III SA/Wa 2613/10

III SA/Wa 2613/10 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2011-04-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2010-10-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jarosław Trelka
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 2299/11 - Wyrok NSA z 2013-07-10
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 22 ust. 1f pkt 2, art. 5a pkt 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi S. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
S. M. - zwany dalej "Skarżącym", złożył w dniu 8 marca 2010 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Skarżący był do listopada 2009 r. jedynym udziałowcem P. sp. z o.o. - zwanej dalej "Spółką". Skarżący posiadał w Spółce 40.500 udziałów o łącznej wartości nominalnej 4.050.000 zł. Początkowo objął w Spółce 500 udziałów, które w całości pokrył wkładem pieniężnym. Następnie na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 22 grudnia 2006 r., na mocy której kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z 50.000 zł do 4.050.000 zł poprzez ustanowienie 40.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy (o łącznej wartości 4.000.000 zł), Skarżący objął wszystkie nowoutworzone udziały. Na ich pokrycie wniósł jako aport do Spółki przedsiębiorstwo rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", prowadzone pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe "B." S. M.. Jednocześnie Spółka przejęła również zobowiązania związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa.
W dniu 30 listopada 2009 r. Skarżący zawarł z nabywcą umowę, na mocy której zbył na jego rzecz wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółce, stanowiące 100% jej kapitału zakładowego. Skarżący w związku z powyższą transakcją będzie zobowiązany do rozliczenia dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce.
W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie - czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 w związku z art. 5a pkt 3 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", określając wartość przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa, w celu obliczenia kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci tego przedsiębiorstwa, nie powinno się uwzględnić wartości zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem, przejętych przez Spółkę.
Przedstawiając własne stanowisko Skarżący wskazał, iż na podstawie przepisów u.p.d.o.f. opodatkowane tym podatkiem są przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem podlegającym opodatkowaniu jest w tym przypadku różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.
W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów ustala się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.
Natomiast sposób obliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w przypadku, gdy objęcie tych udziałów nastąpiło w zamian za przedsiębiorstwo, został określony w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia udziałów, jednak nie wyższa niż wartość nominalna sprzedawanych udziałów z dnia ich objęcia. Oznacza to, iż gdy udziały objęto w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa, w celu określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia takich udziałów niezbędne jest określenie wartości przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, na dzień objęcia udziałów. Należy tego dokonać na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa, badając wartość przedsiębiorstwa na dzień objęcia udziałów przez sprzedającego. Kluczowe z powyższego względu jest zdefiniowanie pojęcia "przedsiębiorstwo" użytego w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. oraz elementów wchodzących w jego skład.
Skarżący zauważył, że u.p.d.o.f. definiuje pojęcie przedsiębiorstwa w art. 5a pkt 3. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów k.c. W konsekwencji, za każdym razem kiedy u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "przedsiębiorstwa" należy przez to rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu k.c.
Następnie Skarżący przytoczył treść art. 55¹ k.c. zawierającego definicję przedsiębiorstwa. Podkreślił, że w świetle powyższego przepisu (w aktualnym stanie prawnym) w skład przedsiębiorstwa nie będą wchodziły zobowiązania związane z tym przedsiębiorstwem. Obecnie nie budzi to wątpliwości w judykaturze i w doktrynie prawa cywilnego, zwłaszcza w kontekście zmian dokonanych w k.c., które weszły w życie z dniem 25 września 2003 r. Natomiast w poprzednim stanie prawnym sytuacja wyglądała odmiennie.
Skarżący zwrócił uwagę, że zgodnie z przepisami obowiązującymi przed 25 września 2003 r., k.c. wymieniał w art. 55¹ pkt 5 jako składnik przedsiębiorstwa zobowiązania. Rozwiązanie to budziło wiele sporów w doktrynie i judykaturze oraz było krytykowane jako niewłaściwe. Ustawodawca zdecydował się więc na zmianę przepisów k.c. i usunięcie z definicji przedsiębiorstwa zobowiązań. Ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408) z dniem 25 września 2003 r. wykreślone zostały z definicji przedsiębiorstwa zawartej w k.c. zobowiązania przedsiębiorstwa jako jego składnik. A zatem w obecnym stanie prawnym zobowiązania nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Skarżący wyjaśnił, że u.p.d.o.f. w celu zdefiniowania przedsiębiorstwa odwołuje się do przepisów k.c. Ze względu na fakt, iż zgodnie z k.c., zobowiązania nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa, również ta sama ocena powinna być przyjęta na gruncie u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że zawarta w art. 5a u.p.d.o.f. definicja przedsiębiorstwa stanowi definicję legalną. Oznacza to, że za każdym razem gdy ustawa posługuje się pojęciem przedsiębiorstwa należy przez to rozumieć przedsiębiorstwo tak jak zostało zdefiniowane w tym przepisie. Inna interpretacja tego pojęcia stanowiłaby naruszenie przepisów u.p.d.o.f.
Mając powyższe na uwadze Skarżący stwierdził, że ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo, pojęcie przedsiębiorstwa należy rozumieć tak jak zostało ono zdefiniowane w k.c. Dlatego kosztami uzyskania przychodów będzie w takiej sytuacji wartość przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia udziałów przez osobę dokonującą sprzedaży. Wartość przedsiębiorstwa należy obliczyć sumując wartości jego poszczególnych aktywów, w szczególności tych wymienionych w art. 55¹ k.c., według danych z ksiąg przedsiębiorstwa, na dzień objęcia udziałów przez podatnika dokonującego sprzedaży. Ze względu na fakt, iż wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter przykładowy, kosztami uzyskania przychodu mogą być również inne wartości niewymienione w tym przepisie. Jednak, należy podkreślić, iż przy wycenie przedsiębiorstwa nie będą brane pod uwagę zobowiązania, jako że na podstawie k.c. nie wchodzą one w jego skład.
Podsumowując, zdaniem Skarżącego, na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 w związku z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 55¹ k.c., w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce objętych przez Skarżącego w zamian za przedsiębiorstwo, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość przedsiębiorstwa wynikająca z jego ksiąg, określona na dzień objęcia udziałów, nie większa jednak niż wartość nominalna objętych udziałów z dnia objęcia. Mając na uwadze, iż u.p.d.o.f. definiując przedsiębiorstwo odsyła do art. 55¹ k.c., przy określaniu wartości przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki, w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Spółce wydanych w zamian za to przedsiębiorstwo, nie należy brać pod uwagę zobowiązań związanych z jego prowadzeniem przejętych przez Spółkę wraz z tym przedsiębiorstwem.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5a pkt 3, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 55¹ k.c.
Stwierdził, iż wyłączenie zobowiązań i obciążeń związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa z katalogu składników przedsiębiorstwa w art. 55¹ k.c. miało na celu jedynie uznanie, że dla skutecznego przejścia zobowiązań ze zbywcy na nabywcę w przypadku zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest zachowanie reguł z art. 519 k.c., a nie uznanie, że ustawodawca mówiąc o przedsiębiorstwie mówi tylko i wyłączenie o jego aktywach, natomiast zobowiązania są elementem zupełnie od aktywów odrębnym i ewentualne ich przejęcie należy traktować oddzielnie od transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Trudno bowiem mówić o przedsiębiorstwie jako funkcjonalnej całości bez brania pod uwagę jego zobowiązań. Każde oddzielenie aktywów od pasywów z ekonomicznego punktu widzenia stanowić będzie pewne zakłócenie funkcjonowania organizmu, jakim jest przedsiębiorstwo, nawet jeżeli będzie oznaczało to lepsze zabezpieczenie interesów wierzycieli. Zdaniem Ministra Finansów, dodatkowy argument przemawiający za tym, iż w podatkowym rozumieniu przedsiębiorstwa pojęcie zobowiązań powinno być uwzględnione, wynika z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., w myśl której ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ta przesądza, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą również zobowiązania. Skoro zatem zobowiązania stanowią część majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym samym w ujęciu podatkowym są one składnikami majątku samego przedsiębiorstwa, obejmującego swoim zakresem wyodrębnione z niego organizacyjnie i finansowo elementy. W art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nie posługuje się pojęciami "wartość bilansowa" lub "wartość księgowa" przedsiębiorstwa. Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów u.p.d.o.f., choć przy określeniu tych przychodów, kosztów i dochodu podatnik korzysta z informacji wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa. Zgodnie z ogólną normą określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów można zaliczać jedynie koszty rzeczywiście poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych dokonywanej dla celów rachunkowych. Na tle powyższego, określenie wartości przedsiębiorstwa wnoszonego przez Skarżącego bez uwzględniania wartości zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem jest niezasadne. W związku z tym, Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o zmianę wydanej interpretacji.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.
W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1f pkt 2 w związku z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu, iż zobowiązania przedsiębiorstwa wnoszonego przez Skarżącego aportem do Spółki powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa stanowiącej koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce, objętych w zamian za przedsiębiorstwo.
Skarżący opisał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, a następnie powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącego, przedstawione w interpretacji stanowisko jest wewnętrznie sprzeczne oraz niezgodne z obowiązującymi przepisami. Nowelizacja k.c., która weszła w życie 25 września 2003 r., wykluczyła z definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ k.c. jego zobowiązania. Mając na uwadze, iż przepisy u.p.d.o.f. w celu zdefiniowania przedsiębiorstwa odwołują się do wskazanego powyżej przepisu k.c., należy w opinii Skarżącego uznać, iż ilekroć w u.p.d.o.f. jest mowa o przedsiębiorstwie należy przez to rozumieć zorganizowany zespół składników majątkowych, w skład którego jednak nie wchodzą zobowiązania. W konsekwencji, ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo (tj. ustalając wartość tego przedsiębiorstwa na dzień objęcia udziałów), nie należy brać pod uwagę zobowiązań przedsiębiorstwa.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna.
Spór w rozpatrywanej sprawie, na tle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, dotyczy wykładni art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.p.f. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy wydana interpretacja (tj. w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej na mocy art. 1 pkt 12 lit. c) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) -Dz. U. Nr 226, poz. 1478, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2011 r.), stanowił, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
Zgodzić się należy przy tym ze Skarżącym i nie kwestionuje tego również Minister Finansów, że zawarta w art. 55¹ k.c. definicja przedsiębiorstwa (do której odsyła art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 25 września 2003 r. (na mocy ustawy z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 49, poz. 408), nie obejmuje już swoim zakresem zobowiązań i obciążeń związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa (wymienionych wcześniej jako elementy przedsiębiorstwa w art. 55¹ pkt 5 k.c.).
Jednakże zdaniem Sądu, powyższa okoliczność, tj. nowelizacja art. 55¹ k.c. nie determinuje automatycznie rezultatów wykładni art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.
Na wstępie należy też zauważyć, iż nowelizacja ta podyktowana była względami wynikającymi z konieczności zachowania spójności systemu prawa cywilnego, co zostało w szerokim zakresie omówione we wniosku Skarżącego. Ze stanowiska Ministra Finansów można z kolei wnosić, iż określenie przychodów, kosztów i dochodu powinno pozostać wyłączną domeną prawa podatkowego i przyjętych na jego gruncie zasad wykładni, nawet jeżeli w określonym zakresie korzysta ono z siatki pojęciowej zaczerpniętej z innej gałęzi prawa. W ocenie Sądu, nie ma żadnych przesłanek, aby w analizowanym przypadku przyjąć, iż zamiarem ustawodawcy dokonującego nowelizacji przepisów k.c. było wprowadzenie, czy też spowodowanie jakichkolwiek zmian w zasadach opodatkowania (tu - podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Jeżeli więc eksponowana przez Skarżącego zmiana definicji przedsiębiorstwa w przepisach k.c., miałaby być rozważana jako przyczyna, podstawa i uzasadnienie prawne zmiany tych zasad opodatkowania, to wyłącznie w kategoriach efektu przypadkowego i niezamierzonego.
Przeciwko postulowanemu przez Skarżącego sposobowi wykładni art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., opierającemu się zasadniczo na argumentacji odwołującej się do nowelizacji uregulowań prawa cywilnego, przemawia także treść wskazywanego przez Ministra Finansów innego przepisu prawa podatkowego, stanowiącego również część analizowanej normy prawnej - mianowicie art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż ilekroć w ustawie mowa jest o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Trafnie zwraca uwagę Minister Finansów, że skoro w świetle zacytowanej regulacji, zobowiązania stanowią część majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym samym można dojść do wniosku, iż w ujęciu podatkowym są one również składnikami majątku samego przedsiębiorstwa, obejmującego swoim zakresem wyodrębnione z niego organizacyjnie i finansowo elementy.
W każdym razie powyższa definicja nie pozwala, wbrew twierdzeniu skargi, w której akcentuje się, iż w niniejszej sprawie konkretnie przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, na poprzestaniu przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., jedynie na warstwie semantycznej tego przepisu i dokonanie prostego zestawienia użytego w tym przepisie wyrazu "przedsiębiorstwo" z jego zakresem znaczeniowym (w związku z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.), wynikającym ze znowelizowanej treści art. 55¹ k.c. Należy bowiem podkreślić, iż przedmiotem wykładni jest określona norma prawna, na którą oprócz podlegającego bezpośredniej analizie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. i wskazywanych przez Skarżącego powyższymi przepisów, tj. art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 55¹ k.c. składa się także, m.in. art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.
Przyjęcie zatem na podstawie li tylko analizy literalnej powyższych uregulowań, iż zobowiązania nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa i jednocześnie wchodzą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyniłoby analizowaną normę prawną wewnętrznie sprzeczną i pozbawioną logiki.
Rozpatrując zatem będącą przedmiotem wniosku Skarżącego kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce, objętych uprzednio w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, należy mieć na uwadze, iż kluczowe w tym przypadku sformułowanie "(...) wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa (...)" powinno być interpretowane w ujęciu podatkowym, tj. z uwzględnieniem bezpośredniego otoczenia normatywnego - innych norm prawa podatkowego, regulujących podatek dochodowy, a więc wykładni systemowej wewnętrznej oraz mając na uwadze cel i funkcję analizowanej normy prawnej. Taki też punkt widzenia na analizowany problem zaprezentował Minister Finansów w nieco zwięzłej, aczkolwiek spełniającej wymogi z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, formule zawartej w interpretacji, rozwiniętej następnie w odpowiedzi na skargę.
Trzeba więc zwrócić uwagę na niezasadność całkowitego odrzucenia postrzegania przedsiębiorstwa na gruncie podatkowym także w ujęciu funkcjonalnym, widzianym jako ścisłe powiązanie samych aktywów składających się na przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym i jego zobowiązań zwłaszcza, że w analizowanym przypadku będące elementem opisanego we wniosku stanu faktycznego zdarzenie towarzyszące wniesieniu aportu, polegające na przejęciu przez Spółkę zobowiązań wnoszonego aportem przedsiębiorstwa, nie jest przedmiotem odrębnych regulacji podatkowych, chociaż niewątpliwie na wartość wniesionego majątku ma wpływ. Na konieczność łącznego podatkowego traktowania w celu określenia kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów, wniesienia aportu i przejęcia zobowiązań przedsiębiorstwa, w sposób pośredni wskazuje również art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia.
Na gruncie u.p.d.o.f. przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część traktowane są jako odrębne kategorie majątku, a w przypadku gdy są wnoszone jako aport, podatkowo traktowane są odmiennie niż każdy inny wkład niepieniężny.
Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Przychód dla celów podatkowych pojawi się (tak jak w niniejszej sprawie) dopiero w momencie późniejszego zbywania udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Przepisy u.p.d.o.f. nie precyzują, co należy rozumieć przez użyte w art. 22 ust. 1f pkt 2 tej ustawy wyrażenie "wartości przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa", zauważyć jednak należy, iż w momencie powstania wspomnianego przychodu (i związanej z tym konieczności określania kosztów jego uzyskania) przejęte przez Spółkę zobowiązania, towarzyszące wniesieniu aportu, pomniejszają wartość aktywów, a tym samym również wartość przedsiębiorstwa.
Wszystkie przedstawione wyżej względy przemawiają za uznaniem, iż prawidłowy jest wyrażony w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów pogląd, że przy określaniu wartości przedsiębiorstwa wniesionego przez Skarżącego aportem do Spółki w celu obliczenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w tej Spółce, konieczne jest uwzględnienie wartości przejętych przez Spółkę zobowiązań związanych z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa - czyli przeciwnie niż twierdził Skarżący.
W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.