III SA/Wa 26/23

III SA/Wa 26/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-08-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Kaute
Piotr Wróbel
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne
Egzekucyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 34/24 - Wyrok NSA z 2025-05-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 479
art. 33 § 1-2
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 62b § 1-3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Piotr Wróbel, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z [...] listopada 2021 roku Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w P. określił spółce P. sp. z o.o. w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca"):
- przybliżoną kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości zwrotu różnicy podatku w wysokości 78 421,00 zł;
- kwotę odsetek za zwłokę należnych od zawyżonego zwrotu różnicy podatku na dzień wydania decyzji w wysokości 385 074,00 zł;
- przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 387 125,00 zł; oraz orzekł o zabezpieczeniu na Państwa majątku należności pieniężnych w postaci:
- kwoty zawyżonego zwrotu podatku w wysokości 1 290 418,00 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę w wysokości 385 074,00 zł;
- kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT w wysokości 387 125,00 zł stanowiącej 30% kwoty zawyżenia zwrotu podatku.
Łączna kwota zabezpieczenia na dzień wydania decyzji wyniosła 2 062 617,00 zł. Przedmiotowa decyzja została wydana w ramach prowadzonej wobec skarżącej spółki kontroli celno – skarbowej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 roku.
Na podstawie w/w decyzji zostało wystawione zarządzenie zabezpieczenia, które zostało doręczone spółce 21 grudnia 2021 roku. W ramach postępowania zabezpieczającego w dniu 31 stycznia 2022 r. na rachunek depozytowy Urzędu Skarbowego W. wpłynęły środki pieniężne w wysokości 1 009 930,01 zł, które wpłacił kontrahent skarżącej spółki - firma E. Sp. z o.o. sp.k. Zostały zabezpieczone również środki pieniężne na rachunku bankowym Spółki w [...] S.A. w kwocie 141 269,39 zł na podstawie zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 14 grudnia 2021 roku. W dniu 15 kwietnia 2022 r. E. sp. z o.o. sp.k. dokonała wpłaty na mikrorachunek skarżącej w wysokości 345 000,00 zł tytułem "vat za 12/2017" .
Postępowanie zabezpieczające nie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne z uwagi na złożenie na skutek kontroli korekty deklaracji VAT7 za 12/2017.
Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego 24 maja 2022 r. dotyczącego zaległości z tytułu podatku VAT za 12/2017r. w kwocie należności głównej w wysokości 1 030 638,00 zł oraz tytułu wykonawczego z 27 maja 2022r. dotyczącego zaległości w podatku VAT za 12/2017r. w kwocie należności głównej w wysokości 259 889,00 zł.
W toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u kontrahenta skarżącej spółki – E. sp. z o.o. sp. k. (doręczone skarżącej 25 maja 2022 roku oraz 27 maja 2022 roku.
W dniu 01 czerwca 2022r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pismo spółki z dnia 31 maja 2022r. uzupełnione pismem z 27 czerwca 2022 r., które z uwagi na podniesione kwestie zostało zakwalifikowane jako zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. W ocenie spółki – co podniesiono w przedmiotowym piśmie - dopuszczalne było dokonanie wpłaty przez kontrahenta na poczet zaległości P. Sp. z o.o. sp.k., gdyż w ten sposób wygasło zobowiązanie P. wobec Skarbu Państwa. W tej sytuacji wszczynanie egzekucji i obciążanie spółki jej kosztami było niezasadne, gdyż spółka nie uchylała się od wykonania zobowiązania.
Postanowieniem z [...] lipca 2022r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. oddalił zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku. Przedmiotowe postanowienie zostało uznane za doręczone 23.07.2022r., zgodnie z art. 394 K.p.a.
Pismem z 29 lipca 2022r. skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego, w którym zostały podniesione te same zarzuty co piśmie z dnia 31 maja 2022r. uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2022 roku. Ponadto spółka zwróciła uwagę, że naliczanie odsetek od zaległości podatkowych w sytuacji gdy są one efektem działań organów administracji państwa jest pozbawione podstaw prawnych. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zaliczenie całej kwoty w wysokości 1 358 760,28 zł wyłącznie na poczet zaległości podatkowych stwierdzonych Wynikiem Kontroli [...] Urzędu Celno — Skarbowego z dnia 03.01.2022 roku.
Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z [...] października 2022 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności organ odwoławczy przedstawił treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, w tym w szczególności powołał się na treść art. 62b ordynacji podatkowej.
DIAS wyjaśnił, że w niniejszej sprawie wpłaty dokonał "inny podmiot", niebędący podatnikiem posiadającym zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za 12/2017 r. Istotne znaczenie ma także to, że dokonane wpłaty przekraczają 1000 zł.
Z powyższego wynika – stwierdził organ odwoławczy - że brak było możliwości uznania, że przedmiotowa wpłata spowodowała wygaśnięcie w/w zobowiązania podatkowego skarżącej spółki.
DIAS wyjaśnił, że art. 62b § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej przyznaje taką możliwość wyłącznie wówczas, gdy kwota podatku wpłacona przez inny podmiot nie przekracza 1 000 zł. W konsekwencji nie można uznać, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym 24 maja 2022 r. został wykonany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanej. Zasadą jest bowiem, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać spełnione przez podatnika, zaś zapłata podatku przez inny podmiot nie jest skuteczna i nie powoduje nieistnienia obowiązku, z wyjątkiem przypadków enumeratywnie wymienionych w treści w art. 62b § 1 ordynacji podatkowej. Wobec powyższego nie zasługuje na aprobatę argumentacja Spółki, iż okolicznością świadczącą o nieistnieniu obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym jest jego wygaśnięcie poprzez zapłatę z rachunku bankowego E. sp. z o.o. sp.k.
Na powyższe postanowienie organu odwoławczego spółka wniosła skargę do tutejszego sądu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1, art. 7 § 3, art. 18, art. 33 § 2 pkt 1, art. 34 § 2 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 6, art. 8, art. 77, art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 kodeksu postępowania administracyjnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W., pomimo że postępowanie egzekucyjne nie powinno być wszczęte, gdyż skarżąca spółka nie uchylała się od dobrowolnego wykonania zobowiązania; samo zobowiązanie zostało wykonane przed rozpoczęciem jakichkolwiek czynności egzekucyjnych przez organ; Nie istniały zatem podstawy do wszczynania egzekucji ani do obciążania Spółki kosztami egzekucji, ani do zaliczania jakichkolwiek kwot w ramach postępowania egzekucyjnego, które nie powinno być wszczynane, w jakiejkolwiek części na poczet odsetek od zaległości podatkowych.
W związku z powyższym skarżąca wniosła wnoszę o uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w całości i umorzenie postępowania; o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów zgodnie z obowiązującymi przepisami.
W uzasadnieniu skargi spółka powołała się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2008 roku w sprawie I FPS 8/07 i stwierdziła, że dokładnie taka sytuacja miała miejsce w analizowanej sytuacji, gdyż E. działała jako swego rodzaju "posłaniec", "wyręczyciel" P. Miało miejsce bowiem działanie w uzgodnieniu z P., w jego imieniu, a nadto E. przekazała na rachunek Urzędu Skarbowego środki będące własnością P. Zatem E. wykonała swoje zobowiązanie do P. należnych jej kwot, wpłacając je w imieniu P. i za jej zgodą bezpośrednio na rachunek bankowy organu podatkowego.
W ten sposób – stwierdziła skarżąca spółka - wygasło zobowiązanie E. wobec P. do wysokości kwoty wpłaconej na rachunek bankowy organu podatkowego oraz —w świetle przywołanego wyroku NSA — zobowiązanie P. wobec Skarbu Państwa. Zatem egzekucja nie powinna być wszczęta, gdyż zobowiązanie P. wobec Skarbu Państwa nie istniało.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa).
Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.
Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 ppsa dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ppsa, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, w przedstawionych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.
Przepis art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej stanowi, że zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.
Jak stanowi art. 33 § 2 ustawy egzekucyjnej, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest m. in: nieistnienie obowiązku (pkt 1) oraz wygaśnięcie obowiązku (pkt 5). Strona skarżąca podnosząc składając zarzuty w niniejszej sprawie powoływała się na okoliczność spełnienia świadczenia (uiszczenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku) przez inny podmiot – jej kontrahenta, tj. spółkę E. sp. z o.o. sp. k.
Zaznaczyć przy tym należy, że w sprawie niniejszej poza sporem pozostaje, że w dniach 31 stycznia 2022 roku i 15 kwietnia 2022 roku zostały dokonane wpłaty w kwotach odpowiednio 1 009 930,01 zł i 345 000,00 zł – za pośrednictwem rachunku bankowego tego podmiotu trzeciego, zaś wpłaty dokonano na poczet należności skarżącej spółki z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 roku.
Stanowisko skarżącej spółki w myśl którego na skutek przedmiotowych wpłat wygasło jej zobowiązanie, jest nieprawidłowe, co trafnie wskazał organ odwoławczy w postanowieniu z [...] października 2022 roku.
Zgodnie z treścią art. 62b § 1 ordynacji podatkowej, zapłata podatku może nastąpić także przez:
1) małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;
2) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;
3) inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.
W myśl art. 62b § 2 ordynacji podatkowej, w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Przepis § 3 omawianej regulacji stanowi natomiast, że w przypadkach, o których mowa w §1 pkt 1—3, przepisy dotyczące zapłaty podatku przez podatnika stosuje się odpowiednio.
W świetle treści powołanych przepisów, należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, że wpłata dokonana przez podmiot trzeci (spółkę E. sp. z o.o. sp.k.) spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skarżącej spółki. W sprawie zapłaty dokonał podmiot trzeci, a dokonana wpłata przekraczała kwotę 1000 zł, o której mowa w art. 62b § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej.
Prawidłowość stanowiska organu odwoławczego nie budzi wątpliwości również wobec treści uchwały w sprawie I FPS 8/07, na którą powołano się w uzasadnieniu skargi. Trzeba bowiem pamiętać, że uchwała ta zapadła w innym stanie prawnym, niż ten, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Uchwała dotyczyła bowiem wykładni przepisów prawa obowiązujących w 2004 roku. Tymczasem 1 stycznia 2016 r., na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), wszedł w życie przytoczony wyżej przepis art. 62b ordynacji podatkowej, a który ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 2022 roku w sprawie III FSK 770/21 art. 62b § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej dopuszcza wskazaną wcześniej w uchwale siedmiu sędziów NSA z 26 maja 2008 r., I FPS 8/07, możliwość dokonania zapłaty podatku przez tzw. "wyręczyciela", jeżeli wpłacane środki pochodzą ze środków podatnika. Z drugiej jednak strony, w przepisie tym ustawodawca wyraźnie ograniczył możliwość zapłaty (wpłaty) podatku przez "inny podmiot" tylko do kwoty 1000 zł. Jeżeli "inny podmiot" dokona zapłaty podatku przewyższającego kwotę 1000 zł, będzie to działanie nieskuteczne i to niezależnie od tego, czy wpłata została dokonana ze środków własnych środków, czy środków podatnika (podobnie NSA w wyroku z 21 grudnia 2021 r., II FSK 902/19). Stanowisko to sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne. W jego świetle nie ma podstaw do uwzględnienia skargi. Zaskarżone postanowienie organu odwoławczego odpowiada prawu.
Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa, o czym orzekł w sentencji wyroku.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.