidłowe jest przeświadczenie, zgodnie z którym wydatki o charakterze finansowym, określone jako koszty finansowania dłużnego podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej nadwyżka tych wydatków nad osiągniętymi przez podatnika przychodami odsetkowymi będzie przekraczać wartość 30% dochodu referencyjnego obliczonego w sposób szczegółowo określony w przepisie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., po zmniejszeniu o stałą wartość 3.000.000 zł, zaś limit z art. 15 c ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się dopiero do kosztów finansowania dłużnego, stanowiących nadwyżkę ponad kwotę 3 000 000 zł. Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. pozostawiła (w art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 3 lit. a) w zw. z art. 3) państwom członkowskim możliwość ustanowienia – z której skorzystał polski prawodawca - tzw. "bezpiecznej przystani", czyli limitu, do którego odsetki (koszty finansowania dłużnego) zawsze byłyby odliczane w pełnej wysokości. W konsekwencji, kwota 3.000.000 zł nadwyżki nie podlega w ogóle limitowi 30% EBITDA i należy o nią zawsze pomniejszyć nadwyżkę kosztów finansowania.
Sąd wskazuje, że niewątpliwie dyrektywa 2016/1164 stanowi wdrożenie wytycznych OECD dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (motyw 2 ww. dyrektywy), w tym zawartych w dokumencie « OECD/G20 Base erosion and Profit Shifting Project. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 : 2015 Final Report ». W dokumencie tym rekomenduje się stworzenie tzw. progu de minimis pozwalającego na wyeliminowanie podmiotów niskiego ryzyka z zakresu stosowania wskaźnika (s. 35 ww. dokumentu). Na taką też logikę działania progu de minimis wskazuje w swym artykule M. Jamroży, A. Łożykowski, Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1.01.2018 r., PP 2018/6/36-41, potwierdzając jednak, że literalne brzmienie przepisu jest odmienne od tego celu. Stanowisko takie jak zostało przedstawione w ww. artykule przyjął właśnie w sprawie organ podatkowy.
Należy jednak przypomnieć, że o ile obowiązek dokonywania wykładni prounijnej spoczywa także na organie podatkowym (wyroki TSUE z dnia: 22 czerwca 1989 r., Fratelli Costanzo SpA, 103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; 11 lipca 1991 r., Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33) to nie można zapominać, że obowiązek taki ograniczony jest przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa. Zasada ta ogranicza obowiązek dokonywania wykładni prounijnej w tym znaczeniu, że nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem (por. wyroki TSUE z dnia: 16 czerwca 2005 r., Postępowanie karne przeciwko Maria Pupino, C-105/03, EU:C:2005:386, pkt 47; 15 kwietnia 2008 r., Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 100; 23 kwietnia 2009 r., Angelidaki, C-378/07- C-380/07, EU:C:2009:250, pkt 199; 24 stycznia 2012 r., Maribel Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 25). Ta idea ma zastosowanie zwłaszcza w sytuacji, jeśli wykładnia contra legem mogłaby skutkować powstaniem obowiązków lub niedogodności po stronie jednostki (por. opinia RG J. Kokott do sprawy C-151/12, EU:C:2013:354, pkt 26). W sytuacji, gdy literalne brzmienie polskiej ustawy odbiega od celu dyrektywy (stworzenia tzw. zasady bezpiecznej przystani – motyw 8 dyrektywy) to jednak zarówno sąd krajowy jak organ podatkowy nie może dokonywać wykładni prounijnej wbrew zapisowi przepisu krajowego.
Warto także wspomnieć, że zasadą na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wprowadzenia ww. przepisów było zaliczenie ww. kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Stąd też ograniczenie ww. kosztów stanowi wyjątek od reguły, który nie należy wykładać w sposób rozszerzający.
Słusznie zatem Skarżąca wywiodła, że kwotę 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. należy traktować jako wartość, o którą należy obniżyć nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 3 u.p.d.o.p. na potrzeby art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Stosowanie ograniczenia w zakresie zaliczenia wydatków finansowych do kosztów nie będzie miało zastosowania do nadwyżki finansowania dłużnego, w części nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Natomiast w odniesieniu do nadwyżki ponad ww. kwotę Spółka będzie uprawniona do zaliczania w całości do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu zawartej umowy pożyczki o ile nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przewyższy 30% kwoty odpowiadającej sumie przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych (w roku podatkowym) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., jak też art. 14c § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. i dlatego Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
W ponownej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 oraz art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018rr. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2018 r. poz. 377 ze zm.). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 200,00 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480,00 zł.