III SA/WA 2602/20

III SA/Wa 2602/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-09-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /sprawozdawca/
Piotr Dębkowski
Włodzimierz Gurba /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 448/22 - Wyrok NSA z 2025-06-13
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 90 ust. 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14b par 1, art. 14c par 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 146 par 1 , art. 145 par 1  pkt 1 , art. 200, art. 205 par 2 i 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 września 2021r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. (poprzednio: i. sp. z o.o.) z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2020r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.334.2020.3.KS w przedmiocie podatniku od towarów i usług 1. uchyla interpretację w zaskarżonej części; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. (poprzednio: i. sp. z o.o.) z siedzibą w W. kwotę 697,00 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
R. sp. z o.o. (poprzednio: I, sp. z o.o.; dalej: "Spółka", "Skarżąca") wnioskiem z 30 kwietnia 2020r., uzupełnionym pismami z 24 czerwca 2020r. i 18 sierpnia 2020r., wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
- zwolnienia z VAT czynności polegającej na świadczeniu przez Spółkę usług za wynagrodzeniem w ramach umowy polegającej na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"),
- ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach umowy,
- wliczenia obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT.
We wniosku Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy energetycznej i zajmuje się produkcją i sprzedażą energii elektrycznej. Spółka jest w szczególności właścicielem odnawialnych źródeł wytwarzania energii, tj. elektrowni wiatrowych oraz elektrowni fotowoltaicznej, a także posiada udziały w spółkach zależnych, które również posiadają i rozwijają portfel posiadanych przez Spółkę w Polsce odnawialnych źródeł energii.
W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka osiąga zatem przede wszystkim przychody ze sprzedaży produkowanej przez siebie energii elektrycznej (tzn. fizycznej sprzedaży energii) oraz ze sprzedaży usług wsparcia na rzecz swoich spółek zależnych. W związku z tym, że ceny energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom, Spółka podjęła działania mające na celu zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany cen energii poprzez zawieranie ze swoimi kontrahentami umów określanych jako Virtual Power Purchase Agreement, VPPA (dalej: umowa). Na dzień złożenia wniosku została zawarta jedna umowa, niemniej Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może być zawartych więcej takich umów. Celem zawarcia umowy jest de facto zabezpieczenie stałej ceny energii elektrycznej.
Umowa poprzez zabezpieczenie cen energii elektrycznej ma na celu symetryczne zabezpieczenie Spółki oraz kontrahenta Spółki przed ryzykiem zmiany cen energii elektrycznej. Choć fizyczna sprzedaż energii elektrycznej nie ma miejsca w ramach umowy, to jednak zawarcie umowy gwarantuje jej stałą cenę dla określonego w umowie wolumenu energii elektrycznej wytwarzanej przez Spółkę we wskazanych w umowie źródłach wytwarzania (elektrowniach wiatrowych), dlatego też tego rodzaju umowę określa się czasem jako "wirtualną" transakcję.
Mechanizm rozliczeń uzgodniony przez strony w umowie polega na porównaniu określonej w umowie stałej ceny energii elektrycznej (dalej: cena kontraktowa) z ceną godzinową energii elektrycznej określaną na [...] prowadzonym przez T. (dalej: cena zmienna). W przypadku, gdy cena kontraktowa jest niższa lub wyższa od ceny zmiennej, strony są zobowiązane do wzajemnego rozliczenia różnicy między tymi kwotami, obliczanej poprzez odjęcie ceny zmiennej od ceny kontraktowej (dalej: kwota różnicy). Strony rozliczają kwotę różnicy według następujących zasad:
- jeżeli kwota różnicy jest liczbą dodatnią - kontrahent Spółki zapłaci Spółce kwotę różnicy,
- jeżeli kwota różnicy jest liczbą ujemną - Spółka zapłaci kontrahentowi Spółki kwotę różnicy,
- jeżeli natomiast kwota różnicy wynosi zero, wówczas nie dochodzi do żadnych rozliczeń pomiędzy stronami.
Dzięki powyższym ustaleniom strony umowy gwarantują sobie de facto stałą cenę:
i) zakupu energii elektrycznej w przypadku kontrahenta Spółki oraz
(ii) sprzedaży energii elektrycznej w przypadku Spółki,
mimo, iż strony nie dokonują sprzedaży/zakupu energii bezpośrednio pomiędzy sobą.
Zgodnie z umową, Spółka prowadzi godzinowe zapisy ceny zmiennej, a także wolumenu energii elektrycznej wytworzonej we wskazanych źródłach wytwarzania należących do Spółki, przypisanej danemu kontrahentowi Spółki, w formie ewidencji (dalej: ewidencja godzinowa). Przy czym, zgodnie z ustaleniami, wypłata kwoty różnicy nie odbywa się w oparciu o ewidencje godzinowe, lecz odbywa się raz w miesiącu w oparciu o miesięczne rozliczenie, które jest tworzone na podstawie zestawionych kwot ewidencji godzinowych, które to kwoty są następnie wzajemnie kalkulowane /sumowane (dalej: rozliczenie miesięczne). Rozliczenie miesięczne porównuje zatem wszystkie kwoty odchyleń, które zostały zaewidencjonowane w ramach ewidencji godzinowych, po stronie Spółki lub kontrahenta Spółki i wskazuje na (1) ostateczną kwotę różnicy pomiędzy tymi kwotami (dalej: ostateczna kwota różnicy) oraz (2) stronę, która jest finalnie zobowiązana do jej wypłaty.
Za sam mechanizm wykorzystywany przy rozliczeniu umowy, umożliwiający zabezpieczenie cen energii elektrycznej, strony nie przewidziały w umowie dodatkowego wynagrodzenia.
Spółka w związku z produkcją tzw. zielonej energii elektrycznej otrzymuje tzw. gwarancje pochodzenia, które potwierdzają pochodzenie energii z odnawialnych źródeł (dalej: gwarancje). Zawarta między stronami umowa przewiduje również, że Spółka sprzedaje kontrahentowi gwarancje za odrębnym wynagrodzeniem. Przy czym transakcja sprzedaży gwarancji przez Spółkę nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku.
W związku z podejmowaną w ramach umowy działalnością umożliwiającą zabezpieczenie cen energii elektrycznej, Spółka nie planuje poszerzać zakresu przedmiotu działalności wskazanego w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS). Działania te mają dla prowadzonej przez Spółkę działalności jedynie charakter zabezpieczający, uboczny. Nie wpływają w żadnym stopniu na zakres podstawowej działalności Spółki, tj. na wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej. Czynności te mają jedynie na celu ustabilizowanie ceny sprzedaży energii przez Spółkę.
Ponadto, skala ewentualnego obrotu generowanego przez ww. transakcje finansowe aktualnie stanowi ułamek całego obrotu osiąganego przez Spółkę z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i nie stanowi podstawowej działalności Spółki (jako że podstawową działalnością Spółki jest wytwarzanie i sprzedaż energii elektrycznej).
Spółka nie przewiduje także zaangażowania dodatkowych aktywów w związku z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej na podstawie umowy. Spółka nie będzie także dokonywać jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych w tym zakresie. Nie jest też planowane zatrudnianie dodatkowego personelu, który będzie zajmował się prostą obsługą administracyjną podejmowanych w tym zakresie działań Spółki. Obecnie zaangażowanie administracyjne Spółki związane z rozliczaniem podejmowanych w ramach umowy działań jest nieznaczne.
Spółka nie nabyła również w związku z podejmowanymi działaniami dodatkowych aktywów materialnych i niematerialnych, w związku z którymi Spółce przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Spółka poinformowała, że zgodnie z jej wiedzą, z podobnym do niniejszego indywidualnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje także druga strona tej zawartej umowy (kontrahent Spółki). Niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych zawierania opisanych wyżej umów po stronie Spółki, a wniosek drugiej strony będzie obejmował swoim zakresem skutki podatkowe występujące po stronie kontrahenta Spółki.
W piśmie z 24 czerwca 2020r. stanowiącym uzupełnienie wniosku odpowiadając na pytania podatkowego organu interpretacyjnego o następującej treści:
1. W związku z okolicznością wskazaną we wniosku, że "Strony nie dokonują sprzedaży/zakupu energii bezpośrednio pomiędzy sobą" należy wskazać przebieg transakcji od Spółki do kontrahenta z uwzględnieniem podmiotów biorących udział w transakcji.
2. Czy podmioty biorące udział w transakcji mają wpływ na treść zawartej pomiędzy stronami umowy? Jeżeli tak, to należy wskazać jaki?
3. Jaki charakter ma zawarta pomiędzy stronami umowa np. umowy hedgingowej, swap towarowy czy inny - jaki?
4. Należy wskazać przykładowe rozliczenie miesięczne pomiędzy Spółką a kontrahentem, z którym Spółka zawarła opisaną we wniosku umowę?
5. Należy wskazać okoliczności, dla których strony umowy nie przewidziały dodatkowego wynagrodzenia za usługi objęte zakresem wniosku?
- Spółka udzieliła następujących odpowiedzi:
Ad. 1. Poza Spółką i kontrahentem Spółki w przedmiotowej transakcji nie biorą udziału żadne podmioty trzecie. Jeżeli chodzi o samą sprzedaż energii, to Spółka dokonuje sprzedaży produkowanej przez siebie w wyspecyfikowanych farmach wiatrowych, będących własnością Spółki, energii elektrycznej na rzecz podmiotu trzeciego (tzn. nie jest nim kontrahent Spółki). Wysokość wynagrodzenia za sprzedaż energii elektrycznej jest skorelowana z ceną energii elektrycznej na T.. Z punktu widzenia Spółki to ta cena sprzedaży energii jest przedmiotem zabezpieczenia opisaną we wniosku transakcją. Natomiast po stronie kontrahenta Spółki przedmiotem zabezpieczenia jest cena energii elektrycznej nabywanej od dostawcy energii elektrycznej (którym nie jest Spółka).
Spółka prowadzi ewidencje godzinowe, które określają w każdej godzinie danego dnia zmiany ceny zmiennej energii na T., wskazując, czy ceny te są niższe, czy wyższe od ustalonej przez strony ceny kontraktowej. W przypadku, gdy cena kontraktowa jest niższa lub wyższa od ceny zmiennej publikowanej przez T., strony są zobowiązane do wzajemnego rozliczenia kwoty różnicy.
Zgodnie z ustaleniami, wypłata kwoty różnicy nie odbywa się w oparciu o ewidencje godzinowe, lecz odbywa się raz w miesiącu w oparciu o rozliczenie miesięczne, które jest tworzone na podstawie zestawionych kwot ewidencji godzinowych, które to kwoty są następnie wzajemnie kalkulowane/sumowane. Rozliczenie miesięczne porównuje zatem wszystkie kwoty odchyleń, które zostały zaewidencjonowane w ramach ewidencji godzinowych, po stronie Spółki lub kontrahenta Spółki wskazując m.in. na ostateczną kwotę różnicy oraz stronę, która jest finalnie zobowiązana do jej wypłaty.
Ad. 2. W opisanej we wniosku transakcji bierze udział jedynie Spółka oraz kontrahent Spółki, wobec czego nie ma innych podmiotów biorących udział w transakcji, które mogłyby mieć wpływ na treść zawartej pomiędzy stronami umowy.
Ad. 3. Zawarta między stronami umowa ma charakter umowy hedgingowej. Celem jej zawarcia jest de facto zabezpieczenie stałej ceny energii elektrycznej poprzez wykorzystanie instrumentu finansowego typu "fixed-for-floating financial swap".
Ad. 4. Przykład wskazujący na metodologię rozliczenia miesięcznego (kwoty/wartości przykładowe, realne kwoty/wartości mogą się oczywiście różnić):
W pierwszej kolejności ustalana jest kwota odchylenia w każdej godzinie każdego dnia miesiąca, zgodnie z poniższym schematem:
Przykładowy współczynnik energii na 2020r.: 15% (w innych latach może on być inny).
Spółka - z wykorzystaniem wskazanych w umowie źródeł wytwarzania (tj. elektrowni wiatrowych) - wyprodukowała w dniu 01.01.2020r. między godziną 12:00 a 13:00 29 MWh energii elektrycznej.
W związku z powyższym, ilość szacunkowo nabytej przez kontrahenta Spółki energii w tej konkretnej godzinie będzie stanowiła iloczyn wyprodukowanej przez Spółkę energii oraz współczynnika energii. Oznacza to, że w dniu 01.01.2020r. między godziną 12:00 a 13:00 szacuje się, że kontrahent Spółki nabył na rynku 4,35 MWh (29 MWh x 15% = 4,35 MWh).
Następnie obliczana jest na dzień 01.01.2020r. na godzinę 13:00 różnica między ceną zmienną a ceną kontraktową określoną przez strony dla 1 MWh. Zakładając, że cena zmienna energii z T. wynosiła 272 zł, natomiast cena kontraktowa została ustalona na 218 zł, różnica dla 1 MWh wynosi 54 zł (272 - 218 = 54).
Z uwagi na to, że cena zmienna energii elektrycznej dla 1 MWh (tj. 272 zł) jest wyższa od ceny kontraktowej (tj. 218 zł), po stronie Spółki jest ewidencjonowane odchylenie w wysokości kwoty różnicy. Przy czym, aby obliczyć wysokość naliczanej Spółce kwoty różnicy, należy wziąć pod uwagę ilość szacunkowo nabytej przez kontrahenta Spółki energii i określić iloczyn między szacunkową ilością zakupionej przez kontrahenta Spółki energii, a różnicą między ceną kontraktową i ceną zmienną. W omawianym przykładzie kwota różnicy na godzinę 13:00 01.01.2020r. będzie stanowić 234,90 zł (4,35 MWh x 54 zł = 234,90 zł).
Zatem, na godzinę 13:00 01.01.2020r., kwota odchylenia ewidencjonowana po stronie Spółki wynosi 234,90 zł.
Następnie tworzone jest rozliczenie miesięczne, które obejmuje zestawione kwoty ewidencji godzinowych, które to kwoty są następnie wzajemnie kalkulowane/sumowane (przykładowo za okres 1-31 stycznia 2020r.).
Zatem, wskazana powyżej kwota odchylenia zaewidencjonowana po stronie Spółki na godzinę 13:00 01.01.2020r. jest następnie sumowana z pozostałymi kwotami odchyleń na każdą godzinę danego dnia miesiąca i w oparciu o porównanie kwot odchyleń występujących po stronie Spółki i po stronie kontrahenta Spółki w danym miesiącu, wskazywana jest ostateczna kwota różnicy oraz strona, która finalnie zobowiązana jest do jej wypłaty.
Przykładowo, jeśli kontrahent Spółki w oparciu o sumę ewidencji godzinowych, przygotowanych w styczniu 2020r. stwierdza po stronie Spółki odchylenia od ceny na kwotę 9.000 zł (która to kwota uwzględnia wskazane powyżej odchylenie na kwotę 234,90 zł stwierdzone w dniu 1 stycznia 2020r.), natomiast Spółka w oparciu sumę ewidencji godzinowych stwierdza po stronie kontrahenta Spółki odchylenia na kwotę 10.000 zł, oznacza to, że ostatecznie z rozliczenia miesięcznego wynika, iż to kontrahent Spółki powinien dokonać płatności ostatecznej kwoty różnicy na rzecz Spółki w wysokości 1.000 zł.
Ad. 5. Strony umowy nie przewidziały w jej treści dodatkowego wynagrodzenia za usługi objęte zakresem wniosku, gdyż z uwagi na specyfikę konkretnego przypadku rozliczenia między stronami, albo Spółka, albo kontrahent Spółki (w zależności od okoliczności) otrzymuje równowartość ostatecznej kwoty różnicy.
Celem zawartej umowy nie jest zysk żadnej ze stron, ale zabezpieczenie się przed zmianą cen energii elektrycznej. Stąd strony, realizując zasadę swobody umów, nie widziały potrzeby określania w umowie dodatkowego wynagrodzenia z tytułu transakcji.
W piśmie z 18 sierpnia 2020r. stanowiącym uzupełnienie wniosku odpowiadając na następujące pytania organu:
1. W jaki sposób w ramach zawartej umowy mającej "charakter umowy hedgingowej" zostaje wykorzystany do zabezpieczenia ceny energii instrument finansowy typu "fixed- for-floating financial swap" oraz na czym on polega?
2. Czy "fixed-for-floating financial swap" jest instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi, a jeżeli tak to należy wskazać, który konkretnie rodzaj instrumentu spośród wymienionych w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 stanowi ten instrument finansowy?
3. Czy ww. instrument finansowy o nazwie "fixed-for-floating financial swap" dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów bądź odzwierciedlających prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku?
- Spółka udzieliła następujących odpowiedzi:
Ad. 1. Zawarta umowa ma charakter umowy hedgingowej, gdyż zgodnie z jej założeniami między stronami dochodzi do wzajemnego zabezpieczenia poziomu cen energii elektrycznej. Aby umowa ta, a tym samym zabezpieczenie ceny energii elektrycznej, mogła zostać zrealizowana, strony używają instrumentu finansowego typu "fixed-for-floating financial swap". Instrument ten zabezpiecza ustaloną między stronami umowy cenę energii elektrycznej, w ten sposób, że strony umowy zapewniają sobie wzajemnie stałą (ang. fixed) cenę odpowiednio zakupu lub sprzedaży energii elektrycznej, której wysokość jest wskazana w umowie. Przyczyną takiego działania jest okoliczność, że cena energii elektrycznej ulega na rynku częstym wahaniom (ang. floating). Przedmiotem rozliczeń między stronami są środki pieniężne (ang. financial swap), gdyż w zależności od tego czy cena energii elektrycznej jest wyższa bądź niższa od ustalonej w umowie cenie kontraktowej, Spółka lub kontrahent Spółki w oparciu o rozliczenie miesięczne wypłaca drugiej stronie ostateczną kwotę różnicy. W ramach umowy dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego, przedmiotem transakcji nie jest dostawa towaru w postaci energii elektrycznej (tzw. swap nierzeczywisty).
Ad. 2. "Fixed-for-floating financial swap" jest instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d), zgodnie z którym instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron.
Ad. 3. Instrument finansowy o nazwie "fixed-for-floating financial swap" nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów. Instrument ten odzwierciedla prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, niemniej nie może on być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Co prawda instrumentem bazowym dla ustalenia wzajemnych rozliczeń stron jest towar w postaci energii elektrycznej, niemniej w ramach umowy między stronami dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego (tzw. swap nierzeczywisty). Strony nie realizują względem siebie dostawy towarów (energii elektrycznej), co potwierdza wyraźnie sama treść umowy, gdzie wyraźnie wskazano, że przedmiot umowy nie obejmuje fizycznej dostawy energii między stronami.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że czynności podejmowane przez Spółkę w ramach umowy polegające na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem, zwolnione z VAT?
2. Czy podstawą opodatkowania z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach umowy jest ostateczna kwota różnicy należna Spółce na podstawie rozliczenia miesięcznego?
3. Czy obrót z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być przez Spółkę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?
Zdaniem Spółki, w zakresie pytania 1, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym czynności podejmowane przez Spółkę w ramach umowy polegające na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem, zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT.
W zakresie pytania 2, w ocenie Spółki, prawidłowe jest także stanowisko, zgodnie z którym podstawą opodatkowania z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach umowy jest ostateczna kwota różnicy należna Spółce na podstawie rozliczenia miesięcznego.
W zakresie pytania 3 Spółka stanęła na stanowisku, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym obrót z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej nie powinien być przez Spółkę wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy cena zmienna jest wyższa niż cena kontraktowa, a z rozliczenia miesięcznego wynika, że zobowiązanym do zapłaty ostatecznej kwoty różnicy jest Spółka, należy uznać, że kontrahent Spółki świadczy usługi zabezpieczenia ceny energii elektrycznej na rzecz Spółki, w zamian za co należne jest mu określone w umowie wynagrodzenie w postaci ostatecznej kwoty różnicy.
Natomiast gdy cena zmienna jest niższa niż cena kontraktowa, a z rozliczenia miesięcznego wynika, iż zobowiązanym do zapłaty ostatecznej kwoty różnicy jest kontrahent Spółki, należy uznać, że Spółka świadczy usługi zabezpieczenia ceny energii elektrycznej, w zamian za co Spółce należne jest określone w umowie wynagrodzenie w postaci ostatecznej kwoty różnicy.
Tym samym należy uznać, że w przypadku, gdy cena zmienna jest niższa niż cena kontraktowa:
i. istnieje świadczenie - w postaci realizowanej przez Spółkę usługi zabezpieczenia ceny sprzedaży energii elektrycznej,
ii. bezpośrednim beneficjentem świadczenia jest kontrahent Spółki, gdyż to na jego rzecz Spółka świadczy ww. usługi oraz
iii. świadczeniu usługodawcy (tj. Spółki) w postaci zabezpieczenia ceny energii odpowiada świadczenie ze strony kontrahenta Spółki w postaci wypłaty ostatecznej kwoty różnicy.
Wobec powyższego, w ocenie Spółki, w omawianych okolicznościach czynności wykonywane przez Spółkę mają charakter świadczenia usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Spółka wskazała, że co prawda podstawowym celem Spółki w ramach umowy jest zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany cen energii, niemniej jednak świadczone przez Spółkę jednocześnie usługi polegają na zabezpieczeniu kontrahenta Spółki przed zmianą ceny sprzedaży energii elektrycznej z uwagi na ciągłe wahania cen energii elektrycznej na T.. Na mocy umowy, Spółka zobowiązała się bowiem do zabezpieczenia powstałych różnic pomiędzy ceną zmienną a ceną kontraktową ustaloną przez strony. Usługi świadczone przez Spółkę mają zatem na celu minimalizację ryzyka po stronie kontrahenta Spółki związanego ze zmianą ceny na T..
Powyższe oznacza, że Spółka dokonuje zabezpieczenia transakcji finansowej kontrahenta Spółki w postaci wysokości wynagrodzenia faktycznie płaconego przez kontrahenta Spółki z tytułu zakupu energii elektrycznej na rynku energii. Dzięki działaniom podejmowanym przez Spółkę w związku z realizacją umowy, zabezpieczana jest w dużym stopniu stabilność wynagrodzenia płaconego przez kontrahenta Spółki, a co za tym idzie swego rodzaju pewność kontrahenta Spółki co do kosztów związanych z zakupem energii elektrycznej. Zatem w opisanej sytuacji dochodzi do zabezpieczenia przez Spółkę transakcji finansowej w postaci wynagrodzenia (pieniędzy) płaconego za zakup energii elektrycznej przez kontrahenta Spółki. Według Spółki, w przedmiotowej sprawie dochodzi do świadczenia przez Spółkę na rzecz klienta usług w zakresie udzielania zabezpieczeń transakcji finansowych, które to zabezpieczenia korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT.
W związku z powyższym, usługi świadczone przez Spółkę polegające na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem zwolnione z VAT.
W opinii Spółki, na wynagrodzenie należne Spółce z tytułu świadczonych przez nią usług polegających na udzieleniu zabezpieczenia transakcji finansowych, a - w rezultacie - na podstawę opodatkowania VAT z tego tytułu, winny się składać te kwoty, które będą Spółce rzeczywiście należne, tj. będą stanowiły rzeczywistą korzyść uzyskiwaną przez Spółkę, a więc wartość otrzymanej przez Spółkę od kontrahenta Spółki ostatecznej kwoty różnicy.
Wypłata ostatecznej kwoty różnicy następuje raz w miesiącu w oparciu o rozliczenie miesięczne. Rozliczenie miesięczne jest natomiast przygotowane w danym miesiącu w oparciu o przygotowane przez Spółkę ewidencje godzinowe. W oparciu o ewidencje godzinowe Spółka nie otrzymuje od kontrahenta żadnych należności w związku z realizacją umowy. Ewidencje godzinowe mają jedynie charakter ewidencyjny i służą wyłącznie do ustalenia rozliczenia miesięcznego. Wynagrodzeniem Spółki jest dopiero ostateczna kwota różnicy, gdyż to ta kwota zostaje Spółce wypłacona przez kontrahenta z tytułu świadczonych przez niego usług (o ile oczywiście jest ona w ogóle należna Spółce - może się bowiem okazać, że za dany miesiąc to kontrahentowi należna jest jakaś kwota a nie Spółce).
Zdaniem Spółki, z punktu widzenia określenia podstawy opodatkowania oraz regulującego ją art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, bez znaczenia powinny pozostać określone w oparciu o ewidencje godzinowe kwoty, gdyż nie są one Spółce wypłacane, a więc nie stanowią one wynagrodzenia Spółki w związku ze świadczonymi przez nią usługami (mają wyłącznie charakter ewidencyjny, dla celów ustalenia rozliczenia miesięcznego). Dopiero ich zestawienie z kwotą, która jest wstępnie ewidencjonowana przez Spółkę, pozwala na określenie ostatecznej kwoty różnicy, która jest wypłacana Spółce (lub kontrahentowi Spółki). Przyjęcie odmiennego od przedstawionego przez Spółkę stanowiska prowadziłoby do rozliczenia podstawy opodatkowania wbrew zasadom wyrażonym m.in. przez TSUE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie może być wyższa od kwoty, jaką podatnik ten ostatecznie otrzymuje.
Według Spółki, w omawianych okolicznościach obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie otrzymania przez Spółkę ostatecznej kwoty różnicy, gdyż niezależnie od sporządzanych wcześniej ewidencji godzinowych i wynikających z nich kwot, to dopiero ostateczna kwota różnicy jest przez Spółkę faktycznie otrzymywana. Bez znaczenia, zarówno w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego, jak również określenia samej podstawy opodatkowania, powinny być wcześniejsze etapy ustalania naliczanych kwot w ramach ewidencji godzinowych.
W ocenie Spółki podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Spółkę usług w ramach umowy jest ostateczna kwota różnicy należna jej od kontrahenta na podstawie rozliczenia miesięcznego.
Spółka wskazała, że prawo do odliczenia przysługuje, gdy są spełnione tzw. pozytywne przesłanki odliczenia (tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary lub usługi, z tytułu nabycia których podatek został naliczony, będą wykorzystywane przez tego podatnika do czynności opodatkowanych) oraz gdy nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia wskazane w art. 88 ustawy o VAT (tzw. negatywne przesłanki odliczenia). Przy czym, w przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują również przepisy art. 90 ustawy o VAT.
W myśl art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Proporcja, o której mowa powyżej, ustalana jest, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (współczynnik).
Według art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, współczynnik określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalony współczynnik. Współczynnik ten zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Z kalkulacji współczynnika, w oparciu o pkt 2 wskazanego powyżej przepisu, należy wyłączyć obrót, jeśli spełnione zostaną łącznie dwa warunki:
- będzie on wynikał z transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38- 41 ustawy o VAT lub innych usług finansowych oraz
- transakcje te będą miały charakter pomocniczy.
W ocenie Spółki, pierwszy z warunków należy uznać za spełniony. Świadczone przez Spółkę usługi stanowią bowiem usługi zabezpieczeń transakcji finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT. Nawet jednak, gdyby usługi Spółki nie stanowiły zabezpieczeń transakcji finansowych, to i tak same z siebie byłyby usługami finansowymi, czyli spełniony zostałby ten pierwszy warunek.
Zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi stanowią usługi pomocnicze w rozumieniu ww. przepisów, a zatem również drugi ze wskazanych powyżej warunków można uznać za spełniony.
Wskazując na kryteria świadczące o pomocniczości transakcji finansowych wypracowane przez orzecznictwo TSUE, Spółka podała, że przy ocenie takich transakcji należy mieć na uwadze przede wszystkim:
- relację transakcji finansowych z główną działalnością podatnika - jedynie transakcje powodujące konieczne, stałe i bezpośrednie rozszerzenie działalności należy uwzględniać przy kalkulacji współczynnika oraz
- stopień zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych podatnika, co do których przysługiwało mu prawo odliczenia VAT, w osiąganiu obrotu z tego podatku zwolnionego - transakcje pomocnicze jedynie w niewielkim stopniu angażują te aktywa.
Podsumowując Spółka wskazała, że świadczone przez nią usługi finansowe należy traktować jako transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z czym obrót z tytułu ich świadczenia nie powinien być przez Spółkę brany pod uwagę przy kalkulacji współczynnika.
Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wytwarzanie energii elektrycznej oraz jej sprzedaż, a także wsparcie w zakresie rozwijania działalności w tym zakresie spółek zależnych. Do przedmiotu działalności Spółki nie należy natomiast prowadzenie działalności finansowej, w tym działalności, która polegałaby na zabezpieczaniu transakcji finansowych. Tym samym, świadczone przez Spółkę usługi finansowe polegające na zabezpieczeniu innych transakcji finansowych nie wpisują się w zakres podstawowej jej działalności gospodarczej. Świadczone przez Spółkę usługi nie powodują także koniecznego, stałego i bezpośredniego rozszerzenia działalności Spółki. Obecnie prowadzone działania w ramach realizacji umowy nie wpływają w żadnym stopniu na podstawową działalność Spółki. Mają one dla prowadzonej przez Spółkę działalności jedynie charakter incydentalny, zabezpieczający. Ponadto, skala obrotu generowanego przez ww. transakcje finansowe stanowi ułamek całego obrotu osiąganego przez Spółkę z tytułu podstawowej działalności gospodarczej. Nawet gdyby z czasem skala obrotu w tym zakresie wzrosła (na skutek podpisywania analogicznych umów z innymi kontrahentami Spółki), to nie powinno mieć to znaczenia w kontekście kwalifikacji świadczonych usług do kategorii transakcji pomocniczych, gdyż okoliczność taka nie stanowi przesłanki wystarczającej dla reklasyfikacji danej usługi, co zostało potwierdzone przez TSUE w wyroku z 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-77/01.
Spółka podała, że nie przewiduje także zaangażowania dodatkowych aktywów w związku z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej, nie będzie także dokonywać jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych, nie jest też planowane zatrudnianie dodatkowego personelu, który będzie zajmował się prostą obsługą administracyjną podejmowanych w tym zakresie działań Spółki. Obecnie zaangażowanie administracyjne Spółki związane z rozliczaniem podejmowanych w ramach umowy działań jest nieznaczne.
Odnosząc natomiast przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe do przesłanki dotyczącej zaangażowania aktywów materialnych i niematerialnych, przy nabyciu których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, Spółka zwróciła uwagę, że nie nabyła dodatkowych aktywów zarówno materialnych, jak i niematerialnych, które wykorzystywałaby przy świadczeniu usług udzielania zabezpieczenia finansowego.
W związku z powyższym, zdaniem Spółki, obrót z tytułu świadczenia usług udzielania zabezpieczenia transakcji finansowych nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika ze względu na spełnienie wszystkich kryteriów przewidzianych w przepisach ustawy VAT.
Interpretacją indywidualną z 2 listopada 2020r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki w zakresie:
- zwolnienia z VAT czynności polegającej na świadczeniu przez Spółkę usług za wynagrodzeniem w ramach umowy polegającej na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT - jako nieprawidłowe,
- ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach umowy - jako prawidłowe,
- wliczenia obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT - jako nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał, że w przedmiotowym przypadku dotyczącym zawarcia umowy polegającej na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej nie mamy do czynienia z zabezpieczeniem dokonanej/zawartej transakcji finansowej, lecz z zawarciem umowy finansowej, która jest realizowana poprzez wykorzystanie instrumentu finansowego. Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, świadczone przez Spółkę w ramach ww. umowy usługi korzystają przy tym ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, na co wskazują następujące okoliczności:
- zawarta umowa hedgingowa (rozumiana jako zabezpieczenie przed zmianą instrumentu bazowego - w tym przypadku poziomu ceny energii) ma charakter umowy finansowej i jest realizowana przez strony przy użyciu instrumentu finansowego typu "fixed-for- floating financial swap";
- ww. instrument zabezpiecza ustaloną w umowie cenę energii elektrycznej w ten sposób, że strony umowy zapewniają sobie wzajemnie stałą (ang. fidex) cenę odpowiednio zakupu lub sprzedaży energii elektrycznej, której wysokość wskazana jest w umowie; przyczyną takiego działania jest okoliczność, że cena energii elektrycznej ulega na rynku częstym wahaniom (ang. floating); przedmiotem rozliczeń między stronami są natomiast środki pieniężne (ang. financial swap);
- "fixed-for-floating financial swap" jest instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) tej ustawy; w przepisie tym jako instrumenty finansowe wymieniono bowiem niebędące papierami wartościowymi: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
- ww. instrument ten nie dotyczy praw i udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów; odzwierciedla on prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, niemniej nie może on być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku; co prawda instrumentem bazowym dla ustalenia wzajemnych rozliczeń stron jest towar w postaci energii elektrycznej, niemniej w ramach umowy między stronami dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego (tzw. swap nierzeczywisty); strony nie realizują względem siebie dostawy towarów (energii elektrycznej), co potwierdza wyraźnie sama treść umowy, gdzie wyraźnie wskazano, że przedmiot umowy nie obejmuje fizycznej dostawy energii między stronami.
W ocenie Dyrektora KIS, nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że w wyniku zawartej umowy realizowanej przy użyciu ww. instrumentu finansowego dochodzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron umowy w zależności bowiem od tego czy cena energii jest wyższa bądź niższa od ustalonej w umowie, Spółka bądź jej kontrahent w oparciu o rozliczenie miesięczne wypłaca drugiej stronie ostateczną kwotę różnicy. W tych okolicznościach dochodzi do świadczenia przez Spółkę na rzecz jej kontrahenta usług, które korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, wobec czego stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia z VAT czynności polegającej na świadczeniu usług za wynagrodzeniem podejmowanych przez Spółkę w ramach umowy polegającej na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.
Dalej podatkowy organ interpretacyjny przytoczył przepisy art. 29a ust. 1, ust. 6 i 7 ustawy o VAT, wskazując, że z przepisów tych wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Do elementów, które nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania należą m.in. kwoty otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków, poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego i które są ujmowane przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Dyrektor KIS wskazał, że wynagrodzeniem Spółki jest ostateczna kwota różnicy, gdyż to ta kwota zostaje Spółce wypłacona przez kontrahenta z tytułu świadczonych przez niego usług (o ile jest ona w ogóle należna Spółce za dany miesiąc). Zatem w analizowanym przypadku, podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach umowy stanowi kwota będąca faktycznym wynagrodzeniem Spółki, a więc ostateczna kwota różnicy należna Spółce od kontrahenta na podstawie rozliczenia miesięcznego, pomniejszona o kwotę podatku należnego.
Zatem w opisanym przypadku usług związanych z transakcjami wykorzystującymi instrumenty finansowe typu "swap" podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej usługi stanowi wynagrodzenie, jakie otrzymuje Spółka za świadczoną usługę, tj. ostateczną kwotę różnicy należną jej od kontrahenta na podstawie rozliczenia miesięcznego, pomniejszoną o kwotę podatku należnego. Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
Odnosząc się do pytania nr 3 Dyrektor KIS wskazał, że najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.
Podał, że ocena pojęcia "pomocniczości" świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.
Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.
Dalej Dyrektor KIS podał, że drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.
W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawione okoliczności sprawy wskazują, wbrew stanowisku Spółki, że działalność finansowa jaką Spółka wykonuje na rzecz kontrahenta jest wpisana w zasadniczą działalność Spółki. Czynności wykonywane przez Spółkę nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym za czym przemawiają m.in. następujące okoliczności:
- usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły, nie jest zatem przypadkowa i sporadyczna,
- ww. transakcja mimo, że ma charakter odmienny od głównych czynności wykonywanych przez Spółkę, to ze względu na swój cel jakim jest zoptymalizowanie prowadzonej działalności poprzez zabezpieczenie i uchronienie przed wahaniami cen energii, stanowi stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie głównej działalności Spółki,
- znikome wykorzystanie składników majątkowych i zasobów osobowych przy realizacji ww. transakcji nie przesądza o jej pomocniczym charakterze skoro jest ona nieodłączną częścią działalności głównej Spółki i jest dokonywana po to by w sposób efektywny wykonywać tą działalność.
W ocenie Dyrektora KIS - wbrew twierdzeniom Spółki - wykonywana przez nią transakcja polegająca na zawarciu umowy, której celem jest zabezpieczenie stałej ceny energii elektrycznej nie nosi znamion czynności "pomocniczych". Do obrotu uzyskanego z tytułu ww. czynności nie ma zatem zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a Spółka będzie zobowiązana uwzględniać obrót realizowany w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, wykonywane przez Spółkę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie opisanym we wniosku, nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem, w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.
Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w części objętej zakresem pytania nr 3 i wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Spółka zarzuciła naruszenie:
1) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 3 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez dokonanie zmian w ocenianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskutek nieuprawnionego przyjęcia, że czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej stanowiły stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie głównej działalności Spółki; jak również poprzez pominięcie w rozważaniach tego istotnego elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że Spółka na potrzeby prowadzonej działalności sprzedaje na rynku produkowaną przez siebie energię elektryczną, a świadczone usługi mają na celu jedynie zabezpieczenie Skarżącej na zasadach wzajemności przed ryzykiem zmniejszonych przychodów, wynikających ze spadku cen energii elektrycznej;
2) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:
- art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni tego przepisu polegającego na uznaniu, że wykonywane przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do konkluzji, że czynności te są czynnościami o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT;
- art. 90 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT - poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, tj. ich niezastosowanie, będącą skutkiem niewłaściwej wykładni art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że obrót z tytułu tych czynności powinien być przez Skarżącą wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
W uzasadnieniu skargi, Spółka podniosła, że działania podejmowane przez Spółkę polegające na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej nie są konieczne do prowadzenia przez nią podstawowej działalności, jak również nie uzupełniają jej. Podstawowa działalność Spółki polega na produkcji i sprzedaży energii, a także na wsparciu w tym zakresie rozwijania działalności w tym zakresie spółek zależnych i jest w pełni możliwa bez podejmowania ww. działań. W szczególności, wskazuje na to fakt, że zabezpieczenie cen jest w pełni uzależnione od istnienia działalności głównej, tj. sprzedaży energii. Natomiast sprzedaż energii jest możliwa bez zabezpieczenia jej cen poprzez hedging lub swap (potwierdza to działalność Skarżącej w poprzednich latach), co jednoznacznie wskazuje, że zabezpieczenie cen energii jest czynnością nie wpływającą w żadnym stopniu bezpośrednio na podstawową działalność Spółki.
Zabezpieczenie ceny sprzedawanej energii elektrycznej jest podejmowane niejako dodatkowo, w celu zapewnienia na zasadach wzajemności pewności co do ceny energii elektrycznej, gdyż – jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku interpretacyjnego – ceny na rynku energii elektrycznej ulegają ciągłym wahaniom.
Powyższe działania nie mają zatem na celu w jakikolwiek sposób rozszerzenie podstawowego zakresu działalności Spółki. Nie mają też na celu w ogóle rozszerzenia działalności Spółki. Celem świadczenia przez Spółkę tego rodzaju usług nie jest osiągnięcie przychodu/zysku z tytułu ich świadczenia, ale zapewnienie pewności co do ceny sprzedawanej energii elektrycznej. Działania te służą ostatecznie jedynie temu, aby w momencie sprzedaży przez Spółkę energii elektrycznej, Spółka miała pewność co do stabilności jej ceny (która zostanie zabezpieczona przez kontrahenta Spółki w ramach umowy jako świadczenie kompatybilne do świadczenia Spółki).
Zdaniem Skarżącej, nie można zatem mówić o świadczeniu ww. usług jako o czynnościach stanowiących stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki.
Działania polegające na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej mają charakter poboczny/pomocniczy w stosunku do zasadniczej działalności Skarżącej. Są one realizowane niejako "Przy okazji", tj. "na marginesie" tej działalności. Nie jest intencją ani zamierzeniem Skarżącej w żadnym razie prowadzenie działalności finansowej i realizowanie z tego tytułu zysku, a jedynie uchronienie się przed negatywnymi konsekwencjami nagłych zmian cen energii elektrycznej.
Skarżąca podniosła, że skala obrotu generowanego przez ww. transakcje finansowe stanowi ułamek całego obrotu osiąganego przez Spółkę z tytułu podstawowej działalności gospodarczej. Przy czym nawet jeśli skala obrotu wzrośnie to nadal nie wyklucza to pomocniczego charakteru czynności zabezpieczenia. Co więcej Spółka nie ma pewności jak będą kształtowały się ceny energii elektrycznej w perspektywie najbliższych lat, w związku z tym, nie ma pewności, która ze stron transakcji finalnie osiągnie korzyść z tej transakcji oraz w jakiej skali. Wskazuje to jednoznacznie, że celem działalności jest uzyskanie pewnego rodzaju stabilności cenowej (kosztowej), a nie maksymalizacja zysku. Brak pewności co do "dodatniego" bilansu zabezpieczenia ceny oznacza, że działalność ma na celu wyłącznie wsparcie działalności podstawowej jaką jest sprzedaż energii, a zatem ma charakter pomocniczy.
Powyższe, według Spółki, prowadzi do wniosku, że świadczone przez Spółkę usługi polegające na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej nie są charakterystyczne dla prowadzonej przez Spółkę działalności polegającej na produkcji i sprzedaży energii.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W piśmie procesowym z 20 września 2021r. Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skarżąca argumentowała, że wykonywane przez nią czynności w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej należy zaliczyć do czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ: 1) nie stanowią podstawowej działalności Spółki oraz 2) angażują niewielkie zasoby majątkowe/osobowe. Natomiast fakt wykonywania tego typu czynności na rzecz innych kontrahentów nie przesądza o braku ich pomocniczego charakteru w rozumieniu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Zabezpieczenie cen energii jest czynnością nie wpływającą w żadnym stopniu bezpośrednio na podstawową działalność Spółki. Oznacza to, że czynności w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej nie mają na celu w jakikolwiek sposób rozszerzenie podstawowego zakresu działalności Spółki. Nie mają też na celu w ogóle rozszerzenia działalności Spółki. Działania te służą ostatecznie jedynie temu, aby w momencie sprzedaży przez Spółkę energii elektrycznej, Spółka miała pewność co do stabilności jej ceny (która zostanie zabezpieczona przez kontrahenta Spółki w ramach umowy jako świadczenie kompatybilne do świadczenia Spółki).
Ponadto Skarżąca zauważyła, że wpływ ww. transakcji na ogólną sytuację finansową Spółki jest marginalny, gdyż skala obrotu generowanego przez ww. transakcje finansowe stanowi ułamek całego obrotu osiąganego przez Spółkę z tytułu podstawowej działalności gospodarczej, co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jest to istotny argument, przemawiający za tym, że czynności polegające na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej stanowią czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.
Natomiast fakt zawierania z różnymi kontrahentami umów, w ramach których podejmowane są wzajemne działania mające na celu de facto zabezpieczenie ceny energii elektrycznej, nie powinien być przeważający i kluczowy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Konkluzję tę w ocenie Skarżącej potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 marca 2020r., I FSK 833/19 oraz z 18 czerwca 2021r. I FSK 2065/18.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wskazać należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374).
Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) zmieniony następnie od dnia 3 lipca 2021r. ustawą z dnia 28 maja 2021r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021r., poz. 1090, dalej "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zgodnie bowiem z art. 15 zzs4 ust. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym, że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. W związku z tym oraz z powodu braku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. W konsekwencji powyższego sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy.
Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021r., poz. 137) w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.), przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując oceny interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.
Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, wykonywane przez Spółkę usługi zabezpieczenia ceny energii elektrycznej są wpisane w zasadniczą działalność Spółki, są planowane, celowe i stanowią stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie głównej działalności Spółki, a tym samym nie stanowią czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji wartość obrotu z tytułu wykonywania przez Spółkę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
Według przeciwnego stanowiska Skarżącej, świadczone przez nią usługi polegające na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej nie są charakterystyczne dla prowadzonej przez nią działalności. Świadczone usługi nie powodują koniecznego, stałego i bezpośredniego rozszerzenia działalności Spółki. Obecnie prowadzone działania w ramach realizacji umowy nie wpływają w żadnym stopniu na podstawową działalność Spółki. Mają one dla prowadzonej przez Spółkę działalności jedynie charakter incydentalny, zabezpieczający. Spółka nie angażuje istotnych zasobów majątkowych/osobowych do świadczenia tych usług. Obrót uzyskiwany z tytułu usług zabezpieczenia cen energii jest nieistotny z punktu widzenia przychodów z podstawowej działalności Spółki. Skala obrotu generowanego przez ww. transakcje finansowe stanowi ułamek całego obrotu osiąganego przez Spółkę z tytułu podstawowej działalności gospodarczej. Nawet gdyby z czasem skala obrotu w tym zakresie wzrosła (na skutek podpisywania analogicznych umów z innymi kontrahentami Spółki), to nie powinno mieć to znaczenia w kontekście kwalifikacji świadczonych usług do kategorii transakcji pomocniczych, gdyż okoliczność taka nie stanowi przesłanki wystarczającej dla reklasyfikacji danej usługi, co zostało potwierdzone przez TSUE w wyroku z 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-77/01. Według Skarżącej usługi polegające na zabezpieczeniu ceny energii elektrycznej stanowią transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.
Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2). Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się natomiast jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3). Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza obrotu uzyskanego z tytułu transakcji pomocniczych w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (art. 90 ust. 6).
W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że powyższa regulacja (w zakresie ust. 6) jest implementacją art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112, gdyż prawodawca wspólnotowy uznał, że w określonych okolicznościach, pewne usługi przedmiotowo zwolnione nie powinny rzutować na zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia. Wynika to niewątpliwie z charakteru tych usług oraz założenia, że są to świadczenia mające marginalne znaczenie pod względem angażowania środków, z tytułu których podatnikowi przysługuje pełne lub częściowe prawo do odliczenia. Świadczenia te występują obok zasadniczego przedmiotu działalności podatnika, w związku z którym podatnik odlicza podatek z faktur kosztowych. Są to zwykle świadczenia, które nie rzutują wcale lub rzutują w zakresie ograniczonym na nakłady, generujące kwoty podatku naliczonego.
W kontekście art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w dotychczas wydawanych orzeczeniach zgodnie przyjmowano, że transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika. Podkreśla się także, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście akcentuje się w judykaturze, że oceniając, czy dana czynność stanowi pomocniczą transakcję finansową, o której mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, należy uwzględniać szereg różnych okoliczności, na przykład: niewielki dochód przy tych transakcjach na poziomie około 1% i tylko w odniesieniu do niektórych transakcji, niewielka ich częstotliwość, niewielkie zaangażowanie zasobów finansowych i osobowych (por. wyrok NSA z 7 października 2020r., I FSK 2010/17 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 13 marca 2020 r., I FSK 833/19; ww. wyroki i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).
W wyroku z 20 lutego 2020r. (I FSK 1693/17) także odnoszącym się do problematyki stosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, NSA stwierdził m.in., że termin "sporadyczne", jak i obecnie obowiązujący termin "pomocnicze", wskazuje na odniesienie, które w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza pewną uboczność, akcesoryjność, marginalność. Zdaniem NSA, dokonywanie wykładni celowościowej art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w sposób, który utożsamiałby sporadyczność ze znikomym udziałem świadczeń zwolnionych w zestawieniu z działalnością przedsiębiorcy, prowadzi do konstatacji, że kryterium częstotliwości nie może w tej kwestii zostać uznane za wystarczające. Przepis ten stanowi, bowiem konsekwencję pewnych założeń ustawodawcy, które dla ich zastosowania, muszą zostać w konkretnym przypadku zrealizowane tak, by przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku nie godziło w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszało zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej. Odwołując się do analizowanego już orzecznictwa TSUE (m.in. w wyroku NSA z 25 maja 2017 r., I FSK 1877/15) NSA zauważył, że Trybunał każdorazowo orzeka na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy, co nadaje tym orzeczeniom charakter kazuistyczny. Dlatego też – w ocenie NSA - nie można uznać, by kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych (obecnie pomocniczych), została już w orzecznictwie Trybunału ustalona w sposób jednoznaczny.
Mając powyższe na uwadze i odnosząc się do okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącą, Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego co do przesłanek warunkujących zastosowanie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.
Sąd przyznał rację Skarżącej, że stanowisko organu zostało oparte w części na okolicznościach, które z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikają. Z podanych we wniosku okoliczności nie wynika bowiem, aby czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej stanowiły stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie głównej działalności Skarżącej. Skarżąca wskazała we wniosku, że jej podstawowa działalność polega na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej, a jej prowadzenie możliwe jest bez podejmowania działań w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej. Podjęte działania nie mają na celu w jakikolwiek sposób rozszerzenia podstawowego zakresu działalności Spółki. Celem tych działań nie jest osiągnięcie przychodu (zysku) z tytułu świadczenia tych usług, ale ustabilizowanie ceny energii. Przy czym zapewnienie pewności co do ceny energii elektrycznej następuje na zasadzie wzajemności (ma na celu symetryczne zabezpieczenie Spółki oraz jej kontrahenta przed ryzykiem zmiany cen energii elektrycznej). Z przedstawionych przez Spółkę okoliczności nie wynika zatem, aby świadczenie tego rodzaju usług było stałym i niezbędnym elementem w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Spółki. Podjęte działania mają charakter poboczny (pomocniczy) w stosunku do zasadniczej działalności Spółki.
Podkreślić w tym miejscu należy, że na podstawie art. 14b § 3 O.p. - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego – przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego. W granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna tworzy stan ochrony prawnej jej zainteresowanego adresata, jeżeli się on do niej zastosuje. Jeżeli natomiast rzeczywisty obraz postępowania zainteresowanego będzie inny aniżeli przedstawiony został we wniosku o wydanie interpretacji, interpretacja ta nie będzie miała wartości prawnej, to znaczy – nie będzie uzasadnieniem powstania ochrony prawnej zainteresowanego (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., II FSK 1673/16). W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011r., II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017r., I SA/Kr 994/17).
Wobec powyższego Sąd uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p.
Z punktu widzenia przesłanek stosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w tej sprawie, istotne znaczenie ma także akcentowana przez Skarżącą okoliczność wpływu transakcji zabezpieczenia ceny energii elektrycznej na ogólną sytuację finansową Skarżącej. Podkreślenia wymaga skala ewentualnego obrotu wygenerowanego przez ww. transakcje, który stanowi ułamek całego obrotu osiąganego przez Spółkę. Zasadnie na tej podstawie wywodzi Skarżąca, że usługa finansowa (zabezpieczenie ceny energii elektrycznej) nie jest charakterystyczną dla prowadzonej przez Spółkę działalności polegającej na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej.
W świetle powołanych wyżej orzeczeń, w ocenie Sądu istotna dla oceny przesłanek stosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT jest także kwestia zaangażowania własnych zasobów majątkowych. Skarżąca słusznie zwróciła uwagę, że badanie poziomu zaangażowania zasobów finansowych i osobowych do świadczenia określonych usług, także jest kluczowym elementem analizy prowadzonej w celu ustalenia pomocniczego charakteru analizowanych tu transakcji. W tym kontekście istotne znaczenie mają wskazane przez Skarżącą okoliczności, z których wynika, że nie przewiduje ona zaangażowania dodatkowych aktywów w związku z zabezpieczeniem ceny energii elektrycznej. W szczególności Spółka nie zamierza dokonywać jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych, a ponadto nie planuje zatrudnienia dodatkowego personelu, który miałby zajmować się obsługą administracyjną podejmowanych przez Spółkę działań. Z przedstawionych przez Spółkę okoliczności wynika, że zaangażowanie aktywów w ramach świadczonych usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej jest znikome.
Zdaniem Sądu dla oceny kryterium "powtarzalności" /"stałości" świadczonych usług, istotne znaczenie ma także wskazana przez Skarżącą okoliczność braku świadczenia tego typu usług w przeszłości oraz fakt świadczenia obecnie przedmiotowych usług jedynie na rzecz kontrahenta na podstawie jednej zawartej umowy, co w odniesieniu do rozmiaru podstawowej działalności Skarżącej (produkcja i sprzedaż energii elektrycznej), wskazuje na sporadyczny charakter usługi zabezpieczenia cen energii elektrycznej. Nie występuje w tym przypadku stałe i regularne prowadzenie działalności gospodarczej w sferze finansowej. Okoliczność, że świadczona przez Spółkę usługa finansowa – z racji charakteru samej tej usługi – ma charakter ciągły, nie oznacza, że cechuje tę działalność "powtarzalność". Ponadto kryterium częstotliwości nie może być uznawane samo w sobie za wystarczające dla określenia charakteru danych czynności (usług). Zważywszy zwłaszcza na stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tych czynności, który jest nieznaczny. Zatem fakt zawierania w przyszłości umów z innymi kontrahentami, w ramach których podejmowane będą wzajemne działania mające na celu zabezpieczenie ceny energii elektrycznej, nie powinien być uznawany jako decydujący o charakterze tych usług.
Podkreślić należy, że z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika przy tym, aby usługa finansowa opisana we wniosku była niezbędnym elementem działalności Skarżącej w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej. Wszak bez świadczenia tej usługi możliwe jest prowadzenie działalności w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej, co potwierdza dotychczasowa działalność Spółki. Z opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego nie wynika też, aby przedmiotowa usługa zabezpieczenia cen energii była niezbędnym elementem działalności Spółki w sferze finansowej. Spółka wprost wskazała, że do przedmiotu jej działalności nie należy prowadzenie działalności finansowej. Z kolei okoliczność, że dane działania podejmowane przez podatnika było planowane nie oznacza, że działania te nie mają charakteru pomocniczego w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Prowadzenie przedsiębiorstwa co do zasady wymaga działań planowych i przemyślanych.
W konkluzji tej części rozważań za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego.
Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p.
Sąd uznał natomiast, że nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 14c § 1 i 2 O.p. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.
W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i zakresu zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w przedstawionych przez Skarżącą okolicznościach faktycznych.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części, tj. w części objętej zakresem pytania nr 3 (tiret trzecie sentencji interpretacji). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).