III SA/Wa 298/20

III SA/Wa 298/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-10-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-02-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jarosław Trelka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 653/21 - Wyrok NSA z 2024-02-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 4.717 zł (słownie: cztery tysiące siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania M. W. ("Skarżąca", "Strona" lub "Podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] kwietnia 2019 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 182 483 zł oraz odsetki za zwłokę, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.
Z uzasadnienia decyzji Dyrektora wynika, że Skarżąca w 2014 r. zadeklarowała przychody z następujących źródeł:
1. z pozarolniczej działalności gospodarczej, do opodatkowania której wybrała opodatkowanie na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej też "ustawa", "ustawa o ryczałcie" lub "u.z.p.d."). Zeznanie o wysokości przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2014 (PIT-28) Strona złożyła w dniu 29 stycznia 2015 r.,
2. z emerytury oraz stosunku pracy opodatkowane na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej też u.p.d.o.f.). Zeznanie (PIT-37) o wysokości dochodu z powyższych źródeł Strona złożyła w dniu 23 kwietnia 2015 r. wykazując dochód z emerytur - rent krajowych w kwocie 38 526, 26 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 38 526 zł i podatek należny w kwocie 3 393 zł.
W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż Podatnik w roku 2014 uzyskiwała przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą C. , NIP: [...], ul. [...], [...] M. (dalej też "C."). Skarżąca jako formę opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej od 4 marca 2009 r. wybrała zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych, była również podatnikiem podatku od towarów i usług. W kontrolowanym okresie uzyskiwane przez Skarżącą przychody dotyczyły świadczenia usług porządkowych, wykonania nastawów kosmetyków i opracowania receptur kosmetyków na zlecenie L. Sp. z o. o., S., ul. [...] (dalej też "L. "). Usługi świadczone były tylko dla tego podmiotu. Sprzedaż dokumentowano fakturami VAT. W kontrolowanym okresie Podatnik wystawiła faktury od nr [...] do nr [...] na łączną kwotę 640 764, 01 zł, w tym za usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych – 108 900 zł, za usługi wykonania nastawów – 421 864, 01 zł, za usługi porządkowe – 110 000 zł.
Z kolei w prowadzonej ewidencji przychodów Podatnik wykazała przychody za 2014 r. w łącznej wysokości 626 806, 15 zł, a różnica wynika ze spornej wartości wystawionej przez Stronę faktury VAT nr [...] z dnia 29 sierpnia 2014 r.
W toku kontroli ustalono, iż L. udostępniał C. (nieodpłatnie) pomieszczenia, sprzęt oraz materiały konieczne do prawidłowego wykonania wszystkich zleconych usług. W 2014 r. C. zatrudniało trzech pracowników, do obowiązków których należała realizacja prac porządkowych. Natomiast w celu wykonania usług nastawów kosmetyków oraz opracowania receptur kosmetyków nie zatrudniano pracowników.
W odniesieniu do rozliczenia podatku z działalności gospodarczej za 2014 rok Organ ustalił, że Strona wykonywała usługi wykluczające możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. usługi polegające na opracowaniu receptur wyrobów kosmetycznych i opracowaniu receptur kosmetyków, które - według kontrolujących - należało sklasyfikować zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) w zakresie grup oznaczonych symbolem 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych, a wykonanie nastawów wyrobów - zgodnie z PKWiU w zakresie grup oznaczonych symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. , postanowieniem z [...] listopada 2016 r., wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014. W jego toku Skarżąca zgłosiła do akt sprawy:
1. opinii interpretacyjnej z [...] października 2016 r. w sprawie prawidłowej klasyfikacji statystycznej, wydanej przez Urząd Statystyczny w L. - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur ("GUS"), na okoliczność świadczonych usług przez C. na rzecz L. , zgodnie z którą usługi wykonania nastawów oraz opracowania receptur wyrobów kosmetycznych sklasyfikowano zgodnie z PKWiU jako 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane,
2. wniosku z 8 września 2016 r. o wydanie opinii interpretacyjnej w sprawie dokonania klasyfikacji GUS dla celów podatku od towarów i usług.
Do akt włączono też odpowiedź GUS na zapytanie Naczelnika co do klasyfikacji statystycznej usług Skarżącej. Wynikało z niej, że podlegają one klasyfikacji wskazanej w piśmie GUS skierowanym do Skarżącej, tj. według grupowania 74.90.19.0 "Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane".
W toku postępowania podatkowego Naczelnik przeprowadził dowody przesłuchania świadków (pracowników L. ) oraz Strony. Przeprowadzono także kontrolę podatkową w L.. Kontrolą objęto dokumenty dotyczące przebiegu i rozliczenia transakcji przeprowadzonych w latach 2013 - 2016 pomiędzy L. , a C. .
Naczelnik Urzędu Skarbowego ocenił, że opracowanie receptury nowego kosmetyku oparte jest na wykonaniu znacznej ilości badań laboratoryjnych, stanowiących bazową część tej usługi, determinującą wynik prac. Badania laboratoryjne mogła przeprowadzać również Strona, niemniej jednak były one wykonywane przez Stronę sporadycznie. Gdyby Skarżąca wykonywała każdorazowo takie badania, znalazłoby to odzwierciedlenie już na etapie prowadzonej kontroli podatkowej, a nie dopiero w postępowaniu podatkowym, gdzie Strona, odpowiadając na pytania dotyczące wykonywania w ramach tej usługi badań laboratoryjnych, oświadczyła, że wykonywała również osobiście badania laboratoryjne. Organ uznał zatem, że usługa pod nazwą "wykonanie nastawów kosmetyków" w rzeczywistości polegała na sprawowaniu przez Stronę nadzoru nad pracownikami L.. Świadczą o tym zeznania Strony złożone podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Mówiąc o tej usłudze Strona wskazywała na nadzór, kontrolę, bez wskazania badań. Dopiero w postępowaniu podatkowym, odpowiadając na konkretne pytania, Strona wskazywała każdorazowo, że wykonywała te badania. Naczelnik Urzędu Skarbowego dodał, że ww. usługa stanowi usługę produkcyjną (w myśl Zasad metodycznych PKWiU) i jest elementem produkcji. Usługa ta jest usługą złożoną, opierającą się głównie na nadzorze i kontroli elementu procesu produkcyjnego, jakim jest wykonanie nastawu kosmetyku.
Odnosząc powyższe ustalenia do opinii GUS, stanowiska Strony zawartego we wniosku o wydanie opinii klasyfikacyjnej z 8 września 2016 r., a także zastrzeżeń do protokołu kontroli z 9 września 2016 r., w ocenie Naczelnika usługi należy sklasyfikować zgodnie z PKWiU następująco:
- opracowanie receptur wyrobów kosmetycznych - w zakresie grup oznaczonych symbolem: 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych (usługa złożona, w której przeważają badania laboratoryjne, a ponadto nadzór i opracowanie dokumentacji),
- wykonanie nastawów wyrobów - w zakresie grup oznaczonych symbolem: 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją.
Usługi tak sklasyfikowane zostały wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, toteż nie podlegały opodatkowaniu według tej ustawy. Strona powinna opodatkować przychody z tytułu działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Zdaniem Naczelnika okoliczności powyższe, a także fakt, iż zaewidencjonowany przez Podatnika w 2014 r. przychód wyniósł 626 806, 15 zł (podczas gdy winien wynosić 640 764, 01 zł), dają podstawy do stwierdzenia, że brak transparentności w działalności gospodarczej był celowy i zmierzał do zachowania niższej stawki podatkowej poprzez opodatkowanie przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5 %. Strona nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, do której prowadzenia zobligowani są podatnicy, w myśl art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., rozliczający się na zasadach ogólnych. Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Jednak mając na uwadze, iż w niniejszej sprawie zgromadzono dowody, które pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 2 O.p., Naczelnik odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania. Wysokość przychodu Naczelnik przyjął na podstawie wystawionych przez Podatnika faktur sprzedaży. Natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów przyjęto na podstawie przedłożonych list płac, deklaracji ZUS oraz zapisów rachunku bankowego prowadzonego dla celów działalności gospodarczej.
Naczelnik przyjął ponadto, że Strona, nie będąc uprawniona do opodatkowania przychodów uzyskanych w 2014 r. na zasadach określonych w u.z.p.d., była zobowiązana do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2014 r., w terminach określonych w art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. Dlatego Organ naliczył odsetki za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej wysokości 8 974 zł.
Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu Dyrektor stwierdził, że Naczelnik był uprawniony do samodzielnej kwalifikacji usług wykonywanych przez Podatnika. Przyjęcie innego poglądu skutkowałoby bowiem pozbawieniem organów podatkowych sprawowania ich ustawowej funkcji kontrolnej dotyczącej wymiaru podatku. Zdaniem Organu odwoławczego Naczelnik nie był też związany opinią interpretacyjną GUS, nawet, jeżeli Naczelnik, jak i Skarżąca otrzymali taką samą opinię interpretacyjną, w której wskazano, że usługi świadczone przez Podatnika na rzecz L. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik prawidłowo zakwalifikował usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowania receptur kosmetyków jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 71.20 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych, zaś usługi wykonania nastawów wyrobów jako mieszczące się w zakresie grup oznaczonych w PKWiU symbolem 70.22.15 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją.
Zdaniem Dyrektora nie ma podstaw, aby w powyższym zakresie nie zgodzić się z ustaleniami Naczelnika. Z akt sprawy wynika, że znaczącym elementem usługi opracowania receptur wyrobów kosmetycznych i opracowania receptur kosmetyków są badania laboratoryjne. Opracowanie receptury nowego kosmetyku oparte jest na wykonaniu znacznej ilości badań laboratoryjnych, stanowiących bazową część tej usługi, determinującą wynik prac. Biorąc pod uwagę zeznania Strony i świadków w tym zakresie oraz fakt, iż pracownikom L. nie była znana firma C. i nie posiadali oni wiedzy o fakcie opracowywania poszczególnych receptur wyrobów kosmetycznych przez inną firmę działającą na zlecenie ich pracodawcy, stwierdzić należy, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż Strona sprawowała głównie nadzór nad badaniami i wykonującymi je pracownikami L. , natomiast osobiście badania laboratoryjne wykonywała sporadycznie.
Ponadto Dyrektor zgodził się z Naczelnikiem, że zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wskazywał na brak transparentności w zakresie współpracy C. i L. . Skarżąca reprezentowała L. jako prezes zarządu, a jednocześnie reprezentowała C. jako właściciel jednoosobowej działalności gospodarczej. Syn Skarżącej, M. W. (1) , reprezentował L. pełniąc funkcję wiceprezesa zarządu tej spółki. Pomiędzy ww. osobami występują powiązania osobiste oraz służbowe. W związku z tym we współpracy tych podmiotów winna istnieć transparentność działań, a stan faktyczny wskazywał na brak przejrzystości w ramach tej współpracy. Zatem wskazane zależności oraz fakt, iż w 2014 r. przychód zaewidencjonowany przez Skarżącą wyniósł 626 806, 15 zł, dają podstawy do stwierdzenia, że brak transparentności był celowy i zmierzał do zachowania niższej stawki podatkowej poprzez opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8.5 %.
Organ II instancji odniósł się do kwestii obniżenia wartości usługi Skarżącej ujętej na fakturze VAT [...]. Uznał za niezrozumiałe twierdzenie, że przez pomyłkę na kopii faktury nie zostały zmienione jednostkowe kwoty, jednak kwota ogólna jest prawidłowa, tj. zgodna z oryginałem faktury VAT nr [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawiona przez Podatnika sytuacja oraz wykazywanie w innych fakturach wartości usług jedną ogólną kwotą, potwierdza jedynie, że rzeczywistym celem Strony było dopasowywanie wartości wystawianych faktur (przychodów) do zachowania możliwości opłacania podatku według niższej stawki podatkowej w kolejnych latach. Wartość spornej faktury wskazywana przez Stronę nie powodowała przekroczenia limitu przychodu w 2014 r. przewidzianego dla zachowania opodatkowania ryczałtem w roku 2015, który wynosił 626 880 zł, czyli 150 000 EURO. Według Strony w 2014 r. przychód Skarżącej wyniósł bowiem 626 806, 15 zł, a według Naczelnika - 640 764, 01 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji, umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, §2 i § 3, art, 191, art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6), art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez:
a) wydanie decyzji Dyrektora utrzymującej decyzję Naczelnika, podczas gdy decyzja Naczelnika podlegała w całości uchyleniu, a postępowanie prowadzone wobec Podatnika podlegało umorzeniu;
b) rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, iż usługi wykonywane przez Podatnika na rzecz L. są usługami wykluczającymi możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podczas gdy usługi świadczone przez Podatnika na rzecz L. mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.90.19.0 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane, w konsekwencji czego Podatnik był uprawniony do opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym. Ta okoliczność wynika z opinii interpretacyjnej z dnia [...] października 2016 r., wniosku z dnia 8 września 2016 r. o wydanie opinii interpretacyjnej, wyjaśnień Podatnika oraz decyzji Dyrektora, w której wskazano, iż "NUS jak i Podatnik otrzymali taką samą opinię interpretacyjną";
c) rażąco dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego;
d) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieodniesienie się do zarzutu Podatnika w zakresie zakwestionowania tezy dotyczącej liczby miesięcy wykonywania nastawów i wpływu tej liczby na wykonywanie nastawów, co świadczy o wybiórczym rozpatrzeniu odwołania;
e) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez zignorowanie opinii interpretacyjnej i wskazanie, że "nie było przy tym konieczne wystąpienie z ponownym wnioskiem do GUS w celu pozyskania dowodu świadczącego o prawdziwości tez [Naczelnika U]" (str. 15 decyzji Dyrektora IAS), podczas gdy Organ nie dysponuje żadnym dowodem wskazującym na prawdziwość dokonanej przez siebie klasyfikacji usług świadczonych przez Podatnika;
f) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika pomimo faktu, że decyzja ta była sporządzona w sposób nieczytelny, co przyznaje sam Dyrektor;
g) błędną ocenę materiału dowodowego poprzez zignorowanie, że faktura VAT [...] z dnia 29 sierpnia 2014 r. została wystawiona na ogólną kwotę: brutto 70 934, 25 zł, netto 5 670, 12 zł, podatek VAT 13 264, 13 zł, i takie też kwoty zostały wpisane w rejestrach VAT zarówno w L., jak również u Podatnika.
W ocenie Strony wskazane naruszenia przepisów postępowania doprowadziły Organ do błędu w ustaleniach stanu faktycznego sprawy (wskazanie m.in., że Podatnik nie miał prawa do opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym), co z kolei skutkowało naruszeniem przez Dyrektora prawa materialnego, tj.:
1) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. - przez jego zastosowanie i wskazanie, że usługi wykonywane przez Podatnika wykluczają możliwość opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym, podczas gdy usługi te prawidłowo zakwalifikowane według PKWiU (tj. zgodnie z opinią interpretacyjną) mogły być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
2) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d. - przez jego zastosowanie i wskazanie, że do przychodów z tytułu usług porządkowych Podatnik nie mógł zastosować opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy usługi porządkowe są usługami, które mogły być w stanie prawnym w 2014 r. opodatkowane podatkiem zryczałtowanym;
3) art. 2a O.p. w związku z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) przez jego niezastosowanie, podczas gdy niedające się usunąć wątpliwości co do faktury [...] Organ powinien rozstrzygnąć na korzyść Podatnika;
4) art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1. art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 2 O.p., przez ich zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, podczas gdy Podatnik w sposób prawidłowy wywiązywał się z nałożonych obowiązków publicznoprawnych.
W uzasadnieniu wskazano, że kwalifikacja statystyczna usług świadczonych przez Skarżącą, wynikająca z obydwu opinii statystycznych, była prawidłowa, prawidłowa była też ostateczna wartość faktury [...] . Z tego powodu Skarżąca była uprawniona do opodatkowania całego swojego dochodu z działalności gospodarczej według zasad przewidzianych w u.z.p.d.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).
Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, ale z innego powodu, niż w niej wskazany. Zarzuty skargi są bowiem chybione.
Jak wynika z decyzji Naczelnika, na etapie postępowania przed tym Organem spór dotyczył w istocie kwalifikacji usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz spółki L. do któregoś grupowania PKWiU. O ile usługi opracowania receptur kosmetyków oraz wykonywania nastawów wyrobów zakwalifikować do grupowania 74.90.19.0 (pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego), opodatkowanie przychodu wynikającego z takich usług mogło nastąpić ryczałtowo, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. O ile jednak zakwalifikować je do grupowania 71.20 (usługi w zakresie badań i analiz technicznych) oraz 70.22.15 (usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją), dochody Skarżącej nie mogłyby podlegać ustawie o ryczałcie, gdyż takie grupowania usług zostały wymienione w załączniku do tej ustawy, co wykluczało korzystne opodatkowanie ryczałtowe (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e w zw. z pozycją 31 i 32 załącznika do ustawy). Ten sam spór toczył się przed Skarżącą i Dyrektorem – Organ odwoławczy uznał, że kwalifikacja usług według PKWiU stanowi clou niniejszej sprawy.
Sąd zauważa, że Skarżąca przedłożyła opinię statystyczną ośrodka GUS w L., z której wynikało, że klasyfikacja dokonana przez Skarżącą jest prawidłowa – usługi podlegały grupowaniu 74.90.19.0. Naczelnik zakwestionował tę opinię i sam wystąpił o opinię kolejną, przedstawiając dokładnie faktyczne uwarunkowania, w jakich Skarżąca świadczyła swoje usługi. W tej kolejnej opinii organ statystyki publicznej jednoznacznie podtrzymał jednak swoje wcześniejsze stanowisko. Mimo tego Naczelnik konsekwentnie odmówił racji takiej klasyfikacji usług i uznał, że sam najlepiej oceni usługi Skarżącej według PKWiU.
W ocenie Sądu z takim postępowaniem Naczelnika, zaaprobowanym następnie przez Dyrektora, nie sposób się zgodzić.
W obydwu decyzjach znaczące miejsce poświęcono wykazaniu braku transparentności stosunku prawnego łączącego Skarżącą ze spółką, której była udziałowcem i członkiem zarządu, tj. z L. . Nie jest jednak zrozumiałe, dlaczego Organy kwestii tej poświęciły jakąkolwiek uwagę, skoro ostatecznie nie zakwestionowały istnienia i ważności umowy pomiędzy Skarżącą, a L. , i ostatecznie umowę tę uznały za zawartą przez Skarżącą w ramach jej działalności gospodarczej. Jedyny problem sprawy, jaki Organy zidentyfikowały, dotyczył wspomnianej kwestii klasyfikacji statystycznej, a nie samej ważności umowy o świadczenie usług, zawartej pomiędzy Skarżącą, a zarządzaną przez nią spółką.
W ocenie Sądu te dwie akcentowane w decyzjach kwestie (klasyfikacja według PKWiU oraz brak transparentności relacji Skarżącej i spółki L. ) stanowiły problem bezprzedmiotowy dla sprawy, gdyż okoliczności świadczenia przez Skarżącą usług zafakturowanych na jej rzecz przez jej spółkę wskazują na fikcyjny i pozorny charakter umowy łączącej obydwie strony tej umowy. Otóż na plan pierwszy wysuwa się tu okoliczność, że Skarżąca była jednym z dwóch udziałowców spółki L. , a nadto, że była prezesem jej zarządu. Z zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania, ale też z wyjaśnień samej Skarżącej, wyłania się obraz zarządzania całym procesem produkcji kosmetyków. Skarżąca, będąc przecież prezesem zarządu spółki, tworzyła receptury nowych kosmetyków, zamawiała surowce do ich produkcji, sprawdzała jakość dostarczonych surowców, nadzorowała przygotowanie tzw. wstępnej szarży produkcyjnej, przeprowadzała badania laboratoryjne oraz nadzorowała pracę pracowników spółki, którzy prowadzili badania laboratoryjne, zatwierdzała nastawy do produkcji. Skarżąca zawsze nadzorowała pracę wykonywaną przez pracowników spółki, wszystkie jej czynności opierały się na współpracy z tymi pracownikami, wydawała im wiążące polecenia, zaś pracownicy ci nawet nie wiedzieli, że wykonując swoją pracę pod nadzorem Skarżącej współpracują z podmiotem o nazwie "C. " (nie znali takiego podmiotu), gdyż uważali, że po prostu świadczą pracę na rzecz swojego pracodawcy (spółki L. ) pod kierownictwem osoby, która tym pracodawcą zarządza (Skarżącej).
Należy podkreślić treść umów zawartych przez Skarżącą ze spółką (umowy z 31 maja 2010 r.). Otóż z treści tych umów w istocie nie wynika, jakie są obowiązki Skarżącej. Nie wynika też, w jaki sposób będzie ustalane wynagrodzenie, ani jaka będzie jego wysokość. Umowy te są uderzająco lakoniczne, zaś w kwestii wynagrodzenia strony (Skarżąca i spółka) odwołują się zdawkowo do wartości ujętych w fakturach, które będą wystawione w przyszłości. O takiej wysokości miałaby więc decydować arbitralnie tylko jedna strona – Skarżąca, wystawiając faktury. W tych umowach z 31 maja 2010 r. nie zostały zatem ujęte essentialia negotii umowy zlecenia, a przynajmniej nie ujęto najważniejszego jej elementu, tj. wynagrodzenia świadczeniodawcy. Przesłuchany na tę m.in. okoliczność inny członek zarządu spółki, tj. M. W. (1) (syn Skarżącej) nie wiedział, na jakiej podstawie ustalano wynagrodzenie Skarżącej (choć sam podpisał umowy jako piastun funkcji w organie spółki!), wyraził tylko przypuszczenie, że zależało to od stopnia trudności zlecenia. Także spór, jaki toczyły Organy z jednej strony, oraz Skarżąca z drugiej strony, o znaczenie faktury nr [...] i jej rzeczywistą wartość, świadczy o tym, że ani Skarżąca, ani spółka, nie przywiązywały znaczenia do realnej wartości usług Skarżącej, i że zawarcie umów z 31 maja 2010 r. było elementem swoistego obejścia prawa handlowego, cywilnego i podatkowego, zmierzającym do upozorowania istnienia gospodarczo uzasadnionego stosunku prawnego, w ramach którego Skarżąca miałaby świadczyć usługi udostępniania wiedzy z zakresu produkcji i nadzoru nad produkcją kosmetyków, zaś spółka miałaby za takie usługi płacić realną cenę rynkową. Obniżenie przez Skarżącą i spółkę wartości faktury [...] miało natomiast, według Sądu, obniżyć globalne wynagrodzenie Skarżącej w roku 2014, a to w tym celu, aby nie utracić prawa do ryczałtowego opodatkowania przychodu w roku 2015 (art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy). Obniżenie tej wartości miało więc cel czysto instrumentalny, ukryty przed Organami. Tymczasem, w ocenie Sądu, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej wyposażał Organy w narzędzie prostej, ale koniecznej weryfikacji, czy Skarżącą i jej spółkę rzeczywiście łączyły ważne umowy o świadczenie usług opracowywania receptur wyrobów kosmetycznych oraz wykonywania nastawów tych wyrobów. Dokonując analizy tej kwestii Organy zobowiązane były do uwzględnienia wszystkich, wyżej opisanych okoliczności faktycznych: treści umów z 31 maja 2010 r. (w istocie – braku takiej treści), sposobu i ważności zawarcia tych umów, zakresu czynności, jakie wykonywała Skarżąca na rzecz spółki, zakresu czynności, do jakich była zobowiązana jako członek zarządu spółki, sposobu ustalania wynagrodzenia i jego wysokości. Gdyby te wszystkie okoliczności zostały uwzględnione, Organy doszłyby do koniecznego wniosku, że Skarżąca nie wykonywała żadnych innych czynności niż te, do których była zobowiązana jako członek zarządu spółki L. Sp. z o.o. Skarżąca właśnie z uwagi na swoją wiedzę zajmowała stanowisko prezesa zarządu spółki, zaś zgodnie z art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych, jej obowiązkiem (nie tylko prawem) było prowadzenie spraw spółki, czyli kierowanie jej działalnością w zakresie wewnętrznych stosunków gospodarczych, prawnych i organizacyjnych. Z zeznania podatkowego Skarżącej nie wynika, aby z tytułu zajmowanej funkcji otrzymywała jakiekolwiek wynagrodzenie (w szczególności nie łączyła Skarżącą i jej spółkę umowa o pracę na stanowisku członka zarządu), z czego wywnioskować należy, że kwoty, jakie spółka zafakturowała z tytułu – nominalnie – usług opracowywania receptur wyrobów kosmetycznych oraz wykonywania nastawów tych wyrobów, były w istocie wynagrodzeniem za pełnienie funkcji członka zarządu spółki, ale z powodów podatkowych (zamiar skorzystania z preferencyjnego opodatkowania niską stawką 8, 5% w ramach ryczałtu) rzeczywiste intencje stron umów z 31 maja 2010 r. pozostały ukryte. Intencjom tym nadano pozorną formę umowy o świadczenie jakichś bliżej nieokreślonych co do treści i wynagrodzenia usług z zakresu know – how. Dodatkowo należy odnotować, że umowy z 31 maja 2010 r. zostały zawarte wbrew wymogom art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych, a zatem nie zawarł ich w imieniu spółki specjalnie ustanowiony pełnomocnik, nie zawarto ich także po powzięciu uchwały zgromadzenia wspólników spółki. W aktach brakuje jakiegokolwiek dowodu na spełnienie tych wymogów, także Skarżąca nigdy nie powołała się na taki dowód. Tymczasem w przypadku, gdy dochodzi do zawarcia umowy spółki z członkiem jej zarządu, Kodeks spółek handlowych przewiduje specjalny reżim prawny takiej "umowy z samym sobą", a to w tym celu, aby uniknąć ryzyka pokrzywdzenia spółki. Także i te okoliczności wskazują zatem, że rzeczywistym tytułem prawnym wypłaty Skarżącej kwot nominalnie należnych za usługi opracowywania receptur wyrobów kosmetycznych oraz wykonywania nastawów tych wyrobów było zajmowanie stanowiska członka zarządu, a nie prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą. Źródłem przychodu Skarżącej w części pochodzącej z czynności opracowywania receptur wyrobów kosmetycznych oraz wykonywania nastawów była więc działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.), co będzie wymagało uwzględnienia w dalszym postępowaniu.
Sąd wskazuje ponadto, że w sprawie wystąpiły negatywne przesłanki uznania powyższej działalności Skarżącej za działalność gospodarczą, ujęte w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. Otóż z uwagi na personalną tożsamość stron umów z 31 maja 2010 r., czyli fakt, że Skarżąca była prezesem zarządu spółki, z którą zawarła te umowy, wykluczona była jej odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonania usług objętych tymi umowami. Skarżąca jako prezes zarządu spółki nie mogła egzekwować takiej odpowiedzialności od samej siebie jako podmiotu o nazwie C. . Z tego samego względu Skarżąca jako C. nie ponosiła ryzyka gospodarczego, skoro stroną umowy była spółka, którą zarządzała sama Skarżąca. Z okoliczności sprawy, w tym z zeznań przesłuchanych świadków, wynika ponadto, że czynności objęte umowami z 31 maja 2010 r. wykonywane były w spółce L. , z udziałem pracowników tej spółki, w czasie wyznaczonym przez samą Skarżącą, która – ponownie to trzeba zaakcentować – pełniła rolę podwójnego, równoczesnego decydenta, tj. w C. i w L. sp. z o.o. Wszystko to, co robiła Skarżąca jako C. , stanowiło jednocześnie czynność dokonaną za zgodą Skarżącej jako prezesa zarządu spółki L. . Jest to prosta konsekwencja faktu zawarcia ww. umowy "z samym sobą".
Należy odnotować zatem, że Organy podjęły w niniejszej sprawie błędny wątek kwalifikacji statystycznej działalności Skarżącej, wadliwie uznając na samym początku, że formalna rejestracja Skarżącej jako prowadzącej działalność gospodarczą wystarcza do uznania czynności opracowywania receptur wyrobów kosmetycznych oraz wykonywania nastawów jako czynności objętych tą działalnością, a później do zakwalifikowania jej podatkowo z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tymczasem, jak wynika z literalnego brzmienia omówionych przepisów, a także, jak wskazuje się w orzecznictwie NSA (np. II FSK 3252/17), formalna rejestracja w CEIDG nie musi wcale wskazywać na istnienie takiego właśnie źródła przychodu, skoro wszystkie okoliczności sprawy, wykładane przez pryzmat art. 199a § 1 O.p., świadczą o uzyskiwaniu przez członka zarządu spółki kapitałowej przychodu ze źródła "działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie należy poprzestawać na jedynie formalnych znamionach działalności podatnika, lecz konieczne jest uwzględnienie pełnego kontekstu faktycznego tej działalności, tak, aby właściwie odczytać prawną i ekonomiczną podstawę przysporzenia podatnika, a następnie opodatkować to przysporzenie według właściwych zasad i według właściwej stawki podatkowej. Subiektywne przekonanie podatnika o prowadzeniu działalności gospodarczej ma znaczenie absolutnie drugorzędne, zwłaszcza, że ustalenie takiego przekonania jest zazwyczaj wyjątkowo trudne dowodowo, a nadto, że podatnik może intencjonalnie nadać swojej działalności pozory działalności gospodarczej, podczas gdy jego rzeczywistym zamiarem może być uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych z opodatkowania według reguł dedykowanych innym stanom faktycznym.
Należy dodać, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, iż w sprawach ze skarg Skarżącej dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2013 i 2015 Organy zaprezentowały koncepcję tę samą, jaka została zaprezentowana w sprawie niniejszej, czyli dotyczącej zobowiązania za rok 2014. Co więcej – Naczelnik zaprezentował taką koncepcję także w swojej decyzji za rok 2016. Jednakże, jak wynika z decyzji Dyrektora za tenże rok 2016 (sprawa sądowa o sygn. III SA/Wa 2612/19), Organ ten (Dyrektor) odstąpił od poglądu, iż Skarżąca świadcząc usługi opracowywania receptur wyrobów kosmetycznych oraz wykonywania nastawów prowadziła działalność gospodarczą. Dyrektor przyjął tam, że przychody Skarżącej z tego tytułu kwalifikują się do źródła "działalność wykonywana osobiście", zaś jedynie przychody z tytułu usług porządkowych należy zakwalifikować jako pochodzące z działalności gospodarczej i opodatkować według zasad wskazanych w ustawie o ryczałcie. W ocenie Sądu ten pogląd Dyrektora (ze sprawy za rok 2016, III SA/Wa 2612/19) jest trafny - tylko te przychody Skarżącej (z usług porządkowych) wynikają z działalności innej, niż charakterystyczna dla funkcji członka zarządu spółki kapitałowej, i tylko one podlegać mogłyby opodatkowaniu według zasad ustawy o ryczałcie. Z niewiadomych przyczyn Dyrektor w niniejszym postępowaniu (za rok 2014) zaprezentował stanowisko zupełnie odmienne, choć decyzja wydana w niniejszej sprawie pochodzi z [...] grudnia 2019 r., podczas gdy decyzja wydana za rok 2016 nosi datę wcześniejszą – [...] października 2019 r.
W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu co do wykładni prawa materialnego.
Ponowić należy uwagę, że zarzuty skargi są chybione. Stan faktyczny sprawy został ustalony wyczerpująco. Przeprowadzone dowody pozwalały na sformułowanie powyższych wniosków Sądu co do rzeczywistego charakteru relacji łączącej Skarżącą i jej spółkę. Jak wyżej Sąd ocenił, błąd Organów miał charakter błędu co do subsumpcji przepisów prawa materialnego do obiektywnie istniejącego, prawidłowo udokumentowanego stanu faktycznego sprawy. Procesowe przepisy wskazane w skardze nie zostały więc naruszone nie tylko w stopniu rażącym, ale nawet w stopniu zwykłym.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora.
W kwestii kosztów postępowania podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (2000 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (2700 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Wyjaśnić przy tym należy, że właśnie z powodu nietrafności wszystkich zarzutów skargi Sąd uznał za właściwe zasądzenie wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości jedynie połowy wynagrodzenia przewidzianego w ww. rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości (5400 zł). Zasądzenie pełnej takiej wysokości naruszałoby zasadę słusznego, sprawiedliwego i ekwiwalentnego wynagradzania pełnomocników w tych przypadkach, kiedy wniesiona skarga okazuje się w pełni lub w przeważającym stopniu zasadna, i kiedy przez tę zasadność stanowi dla sądu administracyjnego istotną pomoc przy wyrokowaniu w danej sprawie.