III SA/Wa 2608/24

III SA/Wa 2608/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /sprawozdawca/
Jarosław Trelka /przewodniczący/
Piotr Dębkowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 2a; art. 121 § 1; art. 122; art. 187 §1; art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS", "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik UCS", "NUCS") z [...] grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2018 r.
Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
Na podstawie upoważnienia z 17 stycznia 2023 r. NUCS przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2018 r., która została zakończona wynikiem kontroli, doręczonym 26 września 2023 r. Następnie postanowieniem (doręczonym 26 października 2023 r.) NUCS wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2018 r.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik UCS decyzją z [...] grudnia 2023 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, listopad i grudzień 2018 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca do grudnia 2018 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, listopad i grudzień 2018 r.
W uzasadnieniu decyzji NUCS wskazał, że operacje finansowe wykazane na rachunkach bankowych Spółki w lipcu, listopadzie i grudniu 2018 r. nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej Spółki oraz deklaracjach VAT-7. W dokumentacji księgowej Spółki nie stwierdzono dowodów potwierdzających operacje gospodarcze związane z wpłatami na jej rachunki bankowe. Spółka nie okazała również dowodów, które wskazywałyby, że dokonane transakcje miały miejsce na terytorium Ukrainy. Tym samym Spółka naruszyła przepisy art. 5 ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), przez niewykazanie faktycznej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz zaniżenie podatku należnego VAT.
W konsekwencji powyższego organ I instancji ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następny okres rozliczeniowy oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego za lipiec, listopad i grudzień 2018 r.
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie:
- art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: "O.p."), polegające na zaniechaniu przez NUCS czynności dowodowych zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego ustalenia przychodu i dochodu Spółki oraz ich źródeł, a następnie określenia wymiaru zobowiązania podatkowego, przy czym wszelkie wątpliwości powstałe na gruncie niniejszej sprawy nie zostały wyjaśnione, a rozstrzygnięte na niekorzyść Spółki,
- art. 19a ust. 8 u.p.t.u. przez uznanie, że transakcje dokonywane przez Spółkę podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem od towarów i usług, podczas gdy większość transakcji miała miejsce na terytorium Ukrainy; co więcej, Spółka dokonała ujęcia niektórych transakcji w deklaracjach podatkowych VAT-7 w 2019 r. w momencie finalizacji transakcji z kontrahentami na podstawie realizowanych umów agencyjnych,
- art. 193 § 3 i 4 O.p. przez ich niezastosowanie i arbitralne uznanie, że księgi podatkowe były prowadzone przez Spółkę nierzetelnie i w sposób wadliwy, a następnie odmówienie im mocy dowodowej przez organ podatkowy.
W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że organ I instancji dokonał selekcji materiału i wydał decyzję wyłącznie w oparciu o te dokumenty, które pasują do przyjętego już uprzednio założenia o powstaniu zobowiązania podatkowego. Organ powinien zrozumieć istotę działalności Spółki, rozłożyć na czynniki pierwsze schemat transakcji, który był już wielokrotnie wyjaśniany, także na etapie zakończonego postępowania przygotowawczego przed [...] Wydziałem Zamiejscowym Prokuratury Krajowej w G.. Samo naruszenie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. sprowadza się do uznania, że transakcje dokonywane przez Spółkę podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem od towarów i usług, podczas gdy większość transakcji miała miejsce na terytorium Ukrainy. Spółka błędnie ujmowała niektóre transakcje w deklaracjach podatkowych VAT-7 na terytorium Polski, które to transakcje powinny podlegać podatkowi VAT na terytorium Ukrainy bądź na terytorium krajów, w których doszło do sprzedaży/przemieszczenia towarów. Na etapie kontroli celno-skarbowej, Spółka przesłała do akt dokumenty potwierdzające zawarte umowy agencyjne oraz faktury dotyczące transakcji z M. LLC, T. Ltd, F. Limited, B., M. LTD, G. LTD, K. LTD, N. LP, I. Limited, C. S.R.O. Organ zupełnie pominął treść ww. faktur odnoszących się do zasad dostawy towarów na terenie Ukrainy, tj. w większości przypadków na zasadach Incoterms 2010 C.. Pominął też pismo wyjaśniające z 23 września 2023 r., w którym Spółka zwróciła uwagę, że dokonane zostały płatności zaliczkowe przez kontrahentów S. LTD - kwota 96.121.06 USD, ZESET sp. z o.o. - kwota 198.720,00 EUR, E. LTD - kwota 499.172.11 EUR. Spółka otrzymała płatności zaliczkowe w oparciu o umowy agencyjne, a jej zadaniem było znaleźć oraz zapłacić za towary na zamówienie danego klienta. Jednocześnie Spółka informowała, że dokonała zwrotu wpłaconych zaliczek na rzecz ww. podmiotów. Dokonała wręcz (w niektórych przypadkach w późniejszym okresie) nadpłacenia podatku VAT na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie miała ku temu podstawy prawnej. W ocenie Spółki dopiero w momencie gdy organ wykaże, że niniejsze transakcje miały miejsce na terytorium Polski, Spółka byłaby zobowiązana do wykazania w podstawie opodatkowania niewykazanych w deklaracjach VAT faktur wypunktowanych w nieprawidłowościach protokołu z badania ksiąg podatkowych. Treść dokumentów oraz faktur potwierdza, że większość transakcji była realizowana na terytorium Ukrainy.
Wskazaną na wstępie decyzją z [...] września 2024 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. decyzję NUCS.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na fakt, że rozpoznanie sprawy co do meritum dotyczy 2018 r. w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia ewentualnego wystąpienia przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego.
DIAS zauważył, że Naczelnik UCS:
- postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych w okresie od 27 lipca 2018 r. do 23 maja 2019 r. poprzez nie wykazanie wpłat otrzymanych na rachunki bankowe, nie znajdujących odzwierciedlenia w księgach i deklaracjach podatkowych sporządzanych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018 r. do grudnia 2018 r., naruszając przepisy art. 5 ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 99 ust. 1 u.p.t.u., tj. poprzez niewykazanie faktycznej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług VAT, co spowodowało zaniżenie podatku należnego o łączną kwotę 1.969.970,97 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks;
- pismem z 5 września 2023 r. (doręczonym 8 września 2023 r.) zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2018 r. do grudnia 2018 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 31.08.2023 r.
Z dokonanych w postępowaniu odwoławczym ustaleń oraz zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że:
- wniosek o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego został sporządzony 14 kwietnia 2023 r. i przekazany do [...] Działu Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej wraz z załącznikami w postaci raportu podmiotowego Spółki oraz wnioskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli celno - skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych z 28 października 2022 r.,
- Naczelnik UCS wszczął 31 sierpnia 2023 r. śledztwo o sygn. [...],
- pismami z 21 marca 2024 r. NUCS zwrócił się do [...] Bank [...] oraz do P. Bank [...] S.A. o udostępnienie historii rachunków bankowych,
- 7 czerwca 2024 r. NUCS sporządził protokół przesłuchania świadka W. K. oraz wydał postanowienie o zawieszeniu śledztwa, które zostało zatwierdzone przez Prokuratora 12 czerwca 2024 r. w związku z tym, że stan sprawy realizuje przesłanki wskazane w art. 114a kks warunkujące zawieszenie postępowania przygotowawczego.
Zdaniem DIAS, mając na uwadze podjęcie opisanych powyżej czynności, należy uznać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od czerwca do grudnia 2018 r. uległ zawieszeniu z dniem 31 sierpnia 2023 r. Tym samym zobowiązania Spółki wynikające z decyzji z [...] grudnia 2023 r. nadal pozostają wymagalne.
W ocenie organu odwoławczego wszczęcie przez NUCS śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe przeciwko Spółce nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzję o wszczęciu organ ten podjął na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie Spółki podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r.
Ponadto, wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wyprzedza ustaleń dowodowych wobec Spółki, ale jest ich konsekwencją. W realiach niniejszej sprawy wszczęcie tego postępowania było działaniem następującym po podjętym niezwłocznie i aktywnym postępowaniu dowodowym organu pierwszej instancji, po realnych oraz szerokich ustaleniach dowodowych i jest ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. Nie można uznać, że organ podatkowy zajął się sprawą zbyt późno, a brakujący czas na ukończenie postępowania postanowił sztucznie wydłużyć poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można też tracić z pola widzenia faktu, że w postępowaniu tym organ nie pozostawał w bezczynności. Jak wynika z przywołanych wyżej danych organ podjął szereg czynności procesowych.
W ocenie DIAS, w przedmiotowej sprawie doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2018 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Następnie DIAS wskazał, że z przepisu art. 19a ust. 8 u.p.t.u. wynika, że otrzymanie zaliczki na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Jest to podstawowa zasada, od której istnieją nieliczne wyjątki nie mające zastosowania w niniejszym przypadku.
Pobraną sumę traktuje się wówczas jako kwotę brutto, zawierającą podatek VAT. Natomiast wartość podatku oblicza się według stawki obowiązującej dla danego towaru lub usługi. W przypadku otrzymania, przed dokonaniem dostawy towaru całości lub części zapłaty, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do uzyskanej kwoty. Jeżeli w związku z otrzymaniem zaliczki powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy, to sprzedawca jest obowiązany, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., do wystawienia faktury, którą powinien wystawić nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w który otrzymał całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 u.p.t.u.).
Jednocześnie faktura zaliczkowa nie może być wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty (art. 106i ust. 7 pkt 2 u.p.t.u.). Przy czym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania zaliczki nie jest determinowane datą wystawienia faktury. Obowiązek podatkowy powinien być bowiem rozpoznawany z chwilą otrzymania zaliczki, w odniesieniu do uzyskanej kwoty. Późniejsze bądź wcześniejsze sporządzenie faktury nie przesuwa terminu powstania obowiązku podatkowego.
Organ odwoławczy podniósł, że w skarżonej decyzji NUCS stwierdził, że wpływy wykazane na rachunkach bankowych Spółki nie znajdują odzwierciedlenia w jej dokumentacji źródłowej oraz deklaracjach VAT-7. Spółka nie okazała też dowodów, które wskazywałyby, że dokonane transakcje miały miejsca na terytorium Ukrainy, a nie na terytorium kraju. Z zapisów na rachunkach bankowych odnośnie wpływów brak jest danych identyfikujących rodzaj usługi czy towaru, za który nastąpiła płatność. Tytuły przelewów wskazują jednak na obroty uzyskane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym NUCS stwierdził, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania oraz podatek należny VAT za lipiec, listopad i grudzień 2018 r.
DIAS wskazał, że Spółka została zarejestrowana przez Sąd Rejonowy [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego (dalej KRS) 31 stycznia 2018 r. Zgodnie z wpisem do KRS pierwszym prezesem zarządu Spółki był P. B., zajmujący się zakładaniem i sprzedażą "gotowych" spółek, a pierwszym wspólnikiem P. M. - zgodnie z wpisem - do 26 czerwca 2018 r.
Zgodnie z umową sprzedaży udziałów zawartą w W. 30 kwietnia 2018 r. pomiędzy sprzedającymi P. B. oraz P. M. (reprezentowaną przez P. B. na podstawie pełnomocnictwa z 16 października 2017 r.) a kupującym A. O. zamieszkałym w Armenii - nabył on 100 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł za kwotę 3.000 zł (wpis do KRS z 26 czerwca 2018 r.). Prezesem zarządu jest A. O.. Jako przeważający rodzaj działalności Spółki podano działalność portali internetowych.
Spółka nie ma głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Jako adres przechowywania dokumentacji rachunkowej Spółki wskazano adres podmiotu Biuro Tłumaczeń i Usług Księgowych [...] W. K. (W.). Księgi prowadzone były w formie elektronicznej przez W. K., na podstawie umowy z 12 czerwca 2018 r.
Spółka faktycznie rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej od lipca 2018 r.
W deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego W. za miesiące od lutego do czerwca 2018 r. Spółka deklarowała zerowe obroty i nabycia. W dniu 23 maja 2019 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2018 r. (szczegółowe zestawienie deklaracji VAT-7 znajduje się na str. 5-7 decyzji NUCS).
W dniu 28 lipca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.
Jak wynika z akt sprawy, pismem z 8 lutego 2023 r. (doręczonym w tym samym dniu) NUCS wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów dotyczących prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w okresie od lutego do grudnia 2018 r. Pismem z 18 kwietnia 2023 r. Spółka poinformowała, że głównym przedmiotem jej działalności są usługi pośrednictwa tzw. usługi agencyjne w imieniu swoich klientów. Spółka świadczy usługi pośrednictwa (usługi agencyjne) w branży elektroniki i części zamiennych do elektroniki. W zawieranych transakcjach, Spółka nie jest właścicielem dóbr, a jedynie pośrednikiem, który "pośredniczy" w zawarciu transakcji pomiędzy sprzedającym a kupującym, tj. jest agentem handlowym. Dobra, które są transferowane w ramach zawieranych umów, są bezpośrednio transportowane od sprzedającego do kupującego, stąd nie ma potrzeby, aby Spółka, tj. agent posiadała magazyny na potrzeby składowania towarów (zapasów). Spółka nie nabywała i nie posiada środków trwałych. Spółka nie prowadziła ewidencji magazynowej, ponieważ nie nabywała towarów w celach magazynowania. Z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej od kilku lat co spowodowała blokada rachunków bankowych, a co za tym idzie, brak środków finansowych - Spółka nie posiada aktywnej strony internetowej. Jedynym wyłącznym pracownikiem Spółki był prezes zarządu Spółki. Źródłem finansowania Spółki była bieżąca działalność operacyjna. Brak jest interpretacji bankowych, o które ubiegała się Spółka. Poinformowała, że załączyła rejestry zakupu oraz sprzedaży za 2018 r., deklaracje VAT-7, dokumentację handlową, kontrakt na świadczenie usług księgowych, umowy na otwarte rachunki bankowe.
Pismem z 27 czerwca 2023 r. (doręczonym w tym samym dniu) NUCS ponownie wezwał Spółkę do okazania dokumentacji potwierdzającej zasadność dokonywanych wpłat na rachunek bankowy prowadzony w walucie USD i EURO od podmiotów zagranicznych, na potwierdzenie których brak jest faktur. Jednocześnie organ wezwał Spółkę do przekazania informacji w zakresie szczegółowego opisu dokonanych czynności będących podstawą dokonania płatności, miejsca wykonywania usług/sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz przedstawienie faktur będących podstawą dokonania płatności, umów zawartych z tymi podmiotami.
Pismem z 10 sierpnia 2023 r. (doręczonym w tym samym dniu) NUCS po raz kolejny wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentacji potwierdzającej zasadność dokonywanych wpłat na rachunek bankowy prowadzony w walucie USD i EURO od podmiotów zagranicznych, na potwierdzenie których brak jest faktur, a także do przekazania informacji w zakresie szczegółowego opisu dokonanych czynności będących podstawą dokonania płatności, miejsca wykonywania usług/sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz przedstawienie faktur będących podstawą dokonania płatności, umów zawartych z tymi podmiotami.
Na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej Spółki zabezpieczonej przez Prokuraturę Krajową w G. w Biurze Tłumaczeń i Usług Księgowych [...] W. K. ustalono, że Spółka dokonała szeregu transakcji handlowych w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym i częściami zamiennymi (szczegółowo opisane w tabeli na str. 8 - 30 decyzji NUCS).
W deklaracji VAT-7 Spółka wykazała sprzedaż w poz. 11 "dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju", w stosunku do której przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 u.p.t.u.
DIAS podkreślił, że sprzedaż towaru dokonana poza terytorium kraju nie została wymieniona w katalogu czynności opodatkowanych określonym w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Jednak sprzedaż towaru na gruncie podatku VAT jest kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Podatek VAT ma charakter terytorialny. W art. 22 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że miejscem opodatkowania dostawy towarów jest, w przypadku:
- towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy,
- towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.
Zatem miejscem opodatkowania towaru, który na skutek dokonanej sprzedaży jest transportowany, jest miejsce, gdzie ów transport się rozpoczyna. Jeśli z dokumentacji księgowej wynika, że transport towaru rozpoczyna się w innym kraju niż Polska, to tak dokonana sprzedaż poza terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, lecz podlega pod przepisy kraju rozpoczęcia transportu.
Zdaniem DIAS, analiza rachunków bankowych oraz dokumentacji księgowej Spółki prowadzi do wniosku, że część operacji finansowych nie znajduje potwierdzenie w dokumentacji źródłowej Spółki. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że wpłaty środków pieniężnych na rachunki bankowe Spółki (szczegółowo opisane na str. 31 decyzji NUCS) nie znajdują odzwierciedlenia w księgach i deklaracjach podatkowych VAT-7 sporządzonych dla celów rozliczenia podatku VAT za lipiec, listopad i grudzień 2018 r. Na rachunkach bankowych brak jest danych pozwalających zidentyfikować, czy dana wpłata dotyczyła wykonanej usługi czy dostawy towaru, za który nastąpiła płatność.
Według treści protokołu badania ksiąg z 27 października 2023 r. sporządzonym w trakcie kontroli celno- skarbowej, ewidencje sprzedaży prowadzone przez Spółkę za czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2018 r. są nierzetelne. Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p. NUCS nie uznał za dowód ewidencji sprzedaży za te okresy rozliczeniowe w części dotyczącej wpływu na rachunki bankowe Spółki kwot pieniężnych nieznajdujących odzwierciedlenia w księgach i deklaracjach podatkowych sporządzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług.
W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że transakcje ujęte na str. 34-36 protokołu, a dotyczące rzekomych nieprawidłowości w postaci nieopodatkowanych zdaniem organu wpływów na konta bankowe podatnika, zakwalifikowane przez organ na gruncie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. jako wchodzące w podstawę do opodatkowania w ramach podatku VAT w kwocie brutto, nie miały miejsca na terytorium Polski. Wg informacji przekazanych przez Spółkę oraz w oparciu o dokumenty źródłowe (umowy agencyjne, faktury, zamówienia) większość transakcji miała miejsce na terytorium Ukrainy. Co więcej, Spółka dokonała ujęcia niektórych transakcji w deklaracjach podatkowych VAT-7 w roku 2019 w momencie finalizacji transakcji z kontrahentami na podstawie realizowanych umów agencyjnych. Są to m.in. transakcje z następującym podmiotem: 1) C. S.R.O. w kwocie 601.530,00 USD (transakcja wykazana w deklaracji VAT za luty 2019 r.) z uwagi na finalizację transakcji w następnym roku podatkowym; 2) C. S.R.O. w kwocie 473.477,50 USD (transakcja wykazana w deklaracji VAT za grudzień 2019 r.) z uwagi na finalizację transakcji w następnym roku podatkowym; 3) C. S.R.O. w kwocie 376.230,00 USD (transakcja została w części sfinalizowana i z tego tytułu w deklaracji grudniowej roku 2019, została wykazana podstawa opodatkowania w kwocie 67.500,00 USD.
Do powyższego pisma pełnomocnik Spółki załączył deklaracje podatkowe VAT-7 za luty i grudzień 2019 r., w których wykazano w poz. 11- dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, kwoty odpowiednio za luty 4.523.796,00 zł oraz za grudzień 1.793.716,00 zł.
W oparciu o złożone dokumenty oraz stanowisko przedstawione w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, NUCS uznał niektóre z wpłat na rachunek za prawidłowo rozliczone przez Spółkę.
I tak, w zakresie wpłaty od F. Limited Spółka okazała: umowę z 25 kwietnia 2018 r., fakturę z 7 września 2018 r. na kwotę 294.724,09 USD oraz fakturę na kwotę 86.313,00 USD - zaliczka za towar do umowy agencyjnej nr [...] z 25 kwietnia 2018 r.
W oparciu o rachunki bankowe ustalono, że płatności za fakturę z 7 września 2018 r. dokonano w dniach 18 lipca 2018 r., 6, 8 i 28 sierpnia 2018 r. na łączną kwotę 208.411,09 USD.
Na podstawie przedstawionych dokumentów i wyjaśnień NUCS stwierdził, że wpłata na rachunek bankowy 20 czerwca 2018 r. w wysokości 86.313,00 USD jest zaliczką na poczet płatności faktury z 7 września 2018 r., która została zaewidencjonowana w poz. 2 rejestru sprzedaży za wrzesień 2018 r. i wykazana w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc w poz. 11 - "dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju". W związku z powyższym organ stwierdził, że nie wystąpiły nieprawidłowości w obliczaniu i wpłacaniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. W związku z tym NUCS umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie.
Odnośnie wpłaty od M. LLC Spółka okazała: umowę z 19 listopada 2018 r., fakturę z 31 grudnia 2018 r. na kwotę 251,21 EURO, fakturę z 3 grudnia 2018 r. na kwotę 69.642,50 EURO - zaliczka za usługi wg umowy agencyjnej nr [...] z 19 listopada 2018 r. (dwukrotnie).
W rejestrach sprzedaży VAT Spółka zaewidencjonowała jedynie fakturę z 31 grudnia 2018 r. - poz. 27/12 na kwotę 252,21 EURO. Organ uznał, że wpłata na rachunek bankowy 4 grudnia 2018 r. w wysokości 69.642,50 zł jest zaliczką na poczet usług wg umowy agencyjnej z 19 listopada 2018 r.
Z kolei w piśmie z 23 września 2023 r. Spółka wskazała, że dokonano zwrotu wpłaconych zaliczek na rzecz podmiotów:
- S. Ltd w dniu 1 października 2018 r. w kwocie 96.121.06,00 USD (pobrano opłatę bankową w kwocie 118,94 USD banku korespondenta - stąd wynikła różnica w płatności),
- Z. sp. z o.o. w dniu 11 września 2018 r. w kwocie 198.720,00 EUR,
- E. Ltd w dniu 4 stycznia 2019 r. w kwocie 499.172,11 EUR.
Jak ustalono transakcje te nie zostały zrealizowane i w związku z tym Spółka dokonała zwrotu płatności na konto kontrahentów. Fakt ten został potwierdzony przez Spółkę, która przedstawiła fragment wyciągu bankowego potwierdzenia płatności na rzecz ww. podmiotów.
Spółka nie przedstawiła jednakże żadnej dokumentacji, która pozwalałaby przyjąć, że wpływy na jej rachunki bankowe, wymienione na stronie 31 skarżonej decyzji NUCS, zostały przez nią prawidłowo rozliczone i opodatkowane. Spółka poprzez swego pełnomocnika ograniczyła się do gołosłownych wypowiedzi w zakresie tychże wpływów na rachunki bankowe.
Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji słusznie nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki, gdyż w przedstawionej przez nią dokumentacji nie potwierdził dokumentów wymienionych w przelewach wskazujących na transakcje poza terytorium kraju, nie mógł także ustalić przedmiotu transakcji oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Tytuły przelewów wskazują natomiast jednoznacznie na to, że były one związane z działalnością gospodarczą Spółki.
W. K. - księgowa prowadząca Biuro Tłumaczeń i Usług Księgowych [...] W. K. - przesłuchana w charakterze świadka 7 czerwca 2024 r. zeznała, że zna Spółkę. W okresie, w którym była podpisana umowa na świadczenie usług księgowych ze Spółką, tj. w dniu 12 czerwca 2018 r. prezesem zarządu był A. O.. Umowa była podpisana albo korespondencyjnie albo przez pełnomocnika Spółki, który tylko przekazał w imieniu Spółki podpisaną umowę. Ten pełnomocnik nazywał się S. A.. Jakoś tak. Prezesa zarządu nigdy nie poznała i nie widziała. Spółka z tego co pamięta zajmowała się usługami handlowymi. Nie ma większej wiedzy ponieważ dokumenty Spółki zostały odebrane przez [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Gospodarczej i Korupcji Prokuratury Krajowej w G. postanowieniem o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu z dnia 3 lutego 2020 r. (sygn. [...]). Nie wie nic na temat jaki rodzaj działalności prowadziła Spółka. Z tego co jej wiadomo Spółka jest w procesie likwidacji. Nie pamięta, jak nawiązała współpracę, albo to było przez polecenie ówczesnego klienta, albo przez wyszukiwarkę w [...]. Prowadzi stronę [...] również w języku angielskim i rosyjskim. Współpraca polegała na księgowaniu dokumentów i wysyłce deklaracji VAT do organu podatkowego. Kontakt był głównie mailowy. Dokumentacja do księgowania była przekazywana mailowo, nigdy w oryginale. Później jakaś pracownica o imieniu T. albo M. podpisywała maile przekazujące skany dokumentacji. W. K. zobowiązała się do przekazania historii e-maili ze Spółką, które otrzymywała na swój adres email. Współpraca ze Spółką została nawiązana w czerwcu 2018 r., współpraca nie jest rozwiązana. Od paru lat Spółka nie prowadzi działalności, jest wykreślona z VAT, ale sporządza sprawozdania do KRS w związku z procesem likwidacji Spółki. Przekazuje też sprawozdania na email Spółki na adres [...]. Nie wie gdzie Spółka posiada swoją siedzibę, pewnie taki jak wpisany w umowie. Nie była nigdy w siedzibie Spółki, nie praktykuje takich zachowań. Nie wie czy Spółka posiadała w 2018 r. zaplecze magazynowe, logistyczne, nie prowadziła tego typu rozliczeń. Wydaje jej się, że Spółka sprzedawała od razu wszystko co nabywała, więc nie potrzebowała magazynów. Wydaje jej się, że Spółka nie zatrudniała pracowników. Nie wie czy Spółka posiadała zaplecze finansowe do prowadzenia działalności. Nie pamięta czy Spółka w 2018 r. brała kredyty na finansowanie swojej działalności gospodarczej, skąd posiadała finansowanie na działalność. Nie posiada wiedzy kto w Spółce odpowiadał za dobór i weryfikację kontrahentów, tj. dostawców i odbiorców towarów. Nie ma pojęcia kto z ramienia Spółki w okresie od stycznia do maja 2018 r. wystawiał i podpisywał faktury VAT. Na pytanie w jaki sposób i od kogo otrzymywała dokumentację źródłową od Spółki niezbędną do sporządzenia i wysłania do organów podatkowych deklaracji VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2018 r. - zeznała, że wszystko odbywało się drogą mailową. Czasami maile były wysyłane przez pracownicę (nie zatrudnioną), ona jak i zarząd Spółki przebywali za granicą, ale nie wie, gdzie. W biurze bywał tylko ten pełnomocnik S. A.. Na pytanie w jaki sposób kontaktowano się ze świadkiem w sprawach podatkowych Spółki i kto to był - zeznała, że mailowo, trudno stwierdzić kto w imieniu Spółki pisał do niej maile, ale myśli, że była to pani T. lub M.. Imienia nie pamięta. Płatności odbywały się przelewem z polskiego banku do momentu zamknięcia rachunku. Później z zagranicznego. W tamtym okresie, tj. w 2018 r. było to 400,00 zł netto, obecnie 600,00 zł netto (W. K. dołączyła wydrukowaną ewidencję VAT zakupów i sprzedaży za cały okres 2018 r. k.6). Zeznała też, że posiada kontakt z przedstawicielami Spółki nadal poprzez maila [...] i ktoś ze Spółki zawsze odpisuje. Umowa nie została rozwiązana. Nie wie kto był odpowiedzialny za prowadzenie realnej działalności w Spółce. Na pytanie czy posiada pełnomocnictwo do podpisywania i składania deklaracji w imieniu Spółki i kto je wymienił z ramienia Spółki - odpowiedziała, że UPL na pewno było wystawione przez ówczesnego prezesa zarządu A. O.. Było wystawione łącznie z podpisaniem umowy. Bez tego nie mogłaby wysłać żadnej deklaracji w imieniu Spółki. Nie ma wiedzy kto ze Spółki posiadał pełnomocnictwo i uprawnienia do rachunków bankowych Spółki, kto dokonywał płatności, wypłat gotówkowych, przelewów bankowych. Na pytanie czy dokonywała kiedykolwiek przelewów w imieniu Spółki - odpowiedziała, że nie ma takiej wiedzy, potrzebowała tylko wyciąg bankowy, który był wysyłany na maila. Nie miała takiego dostępu i nie dokonywała przelewów w imieniu Spółki, była upoważniona tylko do wysyłki sporządzanej deklaracji VAT. Znane jest jej nazwisko P. B. z danych KRS. Kilku jej klientów przychodziło do niej kupując spółki od tego pana. Nigdy nie poznała go osobiście. Na pytanie czy posiada wiedzę aby Spółka otrzymywała płatności zaliczkowe w oparciu o umowy agencyjne - odpowiedziała, że nie jest wykluczone, ale nie pamięta. Osobiście nie księgowała dokumentów Spółki zajmowała się tym jej pracownica I. S.. Już nie pracuje, prowadzi swoje własne biuro. Posiada wiedzę, że Spółka żadnych transakcji na terenie Polski nie wykonywała. Były to transakcje zagraniczne, natomiast nie pamięta, w którym kraju.
Ponadto ustalono, że Spółka nie posiadała majątku, za wyjątkiem wniesionego podstawowego kapitału zakładowego w wysokości 5.000 zł, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego, strony internetowej, nie ponosiła kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (na koncie bankowym nie występują opłaty do ZUS i US, usługi magazynowe, jak również wypłaty wynagrodzeń), adres rejestracyjny oraz miejsce działalności Spółki jest adresem biura wirtualnego.
DIAS wskazał, że w dokumentacji rachunkowej Spółki nie stwierdzono dowodów, które wskazywałyby, że analizowane wpływy na rachunki bankowe mają związek z transakcjami mającymi miejsce poza terytorium kraju.
Dowodów takich nie okazała również sama Spółka. Zarówno na etapie kontroli celno-skarbowej jak i postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła faktur potwierdzających dokonanie realizacji sprzedaży towarów lub wykonania usługi, umowy agencyjnej, zamówień na realizację sprzedaży towarów lub wykonania usługi związanych z dokonanymi wpłatami oraz rejestrów VAT potwierdzających zaewidencjonowanie faktur sprzedaży towarów lub usług dla danego kontrahenta. Co równie istotne, Spółka nie udzieliła odpowiedzi na wezwania z 27 czerwca 2023 r. i 10 sierpnia 2023 r., którymi organ I instancji wezwał o przedstawienie dokumentów i wyjaśnień odnośnie dokonanych wpłat na konta bankowe Spółki przez podmioty zagraniczne. Spółka udzieliła jedynie wyjaśnienia 18 kwietnia 2023 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie z 8 lutego 2023 r.
Wyjaśnienia Spółki w tym zakresie nie zostały jednak poparte żadnymi stosownymi umowami pomiędzy kupującymi (zamawiającymi) a sprzedającymi. Tej kwestii Spółka nie wyjaśniła również w złożonych przez jej pełnomocnika 17 listopada 2023 r. zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych. Spółka nie przedstawiła żadnych informacji (wyjaśnień) składanych w ramach postępowania przygotowawczego przed [...] Wydziałem Zamiejscowym Prokuratury Krajowej w G.. Tym samym Spółka nie wykazała w żaden sposób, że transakcje opodatkowane przez organ I instancji stawką krajową miały miejsce na terytorium Ukrainy. Wobec nieprzedstawienia przez Spółkę dokumentacji potwierdzającej jej stanowisko w zakresie miejsca sprzedaży towarów bądź usług, a w rezultacie dokumentacji uzasadniającej brak opodatkowania wpłat na rachunek bankowy prowadzony w walucie USD i EURO, szczegółowego opisu dokonanych transakcji gospodarczych będących podstawą dokonanych płatności, należało zdaniem DIAS przyjąć, że dokonane wpłaty są zaliczkami na poczet dostaw lub świadczenia usług co powoduje, na podstawie przepisu art. 19a ust. 8 u.p.t.u., powstanie obowiązku podatkowego z chwilą ich otrzymania, opodatkowane stawką krajową VAT.
DIAS wskazał, że w zakresie usług niematerialnych, a za takie należałoby uznać rzekomo świadczone przez Spółkę usługi agencyjne, aktualne pozostaje stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1375/15, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie.
W niniejszej sprawie Spółka pomimo wezwań takiej dokumentacji nie przedłożyła. Nie można zatem przyjąć, że odnotowane na rachunkach bankowych wpłaty dotyczą świadczenia przez Spółkę usług, a miejscem ich wykonania jest terytorium Ukrainy.
Podsumowując DIAS stwierdził, że operacje finansowe wyszczególnione w zestawieniu na stronie 31 decyzji NUCS, wykazane na rachunkach bankowych prowadzonych dla Spółki nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej Spółki oraz deklaracjach VAT za lipiec, listopad i grudzień 2018 r. Spółka nie rozliczyła tych transakcji w deklaracjach VAT, nie wykazała faktycznej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług i zaniżyła podatek należny VAT, czym naruszyła przepisy art. 5 ust. 1, art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 1 i art. 99 ust. 1 u.p.t.u.
Z zapisów na rachunkach bankowych odnośnie ww. wpływów brak jest danych pozwalających na zidentyfikowanie, czy płatność dotyczyła wykonania usługi czy dostawy towaru, za który następuje płatność. Jednocześnie Spółka nie złożyła w tym zakresie żadnych wyjaśnień. W dokumentacji księgowo-finansowej Spółki nie stwierdzono również dokumentów wymienionych w przelewach, które wskazywałyby na transakcje poza terytorium kraju. Na podstawie okazanej przez Spółkę dokumentacji nie można było ustalić ani przedmiotu transakcji oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do analizowanych wpływów na rachunku bankowym. Przy czym opisy dotyczące tytułów tych płatności dowodzą, że są to operacje związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Tym samym zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 19a ust. 8 u.p.t.u. w ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy uznał za bezzasadny.
W ocenie Dyrektora iAS, ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia zostały dokonane w oparciu o niezbity i wiarygodny materiał dowodowy, który jest wystarczający do ustalenia prawno-podatkowego stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie.
Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji poddał materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wnikliwej i wszechstronnej ocenie, która odnosiła się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów przeprowadzona w ww. sposób nie może być uznana za dowolną, jakkolwiek Spółka ma prawo się z nią nie zgadzać. DIAS zauważył, że spór w tym zakresie dotyczy de facto okoliczności faktycznych, a nie błędów proceduralnych popełnionych przez organ I instancji w zakresie zastosowania przez niego art. 191 O.p. Organ zapewnił również Spółce możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Organ w toku rzetelnie prowadzonego postępowania zgromadził kompletny materiał dowodowy możliwy do zgromadzenia w kontekście okoliczności niniejszej sprawy oraz dokonał jego wszechstronnej i wnikliwej analizy, która doprowadziła go do prawidłowych logicznie wniosków.
W ocenie DIAS, za niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 2a O.p., w myśl którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wskazana norma znajduje zastosowanie tylko w odniesieniu do podatników, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające się usunąć wątpliwości. Muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. W takiej sytuacji pojawiające się wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika, to znaczy zastosować rozstrzygnięcie obiektywnie stawiające go w korzystnej dla niego sytuacji prawnej, gwarantującej ochronę jego praw. Zakres zasady wyrażonej w art. 2a O.p. ma zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie. Aby zastosować wskazany przepis muszą istnieć wątpliwości co do prawa, w dodatku niedające się usunąć. W tym przedmiocie na gruncie rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy zauważył, że analiza stanu prawnego dokonana przez organ I instancji w skarżonym rozstrzygnięciu oraz przedstawione uzasadnienie prawne w niniejszej decyzji nie wskazywały na zaistnienie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.
Zdaniem Dyrektora IAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy, na który składa się dokumentacja księgowa oraz analiza historii rachunków bankowych Spółki niezbicie wskazuje, że część wpłat środków pieniężnych dokonana na rachunki bankowe Spółki (szczegółowe zestawienie na str. 31 decyzji NUCS) nie znajduje odzwierciedlenia w księgach i deklaracjach podatkowych za lipiec, listopad i grudzień 2018 r. sporządzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Spółka bezsprzecznie naruszyła obowiązki wynikające z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W konsekwencji należało uznać ewidencje sprzedaży za ww. okresy rozliczeniowe za nierzetelne w części dotyczącej wpływu na rachunki bankowe Spółki kwot pieniężnych nieznajdujących odzwierciedlenia w rejestrach i deklaracjach VAT za ww. okresy rozliczeniowe.
DIAS wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest również ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 30% za lipiec, listopad i grudzień 2018 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. w związku z tym, że w złożonych deklaracjach VAT-7 Spółka wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.
Zdaniem DIAS, nałożenie sankcji VAT w wysokości 30% miało swoje uzasadnienie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Bez wątpienia zaistniały przesłanki określone wprost w przepisie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., poprzez wykazanie w złożonych deklaracjach podatkowych kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w związku tym, że część operacji finansowych wykazana na rachunkach bankowych prowadzonych dla Spółki nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej Spółki oraz deklaracjach VAT za lipiec, listopad i grudzień 2018 r.
W aktualnym brzmieniu przepisy ustawy o VAT przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług umożliwiają jego miarkowanie. W art. 112b ust. 1 u.p.t.u. użyto sformułowania "do 30%", co wskazuje, że przewidziano jedynie górny poziom sankcji na gruncie wskazanego przepisu, która jednak w określonych okolicznościach może być ustalona w niższej wysokości, mając na uwadze przesłanki określone w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. W ten sposób przepisy prawa krajowego uwzględniają wyrażoną w orzecznictwie TSUE wykładnię zasady proporcjonalności.
DIAS wskazał, że w pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do okoliczności powstanie stwierdzonych nieprawidłowości.
W oparciu o analizę historii rachunków bankowych oraz dokumentacji księgowej stwierdzono, że część operacji finansowych nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej Spółki i deklaracjach podatkowych sporządzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Spółka nie wykazała aby analizowane wpływy na rachunek nie podlegały opodatkowaniu według stawki krajowej VAT. Spółka ograniczyła się jedynie do przedstawienia swojego stanowiska na piśmie nie potwierdzając go żadną dokumentacją. Przy czym Spółka nie kwestionowała, że wpłaty te dotyczą prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Powstałe nieprawidłowości nie mogą być uznane na omyłki czy błędy rachunkowe. Spółka ewidentnie unikała wykazania w swoich deklaracjach wpływów na rachunek bankowy za sprzedane towary bądź wyświadczone usługi.
Na skierowane do Spółki pisma z 27 czerwca 2023 r. i 10 sierpnia 2023 r., którymi wezwano ją o przedstawienie dokumentów i wyjaśnień odnośnie dokonanych wpłat na konta banków przez podmioty zagraniczne Spółka nie udzieliła odpowiedzi i nie przedstawiła wymaganych dokumentów. Jeśli zaś Spółka udzielała odpowiedzi na wezwanie organu I instancji to dokonywała tego z dużym opóźnieniem, np. na wezwanie z 8 lutego 2023 r. Spółka udzieliła odpowiedzi dopiero 18 kwietnia 2023 r., natomiast na wezwanie z 15 czerwca 2023 r. Spółka odpowiedziała 17 października 2023 r. Spółka nie wyjaśniła również tej kwestii w złożonych przez pełnomocnika 17 listopada 2023 r. zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych z 27 października 2023 r. Spółka w żaden sposób nie wykazała, że dokonane przez nią transakcję miały miejsce na terytorium Ukrainy. Wobec zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem DIAS zasadne było uznanie, że dokonane wpłaty są zaliczkami na poczet dostaw towarów lub świadczenia usług co powoduje, na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u. powstanie obowiązku podatkowego z chwilą ich otrzymania.
W ocenie organu odwoławczego, powstałe nieprawidłowości nie były zatem wynikiem błędów rachunkowych czy oczywistych omyłek. Nie były one związane z niewłaściwą interpretacją obowiązujących przepisów prawa podatkowego, czy z rozbieżnościami jakie mogę się pojawiać wokół interpretacji takich przepisów. Stwierdzone nieprawidłowości to efekt świadomego działania Spółki, z którym wiązały się skutki w postaci uszczuplenie wpływów budżetowych.
W odniesieniu do rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na Spółce obowiązku, DIAS wskazał, że Spółka nie rozliczała zaliczek otrzymywanych na rachunki bankowe w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7. Tym samym dopuszczała się niewykazania faktycznej podstawy opodatkowania w podatku VAT i zaniżała kwotę należnego zobowiązania podatkowego.
W zakresie rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku DIAS wskazał, że Spółka nie wykazała do opodatkowania aż dwunastu przelewów, które otrzymała na rachunek bankowy. Nie była to sytuacja sporadyczna i incydentalna bowiem Spółka nie wykazywała do opodatkowania należności w lipcu, listopadzie oraz w grudniu 2018 r. Jednocześnie brak jest informacji w zakresie innych nieprawidłowości stwierdzonych wobec Spółki dotyczących zobowiązań nieprzedawnionych.
W ocenie Dyrektora IAS, za znaczną należy uznać kwotę stwierdzonych nieprawidłowości. Zaniżenie podstawy opodatkowania wyniosło 6.317.266,75 zł netto, zaniżenie podatku VAT wyniosło 1.452.971,35 zł. Nie są to kwoty drobne, nic nie znaczące dla budżetu państwa. Przeciwnie, niewykazanie ich w składanych deklaracjach stanowiło istotny uszczerbek dla budżetu państwa.
W odniesieniu do działań podjętych przez Spółkę po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości, DIAS wskazał, że Spółka po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie skorzystała z uprawnień zawartych w art. 82 ust. 3 i ust. 2 pkt 6 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli nie skorygowała w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową złożonych deklaracji podatkowych za lipiec, listopad i grudzień 2018 r. Jak wynika z bazy danych Urzędu, Spółka nie uregulowała również zobowiązań jakie zostały określone w trakcie kontroli. Tym samym Spółka nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień do usunięcia skutków nieprawidłowości.
DIAS zauważył, że z uwagi na to, że sprawa dotyczy osoby prawnej, a nie osoby fizycznej, organ I instancji nie mógł zastosować art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.
Biorąc powyższe pod uwagę DIAS uznał, że NUCS w skarżonej decyzji zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit. d) u.p.t.u. zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30%. Zostały bowiem spełnione przesłanki do ustalenia sankcji w takiej wysokości.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 października 2024 r., uzupełnionej pismem z 21 października 2024 r., Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:
- art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez pominięcie przez DIAS, że organ nie zgromadził w wystarczający sposób materiału dowodowego i pominął jak również nie wziął pod uwagę danych transakcji dotyczących podmiotów dokonujących płatności na rachunki Spółki w walutach obcych, jak również zawnioskował do zagranicznych administracji podatkowych jedynie w przypadku wybranych kontrahentów, tj. wyrywkowa oraz instrumentalna interpretacja dowodów rzeczowych zaprezentowana przez organ w części sprawozdawczej decyzji w oparciu tylko o część analizowanego materiału dowodowego, naruszająca w szczególności zasadę oficjalności postępowania podatkowego;
- art. 187 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p., przez brak ustaleń dowodowych w odniesieniu do niektórych kontrahentów Spółki, a co za tym idzie poszlakowe negatywne potraktowanie materiału dowodowego;
- art. 121 w zw. z art. 187 O.p., przez poszlakowe twierdzenia organów obu instancji dotyczące poczynienia błędnego założenia, że transakcje handlowe przeprowadzone przez Skarżącą były wyłącznie na papierze, podczas gdy jeszcze na etapie zażaleń do postanowień wydanych przez organy ścigania, Spółka wykazała fakt prowadzenia działalności handlowej.
Ponadto Spółka zarzuciła:
( nieracjonalne twierdzenie organu dotyczące uzasadnienia fikcyjności transakcji w postaci argumentów, że:
- brak odpowiedzi niektórych kontrahentów zagranicznych/zagranicznych jurysdykcji podatkowych;
- siedziby kontrahentów w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową/wirtualnych biurach;
- przechowywanie dokumentacji księgowej kontrahentów poza krajem siedziby;
- rzekoma niska wartość prowizji/niewiadoma forma kalkulacji prowizji;
wskazują, że kwoty wpływające na rachunek bankowy Skarżącej nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a tym samym nie powinny być kwalifikowane jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych, w tym ustawy o VAT,
- pominięcie dowodów rzeczowych w postaci dokumentów sprzedażowych, zakupowych oraz innych dokumentów towarzyszących dotyczących dostawy oraz zakupu towarów, tj. naruszenie tym samym art. 122 w zw. z art. 187 O.p., a tym samym dokonanie błędnego stwierdzenia, że do rzeczywistych transakcji gospodarczych w toku prowadzonej działalności przez Spółkę w ogóle nie dochodziło, a dokumentacja została wytworzona na okoliczność prowadzonego postępowania podatkowego (wcześniej kontroli celno-skarbowej);
- brak przesłuchania w toku postępowania podatkowego prezesa zarządu Spółki i naruszenia tym samym art. 187 O.p. przez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie.
Skarżąca podniosła też, że organ odwoławczy zobowiązany był dokonać własnej oceny całości zebranego materiału dowodowego. Postępowanie podatkowe jest bowiem dwuinstancyjne. Tymczasem DIAS nie dokonał oceny, a jedynie przepisał argumentację NUCS, naruszając tym samym przepis art. 127 O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenia prawa będącego podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).
Podstawą orzekania przez sądy administracyjne są akta sprawy administracyjnej zawierające materiał dowodowy zgromadzony przez organ w toku postępowania. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania kontrolowanej decyzji. Tak więc sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji, opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję.
Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Postawione zaś w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe.
Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora IAS z [...] września 2024 r. w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, listopad i grudzień 2018 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca do grudnia 2018 r., jak też ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec, listopad i grudzień 2018 r.
Zdaniem organów podatkowych Skarżąca dokonywała niezaewidencjonowanych transakcji opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu których uzyskanych zaliczek nie zadeklarowała w złożonych deklaracjach dla podatku VAT. Według organów część wpłat na rachunki bankowe Spółki stanowiła zaliczki z tytułu sprzedaży towarów lub usług podlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce. Twierdzenia Skarżącej, że przedmiotowe wpłaty na jej rachunki bankowe dotyczą jej działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Ukrainy są gołosłowne, wobec nieprzedłożenia przez Spółkę żadnych dowodów na tę okoliczność.
Skarżąca nie zgadza się z powyższym stanowiskiem, podnosząc zarzuty na gruncie prawa procesowego, poprzez niedostateczne ustalenie stanu faktycznego sprawy a to wobec niepodjęcia dostatecznej inicjatywy dowodowej przez organy podatkowe, w szczególności w związku z brakiem przesłuchania prezesa zarządu Spółki, nieuwzględnienia dowodów świadczących na jej korzyść, jak też dowolną ocenę dowodów.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że – pomimo upływu "nominalnego" terminu przedawnienia - organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji w sprawie niniejszej.
Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W okolicznościach niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe uległoby zatem przedawnieniu: za miesiące od lipca do listopada 2018 r. - z dniem 31 grudnia 2023 r., a za grudzień 2018 r. – z dniem 31 grudnia 2024 r.
Zaskarżona decyzja DIAS z [...] września 2024 r. została więc wydana po upływie podstawowego (nominalnego) 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2018 r.
W tej sytuacji konieczne było ustalenie, czy zaistniały w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, w szczególności czy doszło do jego skutecznego zawieszenia lub przerwania bądź wystąpiły inne okoliczności uzasadniające prawo organu do wydania i doręczenia decyzji po upływie nominalnego 5-letniego terminu przedawnienia tych zobowiązań.
DIAS w zaskarżonej decyzji stwierdził, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem w dniu 31 sierpnia 2023 r. postępowania karnego-skarbowego dotyczącego przedmiotowych zobowiązań podatkowych.
Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Z kolei zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.
Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. Naczelnik UCS, po uprzednim zapoznaniu się z zawiadomieniem z 14 kwietnia 2023 r. o naruszeniu przepisów prawa podatkowego i po stwierdzeniu, że istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych w okresie od 27 lipca 2018 r. do 23 maja 2019 r. poprzez nie wykazanie wpłat otrzymanych na rachunki bankowe, nie znajdujących odzwierciedlenia w księgach i deklaracjach podatkowych sporządzanych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018 r. do grudnia 2018 r., naruszając przepisy art. 5 ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 99 ust. 1 u.p.t.u., tj. poprzez niewykazanie faktycznej podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług VAT, co spowodowało zaniżenie podatku należnego o łączną kwotę 1.969.970,97 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks.
Pismem z 5 września 2023 r. Naczelnik UCS, działając na podstawie art. 70c O.p. poinformował Spółkę, że z dniem 31 sierpnia 2023 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2018 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 8 września 2023 r.
Treść zawiadomienia z 5 września 2023 r. jest zgodna z uchwałą NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 i wystarczająca do wywarcia skutku przewidzianego we wskazanym przepisie. W uchwale tej stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dla wywołania skutku, o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie, nie jest konieczne podanie kwalifikacji prawnej i dokładnego opisu zarzucanych podatnikowi czynów w informacji skierowanej do niego na podstawie art. 70c O.p. (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 908/14 oraz z 11 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1962/17).
Tak więc spełniona została przesłanka z art. 70c O.p. stanowiącego, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym art. 70 § 1 O.p., nie nastąpi.
Zatem, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2018 r. uległ zawieszeniu 31 sierpnia 2023 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponadto z akt sprawy nie wynika aby postępowanie karno-skarbowe zostało prawomocnie zakończone.
Zdaniem Sądu, z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W powyższym zakresie Sąd obowiązany był uwzględnić uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Z powołanej uchwały wywieść zatem należy, że sąd administracyjny może i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej.
Przede wszystkim wskazać należy, że Sąd nie dostrzega okoliczności, które wskazywałyby, że w sprawie należało zastosować art. 17 § 1 kpk (wystąpienie negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania). Nie sposób również stwierdzić, że zgromadzony do momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego materiał dowodowy w oczywisty sposób wskazywałby na brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 kks).
Zdaniem Sądu, realia sprawy wskazują, że wydanie postanowienia z dnia 31 sierpnia 2023 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, poza skutkiem przewidzianym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., służyło również realizacji celów postępowania karnoskarbowego. Cele te są wskazane w art. 114 § 1 kks oraz, poprzez odesłanie z art. 113 kks, w art. 2 § 1 kpk. Przepisy kodeksu karnego skarbowego mają na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 kpk przepisy mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.
Należy również podkreślić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego może nastąpić w przypadku wskazanym w art. 303 kpk, zgodnie z którym, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną.
Przywołane przepisy stanowią wyraz obowiązującej w polskim prawie karnym zasady legalizmu ścigania, w myśl której każdy uprawniony w tym zakresie organ (poza ściśle określonymi wyjątkami) jest zobowiązany wszcząć z urzędu postępowanie karne, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie przestępstwa. Nie jest to uwarunkowane żadnymi innymi przesłankami. Wystarczające jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, przy czym nie jest to oczywiście równoznaczne z posiadaniem niezbitych dowodów jego popełnienia. Wystarczające jest podejrzenie "uzasadnione". Przez stan taki, dla potrzeb postępowania karnoskarbowego można uznać moment, gdy zostały zgromadzone dowody, z których wynika możliwość narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej przez podatnika. W takim przypadku organ jest zobowiązany do wszczęcia postępowania. Nie tylko ma takie prawo, ale też obowiązek. To organ uznaje, czy takie uzasadnione podejrzenie wystąpiło. Brak wszczęcia postępowania byłoby naruszeniem zasad postępowania karnego, w szczególności zasady legalizmu ścigania.
Trzeba także tutaj wskazać na specyfikę postępowania karnego skarbowego. Czynności dokonane przez organy podatkowe poddawane są analizie przez oskarżyciela skarbowego przed podjęciem decyzji o wszczęciu postępowania, a także już w toku tego postępowania. Oznacza to, że oględziny materiału dowodowego zgromadzonego na etapie czynności sprawdzających, kontroli skarbowej (podatkowej) czy postępowania podatkowego, stanowią również część postępowania karnego skarbowego, co wymaga dodatkowego nakładu pracy i czasu.
Oczywiście oskarżyciel skarbowy dokonuje określonej oceny tego materiału na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Istotny jest tu element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. W postępowaniu podatkowym natomiast organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Innymi słowy trzeba rozdzielić cele postępowania podatkowego od tych jakie wynikają z postępowania karnego skarbowego.
W rozpoznanej sprawie materiał dowodowy zebrany do momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozwala wysnuć wniosek, że organ był obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia tego postępowania. Odnotować należy, że wobec Skarżącej wszczęto uprzednio na podstawie upoważnienia z 17 stycznia 2023 r. kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2018 r., w ramach której zgromadzono materiał dowodowy, w tym dowody wskazujące, że Spółka w swoich rozliczeniach podatkowych nie uwzględniła części należności z tytułu sprzedaży towarów i usług, a w konsekwencji zaniżyła podatek należny i zobowiązania w podatku VAT. Najpierw zatem wszczęto kontrolę celno-skarbową wobec Skarżącej, a dopiero potem, tj. w dniu 31 sierpnia 2023 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe. Przekazany zatem organowi dochodzeniowemu materiał dowodowy dawał w kontekście art. 1 kks podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Na dzień wszczęcia postępowania nie stwierdzono występowania negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 kpk.
Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w czasie nieodległym od dnia upływu nominalnego terminu przedawnienia w odniesieniu do najstarszych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2018 r., gdyż nastąpiło na cztery miesiące przed tym terminem, a na ponad rok przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2018 r. Należy mieć również na względzie, że fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego nawet w czasie nieodległym od dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani konieczną, ani wystarczającą przesłanką do uznania, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny.
W odniesieniu do wskazanego wątku zawieszenia postępowania karnoskarbowego postanowieniem z [...] czerwca 2024 r. należy wskazać, że nastąpiło to po uprzednim podjęciu czynności dowodowych przez organ dochodzeniowy, w tym po przesłuchaniu w charakterze świadka W. K.. Wskazać też trzeba, że nie można w sposób automatyczny przyjmować, że zawieszenie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest okolicznością potwierdzającą pozorne wszczęcie tego postępowania. Taki "automatyzm" jest nie do przyjęcia wobec jednoznacznej treści art. 114a kks. Zgodnie z jego treścią, postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Zatem sam ustawodawca zakłada, że w pewnych sytuacjach konieczne/celowe jest zawieszenie postępowania przygotowawczego w sytuacji gdy trwa kontrola podatkowa czy postępowanie podatkowe. Zauważyć trzeba, że w tym przypadku postanowienie z [...] czerwca 2024 r. o zawieszeniu śledztwa zostało zatwierdzone przez Prokuratora, co miało miejsce 12 czerwca 2024 r.
Ponadto jak już wskazano, postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w związku z ustaleniami organu podatkowego dokonanymi w ramach prowadzonej wobec Skarżącej kontroli celno-skarbowej. Było to więc konsekwencją zebrania materiału dowodowego uzasadniającego wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Wszczęcie dochodzenia na tle niniejszej sprawy było zatem następstwem aktywnego postępowania dowodowego organu podatkowego. Podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego były dowody zgromadzone przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki. Nadto działalność Spółki była już uprzednio przedmiotem postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Krajową w G., w ramach którego zabezpieczono dokumenty Spółki znajdujące się w posiadaniu W. K., która prowadziła i przechowywała księgi rachunkowe Spółki oraz sporządzała i składała deklaracje dla podatku VAT. Trzeba też mieć na względzie, że w postępowaniu karnym obowiązuje zasada legalizmu. Organ mając wiedzę o podejrzeniu popełnienia przestępstwa ma obowiązek wszczęcia postępowania przygotowawczego. Do naruszenia tej zasady doszłoby wówczas, gdyby organ przed końcem roku nie wszczął tego postępowania.
Zdaniem Sądu, powyższe świadczy o tym, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika UCS.
Zgodzić się należy z oceną DIAS, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2018 r. Chronologia działań wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego.
Podsumowując, w ocenie Sądu, w świetle uchwały NSA o sygn. I FPS 1/21, instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego może zostać stwierdzone, gdy okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości co do obiektywnie ujmowanej intencji organu, tj. braku możliwości przypisania wszczęciu postępowania karnego skarbowego innego celu, jak tylko związanego z "przedłużeniem" terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd takich intencji w rozpoznanej sprawie się nie dopatrzył. Nie da się bowiem, zdaniem Sądu, na tle dotychczasowych ustaleń jednoznacznie zaprzeczyć, że brak jest (i będzie) znamion przestępstwa karnego skarbowego.
W konsekwencji, DIAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo ocenił kwestię wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W rozpoznanej sprawie nie miało miejsca pozorne zastosowanie środka zawieszającego bieg terminu przedawnienia.
Zatem – wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.
Przechodząc do dalszej oceny zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy odnieść się do postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, w sprawie tej nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.
Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa (art. 120 O.p.). W ocenie Sądu, nie ma też podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Należy podkreślić, że brak akceptacji strony dla określonych działań organu podatkowego nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem naruszenia zasady ogólnej wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.
Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy mają w związku z tym obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że przepis art. 122 O.p. (dotyczący zasady prawdy obiektywnej) oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów i nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku (tak: wyrok NSA z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2111/19). Zwłaszcza, gdy podatnik chce korzystać z preferencji podatkowych, np. prawa do odliczenia podatku naliczonego, 0% stawki podatku VAT (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 2004, nr 9, s. 51 i n.). Ponadto należy mieć na względzie, że każdy, kto powołuje się na jakieś fakty, w myśl reguły affirmanti incumbit probatio (ciężar dowodu spoczywa na twierdzącym) powinien je udowodnić.
Z kolei ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. Nie ma przy tym wątpliwości, że przez "cały zebrany materiał dowodowy", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć ten zgromadzony w sposób wyczerpujący, o czym mowa w art. 187 § 1 O.p., a nie cały, faktycznie zgromadzony w aktach. Jest to zasadnicza różnica.
W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla rozpoznania sprawy. Dokonały jego prawidłowej oceny, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Ustalenia organów i ocena dowodów zostały w sposób czytelny przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, o naruszeniu przepisów postępowania nie świadczy okoliczność, że organy podatkowe w sposób odmienny niż Skarżąca oceniają zgromadzone w sprawie dowody.
W niniejszej sprawie wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym wywiązano się z obowiązku wynikającego z zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, w pełni odpowiadają wymogom określonym w art. 210 O.p. Zawierają bowiem uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Skarżącej wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. Zrealizowana została zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącą, w sytuacji, gdy prawidłowo zebrano materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organy wywiodły zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że Skarżąca nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Skarżąca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.
Mając na uwadze powyższe, zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należało uznać za bezzasadne.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W myśl art. 109 ust. 3 u.p.t.u. podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i art. 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Natomiast regulacja art. 112 u.p.t.u. obliguje podatnika do przechowywania ewidencji prowadzonej dla celów rozliczenia podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Stosownie do uregulowań art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 711, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl zaś art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Jak stanowi art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 25, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W 2018 r. stawka podatku VAT, zgodnie z art. 146a u.p.t.u., o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13 i art. 109 ust. 2, wynosiła 23%.
W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Jeżeli w związku z otrzymaniem zaliczki powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy, to sprzedawca jest obowiązany, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4, do wystawienia faktury, którą powinien wystawić nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 u.p.t.u.).
Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Stosownie do treści art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji podatkowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
W myśl art. 112b ust. 2b u.p.t.u., ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:
1). okoliczności powstania nieprawidłowości;
2). rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
3). rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
4). kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
5). działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Skarżąca dokonywała niezewidencjonowanych i nierozliczonych w deklaracjach czynności podlegających opodatkowaniu VAT, z tytułu których powstał w lipcu, listopadzie i grudniu 2018 r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.
Wynika to przede wszystkim z przepływów na rachunkach bankowych Spółki. Analiza rachunków bankowych Spółki dowodzi bowiem, że na jej konta w lipcu, listopadzie i grudniu 2018 r. wpływały środki pieniężne, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności świadczą o tym opisy dotyczące tytułów tych płatności, które wskazują, że są to operacje związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.
Podkreślenia wymaga, że Spółka nie kwestionowała, że dokonane na jej rachunki bankowe wpłaty środków pieniężnych dotyczą prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Skarżąca podnosiła jedynie, że większość transakcji miała miejsce na terytorium Ukrainy i w związku z tym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.
Poza sporem jest też, że Skarżąca była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce i w złożonych deklaracjach podatkowych oraz plikach JPK_VAT, za lipiec, listopad i grudzień 2018 r., jak też w ewidencji VAT sprzedaży prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług, Spółka nie uwzględniła części wpłat dokonanych na jej rachunki bankowe (wpłaty te szczegółowo opisano na str. 31 decyzji NUCS).
Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na dokonywanie przez Spółkę niezaewidencjonowanych transakcji gospodarczych. Spółka prowadziła działalność gospodarczą i dokonywała sprzedaży towarów lub usług. Zgromadzone dowody potwierdzają, że przelewy środków pieniężnych dotyczą transakcji gospodarczych dokonywanych przez Spółkę. Brak jest przy tym przesłanek dla podważenia płatności w obrocie gospodarczym za transakcje. Brak też dowodów wskazujących, że przedmiotowe wpłaty dokonywane na rachunki bankowe Spółki mogły pochodzić z innych źródeł, nie dotyczących działalności gospodarczej podlegającej VAT.
Wbrew stanowisku Skarżącej, brak było przesłanek do uznania, że sporne wpłaty dotyczyły usług świadczonych przez Spółkę na terytorium Ukrainy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju.
Spółka nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych wiarygodnych dowodów. Twierdzenia, że sporne wpłaty na rachunki bankowe Spółki dotyczą świadczonych przez Spółkę usług poza granicami kraju są gołosłowne, nie poparte żadnym wiarygodnym dowodem. Skarżąca ograniczyła się jedynie do przedstawienia swojego stanowiska na piśmie, nie przedkładając żadnej dokumentacji dotyczącej spornych transakcji, która potwierdzałaby jej stanowisko, pomimo wezwań organu. Skoro według opisów wpłat na rachunki bankowe Spółki dotyczyły one transakcji zawieranych przez Skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a Spółka twierdziła, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, z uwagi na dokonywanie transakcji poza granicami kraju, tj. na terytorium Ukrainy, to ciężar dowodu tego twierdzenia spoczywał na Spółce. To Skarżąca jako strona transakcji ma największą wiedzę w tym zakresie i możliwości dowodowe. Ponadto, jak już wskazano każdy, kto powołuje się na jakieś fakty, w myśl reguły affirmanti incumbit probatio (ciężar dowodu spoczywa na twierdzącym) powinien je udowodnić. Dodać należy, że według twierdzeń Spółki sporne operacje na jej rachunkach bankowych dotyczyły świadczonych przez nią usług o charakterze niematerialnym. Wskazać zatem trzeba, że jak podkreśla się w orzecznictwie podatnik powinien dochować szczególnej staranności przy dokumentowaniu tego rodzaju usług, aby móc wykazać, że usługi te zostały faktycznie wykonane, na co musi mieć dowody jednoznacznie dokumentujące tę okoliczność (por. wyroki NSA: z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16, z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16, z dnia 16 września 2021 r., sygn. akt I FSK 548/18; CBOSA).
Zaznaczyć przy tym należy, że NUCS dokonując rozliczeń Spółki w zakresie podatku VAT uwzględnił argumentację Skarżącej dotyczącą tych transakcji i wpłat, w odniesieniu do których Spółka przedłożyła dowody potwierdzające jej stanowisko.
Organy podatkowe prawidłowo zatem uznały, że transakcje odnotowane na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz Spółki, wskazane w decyzji Naczelnika UCS (str. 31), dotyczyły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i z tytułu otrzymanych płatności, stosownie do uregulowań art. 19a ust. 1 i 8 u.p.t.u., powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Przy czym należy podkreślić, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania zaliczki nie jest determinowane datą wystawienia faktury. Obowiązek podatkowy powinien być bowiem rozpoznawany z chwilą otrzymania zaliczki, w odniesieniu do uzyskanej kwoty.
W ocenie Sądu, zgromadzone dowody i dokonane w oparciu o nie ustalenia faktyczne pozwalały stwierdzić, że Spółka dokonywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nieewidencjonowanych transakcji, z tytułu których zobligowana była do rozliczenia należnego podatku za lipiec, listopad i grudzień 2018 r.
W związku z powyższym zasadnie organy podatkowe, opierając się na całokształcie dokonanych ustaleń, określiły Spółce wartości podatku należnego i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, listopad i grudzień 2018 r. Prawidłowo oparły się przy tym ustalając podstawę opodatkowania i wysokość stawki podatku VAT, na uregulowaniach art. 29a ust. 1 i art. 146a w zw. z art. 41 i art. 109 ust. 2 u.p.t.u., stosując 23% stawkę podatku. Prawidłowo też przyjęły, że kwoty przelewów, które wpłynęły na rachunki bankowe Spółki, odpowiadają wartościom brutto transakcji podlegających opodatkowaniu i wyliczyły wartość netto sprzedaży i podatek należny VAT (metodą "w stu") wg 23% stawki VAT.
Z zebranego materiału dowodowego nie wynika przy tym, aby transakcje dotyczyły sprzedaży towarów lub usług, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bądź, że podlegają opodatkowaniu niższymi stawkami podatku. Spółka nie przedstawiła żadnego dowodu, że przedmiotem sprzedaży były towary bądź usługi niepodlegające opodatkowaniu lub podlegające opodatkowaniu inną stawką VAT niż 23%.
Zauważyć w tym miejscu należy, że zarzucając organom podatkowym nie przeprowadzenie wystarczającego postępowania dowodowego, Spółka sama nie wykazała żadnej inicjatywy dowodowej w tym zakresie.
Wbrew argumentacji zawartej w skardze, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie kwestionują prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej i dokonania przez Spółkę sprzedaży towarów lub usług. Sprzedaż tę potwierdzają bowiem m.in. przepływy na rachunkach bankowych Spółki i tytuły dokonywanych przelewów bankowych, jak też pozostałe dowody zgromadzone w sprawie, w tym wyjaśnienia Spółki.
Zauważyć należy, że analiza treści skargi wskazuje, że częściowo zawarta w niej argumentacja nie dotyczy tej sprawy, gdyż część stwierdzeń w niej zawartych nie odnosi się do okoliczności tej sprawy. Wskazuje na to też m.in. stwierdzenie, że Dyrektor IAS podtrzymał w sposób błędny argumentację Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., w sytuacji gdy w rozpoznanej sprawie organem pierwszej instancji był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W..
Mając powyższe na uwadze Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że Skarżąca w lipcu, listopadzie i grudniu 2018 r. dokonywała niezaewidencjonowanych transakcji opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu których uzyskanych środków pieniężnych (zaliczek) nie uwzględniła w swoich rozliczeniach w zakresie podatku VAT. W konsekwencji Spółka zaniżyła zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, listopad i grudzień 2018 r. Wobec nieuwzględnienia przez Spółkę w deklaracjach podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe przedmiotowych wpływów na jej rachunki bankowe stanowiących zaliczki na poczet dostaw towarów lub usług oraz niewpłacenia kwot zobowiązań podatkowych Naczelnik UCS, mając na względzie dyspozycję art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u., zasadnie ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30%. W rozpoznanej sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika UCS, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe organy podatkowe uwzględniły dyspozycję art. 112b ust. 2b u.p.t.u. Jak zasadnie argumentowały organy podatkowe, powody powstania nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki, okoliczności dotyczące powstania nieprawidłowości, ich częstotliwość, działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości (ich brak), potwierdzają zasadność wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w powyższej wysokości. Niewątpliwie skala stwierdzonych w trakcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz w prowadzonym postępowaniu podatkowym nieprawidłowości polegających na zaniżaniu przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów lub usług, w kontekście oceny całokształtu działalności Spółki jest znaczna. Skarżąca miała świadomość nieprawidłowości, nie uwzględniła wpływów środków pieniężnych (zaliczek) dokonywanych na jej rachunki bankowe w złożonych deklaracjach podatkowych pomimo takiego obowiązku i nie rozliczała należnego podatku VAT - co wykazano w toku prowadzonego postępowania. Pomimo stwierdzonych nieprawidłowości Spółka nie podjęła przy tym żadnych działań w celu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości za ww. okresy rozliczeniowe. Wystąpienie łącznie wielu okoliczności, które należy wiązać z określonymi dyrektywami wymiaru sankcji, uzasadniało ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w najwyżej dopuszczalnej regulacją art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.t.u. wysokości 30% za lipiec, listopad i grudzień 2018 r.
W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwały podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy.
Jak już wskazano, z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale nie jest to obowiązek nieograniczony. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1090/11, z 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 343/11; CBOSA). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1451/10; CBOSA).
Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.
Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dowodów i dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.
Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym art. 120 O.p. oraz określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa.
Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
W sprawie nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Organ odwoławczy odniósł się do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dokonał oceny materiału dowodowego w sprawie. Rozpatrując odwołanie Skarżącej organ odwoławczy rozpatrzył ponownie sprawę, ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał wykładni przepisów prawa. W związku z powyższym w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 127 O.p.
Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań prezesa zarządu Spółki wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy Skarżąca w toku kontroli celno-skarbowej oraz w trakcie postępowania podatkowego nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu Spółki. Skarżąca nie wykazała, że nieprzeprowadzenie tego dowodu mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też nie wykazała, że przeprowadzenie tego dowodu jest możliwe. Zważywszy, że nawet osoba prowadząca księgi rachunkowe Skarżącej nigdy nie miała kontaktu z prezesem zarządu Spółki. Dodać należy, że z dowodu określonego w art. 199 O.p. organ podatkowy może skorzystać, ale nie musi. W sprawie niniejszej organ z takiej możliwości nie skorzystał, co nie oznacza, że naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co istotne, Spółka na każdym etapie postępowania mogła składać wszelkiego rodzaju oświadczenia i wyjaśnienia na piśmie oraz przedkładać dowody celem dowiedzenia swoich racji i twierdzeń. Zauważyć należy, że Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na wezwania organu dot. spornych wpłat na rachunki bankowe Spółki.
Podkreślić należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.
W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organy zapewniły także Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż organy ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne konieczne do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obowiązane są bowiem gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, jednak nie mogą być obarczone obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. W szczególności wobec braku inicjatywy dowodowej ze strony Skarżącej.
Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p., jak też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.