III SA/Wa 2607/22

III SA/Wa 2607/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-03-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-11-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska
Anna Zaorska
Włodzimierz Gurba /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 200; art. 205 § 1; art. 209
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 70 § 6
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2023 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2019 r., nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G.K. kwotę 1835 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
G.K. (zwany dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") pismem z 12 października 2022 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "Dyrektor IAS", "organ drugiej instancji") z [...] sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.
Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
1.1 Decyzją z [...] kwietnia 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej również: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji), określił Stronie w podatku od towarów i usług za IV kw. 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 91.704 zł.
Naczelnik US ustalił m.in., że Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą D., dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych m.in. przez B. nr 148/13 z 17 grudnia 2013 r. na wartość netto 34.000 zł, VAT 7.820 zł i nr 149/13 z 17 grudnia 2013 r. na wartość netto 36.000 zł, VAT 8.280 zł. Według ustaleń organu pierwszej instancji wystawione dla Strony powyższe faktury VAT na łączną kwotę netto 70.000 zł i VAT 16.100 zł są niezgodne z rzeczywistością, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego zakresu robót określonych w zleceniach, które posiada P.N. oraz dokumentują roboty, które faktycznie w całości nie zostały wykonane przez wystawcę faktur.
Naczelnik US ustalił również, że Skarżący w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 4 faktur VAT wystawionych przez E.. Według organu pierwszej instancji wystawione dla Strony przez E. faktury VAT nr 33/2013 i 34/2013 z 29 listopada 2013 r. oraz nr 35/201 i nr 36/2013 z 20 grudnia 2013 r. na łączną wartość netto 1.135.872 zł, VAT 261.250,56 zł są niezgodne z rzeczywistością, ponieważ nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur.
W związku z powyższym Naczelnik US powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1221, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), a także art. 167 i 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Seria L, Nr 06.347.1, z późn. zm. - dalej: "Dyrektywa VAT") stwierdził, że faktury zakupu wystawione na rzecz Strony przez B. oraz E. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a tym samym nie potwierdzają odpłatnych dostaw usług/robót na rzecz Podatnika oraz faktycznego nabycia przez Stronę robót wykazanych na fakturach wystawionych przez wyżej wymienionych kontrahentów. W związku z powyższym przedmiotowe faktury nie mogą stanowić u nabywcy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zdaniem NUS, w przedmiotowej sprawie miało miejsce wystawienie tzw. "pustych faktur", z wiedzą i pełną świadomością odbiorcy faktur.
Ponadto, powołując art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p."), organ pierwszej instancji stwierdził, że nie można uznać za dowód zapisów dokonanych w rejestrach zakupu VAT za IV kwartał 2013 r. z powodu zaewidencjonowania przez Stronę faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, w części zawyżenia ogółem wartości netto o kwotę 1.205.872 zł i podatku naliczonego o kwotę 277.350,56 zł.
W wyniku rozpatrzenia odwołana Strony z 26 maja 2018 r. Dyrektor IAS decyzją z [...] kwietnia 2019 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
1.2. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US decyzją z [...] września 2019 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie 91.704 zł.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w ww. okresie rozliczeniowym Strona zawyżyła podatek naliczony przy zakupie usług remontowo - budowlanych od B. (2 faktury VAT) oraz E. (4 faktury VAT). Zdaniem NUS, Strona nie mogła nabyć przedmiotowych usług, ponieważ zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych w związku z czym stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że Strona świadomie wzięła udział w transakcjach związanych z nadużyciem w VAT.
1.3. Od powyższej decyzji Strona pismem z 25 października 2019 r. wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 192, art. 210 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 123 § 1 O.p., art. 180 § 1, art. 181, art. 178 i art. 179 § 1 O.p.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS decyzją z [...] grudnia 2019 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] września 2019 r.
W wyniku wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") wyrokiem z 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 894/21 uchylił decyzję Dyrektora IAS. Sąd wskazał, że okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2013 r. zakończył się 31 grudnia 2019 r., natomiast decyzja organu drugiej instancji została wprawdzie wydana [...] grudnia 2019 r., ale została doręczona 13 stycznia 2020 r., tj. po terminie przedawnienia. Sąd wskazał, że z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby zaistniały przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia. Dodał, że samo wydanie i doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej jest niewystarczające. W szczególności w aktach brak jest decyzji zabezpieczającej (wydanej dla Strony), która stanowiłaby podstawę do dokonania zajęcia, które następnie miałoby ulec przekształceniu w zajęcie egzekucyjne, a także tytułu wykonawczego wystawionego wobec Skarżącego. Sporządzenie i doręczenie tych dokumentów Stronie jest niezbędne dla wywołania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Natomiast organ odwoławczy poprzestał jedynie na wskazaniu informacji o wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd wskazał, że w takiej sytuacji ta kwestia wymagać będzie wyjaśnienia przez DIAS w ponownie prowadzonym postępowaniu. Niezbędne będzie także uzupełnienie akt administracyjnych o ww. dokumenty. Sąd zauważył, że z uwagi na podejmowanie przez organy w niniejszej sprawie czynności zmierzających do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie bezpośrednio poprzedzającym upływ tego terminu, okoliczność wskazywana w skardze, dotycząca złożenia przez Stronę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w formie gwarancji bankowej (na podstawie art. 33d O.p.), może rzutować na to czy czynności te spowodowały skuteczne zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2387/21 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS od powyższego wyroku.
1.4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor IAS decyzją z [...] września 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika US z [...] września 2019 r.
Biorąc pod uwagę wytyczne zawarte w wyroku WSA z 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 894/21 DIAS wskazał, że postanowieniem z [...] sierpnia 2022 r. uznał za dowód i włączył do akt przedmiotowej sprawy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2021 r. wraz z załącznikami oraz dokumenty sprawy karnej skarbowej.
Jak wskazał DIAS, z akt sprawy karnej skarbowej wynika, że postanowieniem z [...] października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie przeciwko Skarżącemu polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. wynikającą z posługiwania się nierzetelnymi fakturami, tj., o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i § 2 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 k.k.s.
Następnie, postanowieniem z [...] października 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego przedstawił Skarżącemu zarzut podania nieprawdy w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. wynikającej z posługiwania się nierzetelnymi fakturami, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i § 2 kks w związku z art. 62 § 2 kks.
Pismem z [...] listopada 2019 r. doręczonym pełnomocnikowi Strony 28 listopada 2019 r., Naczelnik US stosownie do art. 70c O.p. zawiadomił Stronę, że w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 25 października 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.
Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały niezbędne wymogi formalne zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p.
DIAS zwrócił uwagę, że w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. dysponował już materiałem dowodowym uzasadniającym wszczęcie tego postępowania. Ponadto w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wzywał Skarżącego do stawienia się na przesłuchanie w charakterze podejrzanego oraz podejmował próby doręczania wezwań zarówno za pośrednictwem poczty, jak i osobiście. W odpowiedzi na wezwania podejrzany twierdził, że nie może stawić się na przesłuchanie z powodu licznych obowiązków, jak również z powodu zwolnienia lekarskiego. Przesłuchania dokonano 15 stycznia 2020 r.
Dalej DIAS wskazał, że [...] stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego W. wydał postanowienie zawierające uzasadnienie do postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz wystąpił do DIAS o przedłużenie okresu trwania dochodzenia. Następnie, w wyniku przeprowadzonego dochodzenia, finansowy organ postępowania przygotowawczego, postanowieniem z [...] maja 2020 r., zatwierdzonym przez Dyrektora IAS w dniu [...] czerwca 2021 r. umorzył na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 325e § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. dochodzenie przeciwko Skarżącemu, z uwagi na fakt, iż nastąpiło przedawnienie karalności czynu. Postanowienie to stało się prawomocne [...] lipca 2020 r.
Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić, aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. Dyrektor IAS zauważył, iż organ pierwszej instancji skierował wniosek o wszczęcie postępowania karno-skarbowego [...] października 2019 r., uznając tym samym, iż zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy dawał podstawy do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Ponadto, wszczęcie postępowania przygotowawczego dotyczącego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy postanowienia z [...] października 2019 r. skutkowało przedstawieniem zarzutów na podstawie postanowienia z [...] października 2019 r. W sprawie karnej skarbowej doszło zatem nie tylko do wszczęcia postępowania in rem, ale nastąpiło także wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów Podatnikowi jako podejrzanemu, co pozwala na stwierdzenie, że postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam.
Wobec powyższego, Dyrektor IAS uznał, iż nie można w niniejszej sprawie dopatrywać się przypadku wątpliwego, który został zawarty w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Powyższej oceny nie zmienia zdaniem DIAS fakt, iż postępowanie karnoskarbowe zostało w niniejszej sprawie wszczęte [...] października 2019 r., tj. na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgromadzony w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego materiał dowodowy, jak również przeprowadzone w toku tego postępowania karnego skarbowego czynności uzasadniają zdaniem DIAS twierdzenie, że wszczęcie tego postępowania nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, a czynności procesowe podjęte w postępowaniu karnym skarbowym wskazują, że miały one charakter realnie zmierzający do osiągnięcia celów tego postępowania.
W opinii DIAS, nie bez znaczenia pozostaje również, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było w związku z podejrzeniem posługiwania się przez Stronę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i prowadziło do uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Okoliczność ta dodatkowo uzasadniania, że wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania karnego skarbowego nie mogło mieć charakteru instrumentalnego.
Odnosząc się do wytycznych WSA organ odwoławczy wskazał, że z informacji udzielonych przez Naczelnika US w piśmie z [...] września 2021 r., oraz załączonych do tego pisma dokumentów wynika, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej z [...] września 2019 r. rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane [...] października 2019 r. i doręczone 12 listopada 2019 r. Dnia [...] listopada 2019 r. wystawiony został tytuł wykonawczy, na podstawie którego 19 listopada 2019 r. (data realizacji 5 grudnia 2019 r.) dokonano w sposób skuteczny zajęcia środków na rachunku bankowym, doręczony Podatnikowi 9 grudnia 2019 r. Natomiast 30 października 2019 r., czyli po wydaniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, Naczelnik US otrzymał pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego informujące o wszczęciu [...] października 2019 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przeciwko Skarżącemu. W wyniku zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, Dyrektor IAS postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Uzyskane w wyniku postępowania egzekucyjnego środki zostały zwrócone Podatnikowi 19 lutego 2020 r.
Jak zwrócił uwagę DIAS, wobec Skarżącego nie została wydana decyzja o zabezpieczeniu na majątku Podatnika, która stanowiłaby podstawę do dokonania zabezpieczenia, które następnie miałoby ulec przekształceniu się w zajęcie egzekucyjne. Postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. (data doręczenia 13 stycznia 2020 r.) Naczelnik US odmówił przyjęcia zabezpieczenia w formie gwarancji bankowej, o które 5 listopada 2019 r. wystąpił Podatnik. Powodem odmowy był fakt, iż Strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających udzielenie tejże gwarancji. Zatem, w przedmiotowej sprawie art. 33d § 3 O.p. nie miał zastosowania. W tych okolicznościach DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 4 O.p.
W opinii DIAS, dopuszczalności orzekania w zakresie IV kwartału 2013 r. nie można opierać na przesłance z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., jednak dopuszczalność orzekania w tym zakresie opiera się na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Okres zawieszenia trwał od 25 października 2019 r. do 12 lipca 2022 r., zatem wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia we wskazanym przedziale czasowym, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego skarżoną decyzją, na dzień wydania niniejszej decyzji.
DIAS nie podzielił zarzutów odwołania co do meritum sprawy, podzielając w tym zakresie wywody z zaskarżonej decyzji NUS. Zdaniem DIAS, Strona zawyżyła podatek naliczony przy zakupie usług remontowo - budowlanych od B. (2 faktury VAT) oraz E. (4 faktury VAT). Strona nie mogła nabyć przedmiotowych usług, ponieważ zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych w związku z czym stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Także DIAS wywodzi, że Strona świadomie wzięła udział w transakcjach związanych z nadużyciem w VAT.
2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- art. 121, art.122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 192, art. 210 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez, interpretacji wszelkich okoliczności jedynie na niekorzyść Skarżącego przy równoczesnym bagatelizowaniu lub pomijaniu treści dowodów świadczących na korzyść Podatnika oraz niezebranie pełnego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w całości oraz poprzez brak realizacji w niniejszym podstępowaniu naczelnej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak dążenia do właściwego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego,
- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także przez obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za nieprawidłowości w postępowaniu jego kontrahentów, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że wiedział on lub mógł wiedzieć o tych nieprawidłowościach,
- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, czyli prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabywanie usług remontowo-budowlanych,
- art. 123 § 1 O.p. poprzez pogwałcenie zasady czynnego udziału Strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sytuacji, gdy organy podatkowe zobowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania,
- art. 180 § 1 i 181 O.p. oraz art. 178 i art. 179 § 1 O.p. poprzez niezgodne z prawem włączenie i wyłączenie z akt prowadzonego postępowania materiałów otrzymanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.,
- art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez doręczenie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
4. Meritum sporu dotyczy tego, czy wystawcy spornych faktur wykonali usługi remontowo-budowalne. Najdalej idącymi są jednak zarzuty dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.
5. Decyzje organów wymagają uchylenia. Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nastąpiło w terminie bliskim terminowi przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy. Chronologia czasu wszczynania postępowania karnych skarbowych i podejmowanych w nim czynności wskazuje, że intencją organu nie było ściganie czynu zabronionego, ale zapewnienie organowi odwoławczemu czasu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zachodzi tu przypadek instrumentalności wszczynania postępowań karno-skarbowych wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Karalność przestępstwa uległa przedawnieniu z końcem 2019 r.
6. Obecnie jest bezspornie ustalone, że wobec Podatnika nie została wydana decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika, która stanowiłaby podstawę do dokonania zabezpieczenia, które następnie miałoby ulec przekształceniu się w zajęcie egzekucyjne.
Nadto, jak wyjaśnia DIAS: "w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 4 O.p.". DIAS odmawia więc skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia środkiem egzekucyjnym zastosowanym w wyniku postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, które zostało uchylone.
Wątek przedawnienia zobowiązania podatkowego należy więc rozważać jedynie w aspekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 2 (w związku z art. 70c O.p.) oraz § 7 pkt 1 i 2 O.p.
7. W ocenie Sądu nie można mieć zastrzeżeń co do tego, że zawiadomienie wystosowane na podstawie art. 70c O.p. miało oparcie we wszczętym postępowaniu karnym-skarbowym (dochodzeniu), czego brakowało w aktach sprawy podczas wyrokowania przez WSA w Warszawie w dniu 10 sierpnia 2021 r., III SA/Wa 894/21. Ten brak co do kompletności akt sprawy został obecnie usunięty przez DIAS Zawiadomienie NUS z [...] listopada 2019 r. (akta administracyjne, tom [...], karta nr [...]) było oparte na treści postanowienia z [...] października 2019 r. wszczynającego postępowanie karno-skarbowe (administracyjne akta karno-skarbowe, karta nr [...]).
Zawiadomienie zawiera wszystkie elementy wymagane w art. 70c O.p. Wskazano okres rozliczeniowy, którego postępowanie karno-skarbowe dotyczy. Podano datę, w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Istnieje związek toczącego się dochodzenia z zobowiązaniami podatkowymi (zwrotem podatku, nadwyżką podatku od przeniesienia) objętymi skarżoną decyzją.
Taka treść zawiadomienia jest - zgodnie z uchwałą NSA z 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18 - wystarczająca do wywarcia skutku przewidzianego we wskazanym przepisie. W uchwale tej stwierdzono, że "[zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c [O.p.] informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 [O.p.] nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".
Oczekiwania Strony, aby zawiadomienie wystosowane do niej przez organ podatkowy zawierało dokładną kwalifikację prawną na gruncie K.k.s. są nadmiarowe i nieuzasadnione w świetle treści art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Wbrew oczekiwaniom Skarżącego organ podatkowy nie ma obowiązku informowania jej o przyczynach wszczęcia postępowania karnego-skarbowego.
8. 1. Jakkolwiek na płaszczyźnie czysto formalnej nie można mieć zastrzeżeń co do treści zawiadomienia wystosowanego na podstawie art. 70c O.p. i skuteczności jego doręczenia to rozważenia wymaga kwestia instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Jak wywiedziono w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20, nie można całkowicie poza kontrolą sądową pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że przyjęcie powyższego stanowiska byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 o.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15).
Ten kierunek orzeczniczy utrwala, wiążąca dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Wedle tezy tej uchwały, w świetle art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20).
Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.
Jak wskazuje powołana uchwała NSA: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".
Ocena, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało charaktery instrumentalnego wymaga wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
8.2. Podkreślić należy, że wyjaśniając powyższy aspekt w niniejszej sprawie trzeba też mieć na uwadze oceny prawne wyrażone w prawomocnych wyrokach WSA w Warszawie i NSA, a wiążące dla Sądu orzekającego w tej sprawie jak i dla organu podatkowego na zasadzie wyrażonej w art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a. Jak wskazuje NSA w wyroku oddalającym skargę kasacyjną organu: "Biorąc pod uwagę przedstawione fakty - przede wszystkim zaś rychły moment upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do punktu czasu, w którym zainicjowano postępowanie w sprawie karnej skarbowej – w imię procesowej zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. należało wyjaśnić kwestię instrumentalnego zainicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej. Niczego bowiem w tym zakresie nie zmienia stwierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (...), że materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, co wskazuje, że jedynym celem tego postępowanie nie było wydłużenie czasu na prowadzenie postępowania podatkowego."
9. 1. Przenosząc powyższe wywody na realia faktyczne niniejszej sprawy wskazać należy, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji podniesiono, że zdarzeniem procesowym, które wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją było wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Z akt sprawy, uzupełnionych przez DIAS w wykonaniu zaleceń wyroku WSA w Warszawie z 10 sierpnia 2021 r., III SA/Wa 894/21, wynika że NUS [...] października 2019 r. wnioskował o wszczęcie postępowania karnego-skarbowego (administracyjne akta karno-skarbowe, karta nr [...]). Postanowieniem z [...] października 2019 r. pod sygn. [...] (administracyjne akta karno-skarbowe, karta nr [...]) wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie przeciwko Stronie polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7K za IV kw. 2013 r. wynikającą z posługiwania się nierzetelnymi fakturami, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i 2 K.k.s. w związku z art. 62 § 2 K.k.s.
Już na tym etapie należy zwrócić uwagę, że NUS dość późno, bo dopiero w toku postępowania odwoławczego dostrzegł potrzebę wszczynania postępowania karnego-skarbowego. NUCS z kolei dość szybko wydał postanowienie o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego. Ale już w dniu wszczęcia postępowania karnego-skarbowego organ postępowania przygotowawczego (NUCS) informuje o tym, że na podstawie załączonych dokumentów postępowanie karno-skarbowe nie może być kontynuowane z uwagi na brak dokumentów źródłowych, wzywając NUS do uzupełnienia akt sprawy o deklarację podatkową i protokół kontroli podatkowej. W tym piśmie wskazano NUS na bliski termin przedawnienia. Zauważalny jest pośpiech w wszczynaniu postępowania karnego-skarbowego pomimo ujawnienia poważnych braków materiału dowodowego już na etapie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego.
Pismem z [...] listopada 2019 r. doręczonym pełnomocnikowi Strony 28 listopada 2019 r. NUS stosownie do art. 70c O.p. zawiadomił Stronę, że w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p z dniem 25 października 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r.
Już NSA w wydanym w tej sprawie wyroku z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 2387/21 zwraca uwagę na sekwencję zdarzeń, stawiając pytanie: "dlaczego skoro ostateczna decyzja podatkowa została wydana [...] grudnia 2019 r., na nieco ponad jeden miesiąc wcześniej (13 listopada 2019 r.) sporządzono zawiadomienie, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego? Wszak racjonalnie działający organ reprezentujący państwo nie absorbuje swoich sił i energii na ściganie czynu zabronionego z zakresu Kodeksu karnego skarbowego, nawiązując do ustaleń poczynionych w nieostatecznej decyzji podatkowej, nie oczekując na ostateczne rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie podatkowej, wydane na nieco ponad miesiąc po sporządzeniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym kontekście [NSA zauważył], że w art. 139 § 3 O.p. jest ustawowo regulowany ustawowy termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym."
W ocenie Sądu uzupełniony materiał dowodowy sprawy oceniany wedle zasad logiki i doświadczenia życiowego wskazuje, że przyczyny zainicjowania postępowania karnego skarbowego miały charakter pozakarny. Układ procesowy i kolejność zdarzeń wskazuje ewidentnie na zamiar zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NUS i NUCS, jako organy podległe DIAS, nie mogły nie wiedzieć w październiku 2019 r., że mało prawdopodobnym jest zakończenie postępowania podatkowego przez DIAS przed końcem 2019 r. i doręczenie w tym czasie decyzji ostatecznej. Stąd konieczne stało się "wsparcie" organu odwoławczego i zapewnienie mu czasu na dokończenie postępowania odwoławczego i wydanie oraz doręczenie decyzji ostatecznej – przez wszczęcie postępowania karnego-skarbowego.
Postanowienie o przedstawieniu zarzutów wydano [...] października 2019 r. (administracyjne akta karno-skarbowe, karta nr [...]) oraz zmieniono jego treść postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. (administracyjne akta karno-skarbowe, karta nr [...]). Jak wynika z adnotacji na postanowieniach ich treść stawiająca zarzuty została ogłoszona Stronie [...] stycznia 2020 r. Opisana chronologia zdarzeń nie może być uznana za czysto przypadkową. Organ ścigania wszczynając postępowanie karno-skarbowe musiał zakładać, że wszczynając w październiku 2019 r. postępowanie karne skarbowe nie osiągnie celów karnych tego postępowania, z uwagi na zbliżające się przedawnienie karalności czynu.
Jak wyjaśniono w postanowieniu umarzającym postępowanie karno-skarbowe wydanym [...] maja 2020 r. (administracyjne akta karno-skarbowe, karta nr [...]): "Czyn zarzucony podejrzanemu w brzmieniu z daty jego popełnienia, tj. [...] grudnia 2014 r., tj. w dniu kiedy rozpoczął się okres przedawnienia był zagrożony karą grzywny do 720 stawek dziennych albo karą pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie. Zgodnie z treścią art. 44 § 1 k.k.s., karalność tego przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat, czyli w tym przypadku z końcem 2019 r. (...) aby postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało uznane za wydane czyli prawnie skuteczne, niezbędne jest kumulatywne spełnienie trzech warunków: sporządzenie postanowienia, jego niezwłoczne [pic]ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego. Mając powyższe na uwadze oraz fakt, iż w przedmiotowej sprawie postanowienia o przedstawieniu zarzutów zostały ogłoszone podejrzanemu w dniu [...] stycznia 2020 r. czyli po 5 lat od czasu popełnienia czynu zabronionego, uznać należy, że przejście dochodzenia w fazę ad personam nastąpiło po tym okresie."
Tym samym nie ma oparcia w zebranych dowodach twierdzenie DIAS, że postanowieniem z [...] października 2019 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego przedstawił Stronie zarzut podania nieprawdy w deklaracji VAT-7K za IV kw. 2013 r. wynikającej z posługiwania się nierzetelnymi fakturami, tj. o przestępstwo skarbowe. Jakkolwiek takie postanowienie zostało przygotowane i wydane do jednak nie zostało ogłoszone Stronie przed końcem 2019 r. Jego ogłoszenie zaś [...] stycznia 2020 r. nie mogło wywrzeć żadnego skutku prawnego, z uwagi na to że miało miejsce po przedawnieniu karalności czynu, który nastąpił z końcem 2019 r. Nie ma oparcia w zebranych dowodach twierdzenie DIAS, że w sprawie karnej skarbowej doszło zatem nie tylko do wszczęcia postępowania in rem, ale nastąpiło także wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów Podatnikowi jako podejrzanemu, co pozwala na stwierdzenie, że postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Akta sprawy obalają takie stwierdzenie organu.
9.2. Zdaniem organu odwoławczego, w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, NUCS dysponował już materiałem dowodowym uzasadniającym wszczęcie tego postępowania – jak wyżej wskazano wcale tak jednak nie było.
Sąd zauważa też, że materiałem dowodowym NUS i DIAS dysponowały także wcześniej. Kontrola podatkowa została wszczęta na podstawie upoważnienia z 2015r., ale nie stanowiło to wcześniej przesłanki zawiadamiania organu ścigania. Także wydając po raz pierwszy decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego [...] kwietnia 2018 r. NUS nie zawiadamiał organu ścigania. Nie stało się to także w I połowie 2019 r., gdy NUS ponownie prowadził postępowanie podatkowe wobec wydania [...] kwietnia 2019 r. decyzji kasatoryjnej przez DIAS. Takim bodźcem stał się dopiero zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu NUS, wydając decyzję [...] września 2019 r. musiał logicznie zakładać, że postępowania odwoławczego nie uda się zakończyć doręczeniem decyzji DIAS przed końcem 2019r., stąd koncepcja wszczęcia w tym momencie postępowania karnego-skarbowego, mimo tego że decyzja NUS była nieostateczną, a wcześniejsza decyzja NUS została przez DIAS uchylona. Tym razem NUS parł więc do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego nie zważając na nadchodzące przedawnienie karalności czynu.
W ocenie Sądu z ustalonych faktów, logika i doświadczenie życiowe nie pozwalają przyjąć, że intencją organów było osiągnięcie celów karnych a nie tylko wydłużenie możliwości prowadzenia postępowania podatkowego i zagwarantowanie DIAS czasu na doręczenie ostatecznej decyzji.
9.3. DIAS podnosi, że nie bez znaczenia pozostaje również, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było w związku z podejrzeniem posługiwania się przez Stronę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i prowadziło do uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Okoliczność ta dodatkowo, zdaniem DIAS, uzasadniania, że wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania karnego skarbowego nie mogło mieć charakteru instrumentalnego (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21).
Zaznaczyć jednak należy, że co najmniej od kwietnia 2018 r., gdy NUS wydał po raz pierwszy decyzję określającą takie podejrzenia potencjalnie można było wysnuwać, ale jednak wtedy postępowania karnego-skarbowego nie wszczynano.
Po drugie, przywołany przez DIAS wyrok NSA z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21 cechuje inny stan faktyczny, nieadekwatny do realiów niniejszej sprawy, W stanie faktycznym stanowiącym podstawę wskazanego wyroku NSA postępowanie podatkowe dotyczyło: "zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., co za tym idzie termin płatności tego podatku upływał 30 kwietnia 2014 r., zaś termin przedawnienia tego zobowiązania 31 grudnia 2019 r. Postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało natomiast [...] października 2018 r. w sprawie podania nieprawdy w deklaracji PIT-36L za 2013 r., a więc ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." I właśnie zastrzeżenia Sądu budzi to, że w niniejszej sprawie organy nie zachowywały się tak jak w tej sprawie rozstrzyganej wyrokiem NSA z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21.
9.4. Sąd ma na względzie, że w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego NUCS wzywał Stronę do stawienia się na przesłuchanie w charakterze podejrzanego (wezwania z 30.10.2019 r., z 12.11.2019 r., z 29.11.2019r., z 30.12.2019 r.) oraz podejmował próby doręczania wezwań zarówno za pośrednictwem poczty, jak i osobiście (notatki służbowe z dnia 15.11.2019 r. i 24.11.2019 r.). W odpowiedzi na wezwania Podatnik (organ odwoławczy bezpodstawnie określa go mianem "podejrzany", gdy postanowienie o zarzutach nie zostało mu wówczas jeszcze ogłoszone) wyjaśniał, że nie może stawić się na przesłuchanie z powodu licznych obowiązków (notatka z służbowa z 29.11.2019 r.), jak również z powodu zwolnienia lekarskiego (pismo z dnia 20.12.2019 r.). Przesłuchania dokonano finalnie 15 stycznia 2020 r. i wtedy doszło do ogłoszenia Podatnikowi zarzutów, tyle że 31 grudnia 2019 r. nastąpiło przedawnienie karalności. Sąd nie dostrzega jednak przesłanek do twierdzenia, aby Podatnik celowo utrudniał tok postępowania karnego-skarbowego poprzez nieusprawiedliwione niestawiennictwo na czynności przesłuchania. Organy ścigania nie stawiają zarzutów celowego utrudniania postępowania przygotowawczego, a więc należy przyjąć, że niestawiennictwo na wezwania NUCS nie było nieusprawiedliwione.
Wnioskiem z [...] stycznia 2020 r. (administracyjne akta karno-skarbowe, karta nr [...]) pełnomocnik Strony wystąpił o umorzenie postępowania karnego-skarbowego z uwagi na przedawnienie karalności z końcem 2019 r. W tym piśmie informuje, że Skarżący nie ukrywał się i odbierał pisma, tyle że każde wezwanie było mu doręczane po terminie wyznaczonym na przesłuchanie, a więc bez własnej winy nie mógł się stawić na wezwanie. Podatnika nie może więc obecnie obciążać faktyczna i obiektywna niezdolność, niemożność organu ścigania ogłoszenia mu postanowienia o zarzutach jeszcze przed końcem 2019 r.
9.5. W ocenie Sądu ogłaszając Podatnikowi postanowienie o zarzutach i wydając [...] stycznia 2020 r. postanowienie zawierające uzasadnienie do postanowienia o przedstawieniu zarzutów (administracyjne akta karno-skarbowe, karta nr [...]), a także występując do DIAS o przedłużenie okresu trwania dochodzenia NUCS musiał już wiedzieć, że te czynności są bezskuteczne prawnie, wobec faktu przedawnienia karalności czynu z końcem 2019 r.
Finalnie przyznano to dopiero parę miesięcy później, bo finansowy organ postępowania przygotowawczego, postanowieniem z [...] maja 2020 r. umorzył na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k. w zw. z art. 325e § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. dochodzenie przeciwko Podatnikowi "podejrzanemu" o to, że podał nieprawdę w złożonej NUS deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 IV kw. 2013 r., z uwagi na fakt, iż nastąpiło przedawnienie karalności czynu. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 18 lipca 2020 r.
10. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. oraz w związku z art. 121 § 1 O.p. polegające na instrumentalnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie stwierdzenie prowadzi do uchylenia skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego niedopuszczalne było orzekanie organów podatkowych w niniejszej sprawie, co wymaga też uchylenia decyzji NUS na podstawie art. 135 P.p.s.a. oraz umorzenia postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.
11. 1. Jednocześnie na marginesie powyższych rozważań Sąd zauważa, że nawet gdyby uznać za prawidłowe (chociaż Sąd uznaje je za błędne) stanowisko organu co do braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. to skarżona obecnie decyzja i tak musiałaby zostać uznana za wydaną i doręczoną po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
11.2. Jak trafnie wywiedziono w tezach wyroku WSA w Warszawie z 18 listopada 2021 r., III SA/Wa 455/21, z którymi Sąd orzekający w sprawie się identyfikuje: "1. Prawidłowa wykładnia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine, oparta o zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, wymaga jego zastosowania we właściwym czasie, a więc zakończenia postępowania karnego-skarbowego niezwłocznie po przedawnieniu karalności czynu. 2. Instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine polegające na tym, że postępowanie karno-skarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, z uwagi na przedawnienie karalności czynu." Umorzenie postępowania karnego-skarbowego w sytuacji przedawnienia karalności czynu powinno mieć swój właściwy czas i nie może zależeć od swobody organu ścigania. Sąd nie aprobuje więc sztucznego utrzymywania postępowania karnego-skarbowego w toku, gdy oczywistym jest, że cele tego postępowania nie mogą zostać już zrealizowane, a w istocie sprowadza się to tylko do "hodowania", sztucznego wydłużania okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dla celów użytecznych jedynie na płaszczyźnie procedury podatkowej.
11.3. Analiza akt sprawy wskazuje, że postępowanie karno-skarbowe powinno być umorzone (prawomocnie zakończone) na długo przed tym, gdy to faktycznie miało miejsce, a więc 6 maja 2020 r., (z uprawomocnieniem się postanowienia umarzającego dochodzenie 18 lipca 2020 r.) z uwagi na niemożność orzekania w sprawie karnej skarbowej z powodu przedawnienia karalności. Fakty są takie, że od stycznia 2020 r. czysto formalnie utrzymywano tok postępowania karnego-skarbowego i stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w sytuacji przedawnienia karalności czynu Podatnika, a więc tylko dla zagwarantowania organowi możliwości merytorycznego orzekania w sprawie. Dla Sądu jest oczywiste, że przesłuchując Podatnika [...] stycznia 2020 r. NUCS musiał dostrzec, że już w tym dniu postępowanie karno-skarbowe nie może się zakończyć inaczej niż jego umorzeniem. W istocie na początku stycznia 2020 r. należało wydać postanowienie o umorzeniu dochodzenia i doręczyć je Podatnikowi [...] stycznia 2020 r., skoro postawiono mu wtedy zarzuty, a w istocie zamiast stawiania mu zarzutów, która to czynność procesowo była wówczas bezskuteczna. Nie było żadnego powodu, aby wstrzymywać się z umarzaniem dochodzenia aż do maja 2020 r. Nie godząc się na przedłużanie trwania dochodzenia DIAS w piśmie z [...] marca 2020 r. (administracyjne akta karno-skarbowe, karta nr [...]) wskazuje NUCS na przedawnienie karalności czynu z końcem 2019 r.
W realiach niniejszej sprawy, NUCS z uwagi na przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego (co miało miejsce z dniem 31 grudnia 2019 r.) powinien był niezwłocznie po tej dacie, a nie dopiero ponad pięć miesięcy później zakończyć postępowanie karno-skarbowe, a ślad za tym NUS po uzyskaniu informacji o uprawomocnieniu się postanowienia umarzającego dochodzenie powinien był zawiadomić Podatnika, na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. in fine, o dalszym biegu terminu przedawnienia.
11.4. Zauważyć tu należy, że wydanie postanowienia umarzającego dochodzenie było wynikiem inicjatywy Podatnika, tj. wniosku z [...] stycznia 2020 r., a więc wniosku złożonego tuż po ogłoszeniu zarzutów. Bez tego organy ścigania zapewne jeszcze dłużej utrzymywałyby stan trwania sztucznego toku dochodzenia w sprawie o przedawnionej karalności i powiązanego z tym stanu trwania pozornego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
11.5. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nawet gdyby uznać je za dokonane skutecznie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - z czym jednak Sąd z powodów wyżej wywiedzionych się nie zgadza - w dniu 25 października 2019 r. (co wywodzi organ) spowodowałoby wydłużenie biegu terminu przedawnienia o 67 dni, bo tyle dni brakowało do końca 2019 r., gdy upływał termin przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 O.p. Gdyby zatem organ prawidłowo, respektując zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., zwrócił uwagę na celowość umorzenia dochodzenia zaraz pod tym, gdy doszło do przedawnienia karalności czynu oraz NUCS wydałby i doręczył postanowienie umarzające dochodzenie Podatnikowi najpóźniej w połowie stycznia 2020 r. to prawomocne zakończenie postępowania karnego miałoby miejsce pod koniec stycznia 2020 r. (można przyjąć, że 31 stycznia 2020 r.). Od tego momentu, stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., kontynuowany byłby bieg terminu przedawnienia. Sąd przyjmuje tu daty i tak względnie wydłużonego oczekiwania na uprawomocnienie się postanowienia umarzającego dochodzenie w okresie miesiąca od przedawnienia karalności czynu.
11.6. W przedmiotowej sprawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. wniesiono w dniu [...] lutego 2020 r., natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 894/21 wpłynął do organu odwoławczego w dniu 12 lipca 2022 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p. , bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.
A zatem w okresie 1-13 luty 2020 r. termin przedawnienia powinien już biec, zmniejszając liczbę 67 dni pozostałych do przedawnienia o kolejne 13 dni. A zatem, po zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 i 2 oraz § 7 pkt 1 i 2 O.p., zostałoby jedynie 54 dni do upływu terminu przedawnienia liczonego, jak chce organ od 12 lipca 2022 r. Decyzja DIAS obecnie badana przez Sąd została wydana [...] sierpnia 2022 r., a została doręczona 13 września 2022 r., a więc po 62 dniach. Tak licząc, skarżona decyzja i tak musi być uznana za wydaną w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego.
11.7. DIAS wylicza okres zawieszenia terminu przedawnienia jako trwający od 25.10.2019 r. do 12.07.2022 r. Takie wyliczenie jest ufundowane na zasadniczym błędzie zastosowania prawa. Nie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem wszczęcie dochodzenia 25 października 2019 r. miało charakter instrumentalny.
Nawet gdyby jednak przyjąć, z czym się Sąd nie zgadza, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miałyby zastosowanie to termin zawieszenia biegłby dalej najpóźniej od początku lutego 2020 r. na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 O.p., gdyby organ w sposób instrumentalny i całkowicie sztuczny nie utrzymywał toku postępowania karnego-skarbowego. Wliczając dodatkowy okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas trwania kontroli sądowadministracyjnej od 13 lutego 2020 r. do 12 lipca 2022r., a w istocie do 13 lipca 2022 r. jako dnia następnego po dni doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności i tak trzeba byłoby być stwierdzić orzekanie w sprawie przez DIAS w warunkach przedawnienia.
12. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a., na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości stanowiącej wpis (1.835 zł).
[pic]