III SA/WA 2598/23

III SA/Wa 2598/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-04-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-11-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska /sprawozdawca/
Piotr Dębkowski
Radosław Teresiak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III FSK 831/24 - Postanowienie NSA z 2025-09-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 188, art. 240 par1 pkt 5, art. 245 par 1 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę
Uzasadnienie
1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy własną decyzję z [...] maja 2023 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2016 r. wydanej w przedmiocie odmowy umorzenia Panu M.I. (dalej: "Strona", "Skarżący") zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 roku, poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.").
1.2. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2014 r. odmawiającą Stronie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.159.905,79 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.378.346,00 zł oraz umarzającą postępowanie w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 119.152,21 zł, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.
Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3413/16.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1908/17 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Skarżącego od powyższego wyroku.
1.3. Wnioskiem z [...] listopada 2022 r., sprostowanym pismem z [...] grudnia 2022 r., Skarżący zwrócił się o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2016 r.
Jako podstawę swojego wystąpienia wskazał oświadczenie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 3 lipca 2014 r. zawarte w odpowiedzi do Sądu Okręgowego na pozew w sprawie [...] z powództwa Towarzystwa Finansowo – L. S.A. przeciwko ww. organowi – a mianowicie, że kwoty wypłacone Stronie w 2002 r. od ww. spółki były w całości dywidendami. Zaznaczył, że jest nowy dowód w sprawie, istniejący w dniu wydania decyzji, który nie był znany organowi, a ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona podniosła, że oświadczenie to stanowi nowy dowód, którego nie było w aktach prowadzonego postępowania, a z którego jednoznacznie wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w dacie jego wydania wiedział o wadliwości wydanej w 2008 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe od otrzymanych rzekomo odsetek.
Zdaniem Strony, wydana w 2016 r. decyzja odmawiająca umorzenia ww. zaległości, nie uwzględniała tego dowodu, więc postępowanie winno podlegać wznowieniu i wystąpiła konieczność wydania nowej decyzji z uwzględnieniem tego dowodu jako istniejącego w dacie jej wydania, ale nieznanego organowi podatkowemu.
Następnie, pismem z [...] listopada 2022 r. Skarżący wniósł o dołączenie do materiału dowodowego sprawy całości korespondencji z 2014 r. pomiędzy Dyrektorem Izby Skarbowej w Z. a Prokuratorią Generalną Skarbu Państwa w sprawie odpowiedzi na pozew Towarzystwa Finansowo L. S.A., sygn. akt. [...]. Zdaniem Strony, w odpowiedzi na ww. pozew, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. (czyli organ, który wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. określającą podatek od otrzymanych przez Stronę odsetek od dywidendy) oświadczył, że Towarzystwo Finansowo L. S.A. wypłaciła akcjonariuszowi dywidendy. Wobec tego, niezbędne jest, dla poprawnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy wyjaśnienie, czy decyzja określająca zaległość z tytułu otrzymanych odsetek jest zgodna z prawem, czy też co najmniej od 2014 r., zdaniem organu, który ją wydał, jest z prawem niezgodna.
Skarżący podniósł, że jeżeli zdaniem organu, który ją wydał, decyzja jest z prawem niezgodna, ale jest prawomocna, to należy wówczas rozważyć umorzenie tej błędnie określonej zaległości w ramach realizacji interesu publicznego. W ocenie Strony, oświadczenie organu podatkowego II instancji zawarte w odpowiedzi na ww. pozew jest wystarczające dla uznania, że organ miał od tego czasu pełną świadomość, że wydał decyzję błędną. Jednak dla zgromadzenia całości materiału niezbędne jest dołączenie korespondencji w tej sprawie pomiędzy pozwanym Dyrektorem Izby Skarbowej w Z. a Prokuratorią Generalną Skarbu Państwa.
1.4. Postanowieniem z [...] grudnia 2022 r. DIAS wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2016 r.
1.5. Postanowieniem z [...] grudnia 2022 r. DIAS odmówił przeprowadzenia dowodu z całości korespondencji z 2014 r. prowadzonej pomiędzy Dyrektorem Izby Skarbowej w Z. a Prokuratorią Generalną Skarbu Państwa w sprawie odpowiedzi na pozew Spółki Towarzystwo Finansowo L..
1.6. Pismem z [...] lutego 2023 r. Skarżący odniósł się do informacji przekazanych DIAS przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. dotyczących okoliczności mających wpływ na przerwanie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Zdaniem Skarżącego, stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. odnośnie skutecznego przerwania w 2008 r., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, biegu terminu przedawnienia jest niezgodne z prawdą. W ocenie Strony, nie został spełniony wymóg skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 4 O.p., z uwagi na niezawiadomienie pełnomocnika Strony (reprezentującego podatnika) o wszczęciu egzekucji i przerwaniu biegu terminu przedawnienia.
Odnośnie do odmowy przeprowadzenia dowodu z całości korespondencji z 2014 r. prowadzonej pomiędzy Dyrektorem Izby Skarbowej w Z. a Prokuratorią Generalną Skarbu Państwa Skarżący wskazał, że istotą wniosku o przeprowadzenie ww. dowodu nie było wykazanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z. dokonał innej oceny materiału dowodowego w decyzji z [...] sierpnia 2008 r., a innej w odpowiedzi na pozew do sądu cywilnego, tylko istotą wniosku było wykazanie, że te dwie odmienne oceny materiału dowodowego wynikają z tego, że dokonywane były w oparciu o inny (różny) materiał dowodowy.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia z [...] grudnia 2022 r. i uzupełnienie materiału dowodowego o wskazane we wniosku materiały.
1.7. Pismem z [...] marca 2023 r. Skarżący powołał się, w ramach uzupełnienia dowodów przedstawionych we wniosku z [...] listopada 2022 r., na wyrok karny wydany przez Sąd Rejonowy w Z. [...] Wydział Karny z [...] listopada 2013 r., sygn. akt [...] i wskazał, że orzeczenie to stanowi samodzielną przesłankę do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. W ocenie Skarżącego, sąd karny ustalił na podstawie całego materiału dowodowego i wszystkich wyroków sądów administracyjnych, że decyzja wymiarowa i wyroki NSA oparte są o niepełny/zmanipulowany materiał dowodowy. Moc tego wyroku jest niezwykle istotna, ponieważ oświadczenie Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa zawarte w odpowiedzi na pozew spółki zgodne jest z ustaleniami tego wyroku. Oznacza to, że organ podatkowy po wydaniu tego wyroku miał wiedzę, że decyzja, którą wydał, była oparta o niepełny materiał dowodowy i dlatego była błędna. Wobec czego, zasadnym jest złożony wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego przedmiotowego postępowania o wszystkie analizy prawne dokonywane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. i Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w okresie od otrzymania wyroku sądu karnego do czasu udzielenia odpowiedzi na pozew Spółki, czyli do [...] lipca 2014 r.
Skarżący podniósł, iż obowiązkiem organu podatkowego jest, przy założeniu, że przedmiotowe zobowiązanie nie wygasło wskutek przedawnienia, umorzenie tej zaległości w ramach realizacji interesu publicznego i słusznego interesu podatnika. "Państwo nie może czerpać korzyści z okradania obywateli".
1.8. Decyzją z [...] maja 2023 r. DIAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2016 r., w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
1.9. W odwołaniu od powyższej Skarżący wniósł o jej uchylenie i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, po uprzednim uzupełnieniu materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że ww. decyzja jest błędna, ponieważ nie zgromadzono materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia. W ocenie Strony, niezbędne jest zgromadzenie materiału będącego podstawą do odpowiedzi Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa z 2014 r.
Zdaniem Skarżącego, z tych materiałów wynikać będzie jednoznacznie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z., co najmniej od 2014 r., a więc przed wydaniem decyzji przez DIAS w 2016 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, miał wiedzę, że Spółka wypłaciła Skarżącemu dywidendę.
1.10. Powołaną na wstępie decyzją z [...] października 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że dowód w postaci odpowiedzi Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa z [...] lipca 2014 r. na pozew Towarzystwa Finansowo L. S.A. jest dowodem nowym, istniejącym w dacie wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2016 r., który nie był znany temu organowi. Jednocześnie w wyniku dokonania analizy ww. dowodu nie uznał tego dowodu za istotny.
W ocenie DIAS brak jest podstaw do kwestionowania w postępowaniu nadzwyczajnym prowadzonym w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej okoliczności związanych z powstaniem i wysokością ustalonego w sposób ostateczny zobowiązania podatkowego.
DIAS podniósł, że jak wskazano w decyzji z [...] maja 2023 r. okoliczności, na które powołuje się Strona zostały poddane ocenie przez pryzmat przesłanki interesu publicznego w trakcie postępowania w przedmiocie udzielenia wnioskowanej ulgi przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W wyniku ponownego postępowania odwoławczego w decyzji z [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się do braku wystąpienia w sprawie przesłanek warunkujących umorzenie Skarżącemu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w związku z wymiarem tego podatku i kwalifikacją otrzymanych przez Stronę wypłat jako odsetek za zwłokę od dywidend. Organ odwoławczy wskazał, że: "Spółka T. reprezentowana przez prezesa Skarżącego, wypłaciła w 2002 r. Stronie jako jedynemu akcjonariuszowi kwotę 2.900.000 zł, od której nie został uiszczony podatek dochodowy ani przez Spółkę ani przez Stronę jako osobę fizyczną. W zeznaniu podatkowym za 2002 r. Skarżący wykazał jedynie przychody ze stosunku pracy w wysokości 384.387,47 zł oraz przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.800 zł. Również Spółka T. w informacji PIT-11 za 2002 r. nie wykazała powyższych wypłat do opodatkowania wskazując jedynie przychód w kwocie 384.387,47 zł. Dopiero w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w 2007 roku w Spółce T. zostało ujawnione, iż Spółka w 2002 r. dokonała przelewu dwoma dowodami bankowymi na rachunek bankowy Skarżącego kwoty łącznej 2.900.000 zł z dopiskami "część dywidendy plus odsetki" oraz "zadatek do umowy z dnia 29.12.2000 r."
DIAS zwrócił uwagę, że nie zgadzając się z ustaleniami kontroli i decyzją wymiarową organu podatkowego I instancji określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w zakresie charakteru tych wypłat, Skarżący wniósł odwołanie, a później skargę do WSA i skargę kasacyjną do NSA. W efekcie prowadzonego sporu NSA, wyrokiem z 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1684/11, oddalającym skargę kasacyjną Strony, stwierdził prawidłowość uznania wypłaconej kwoty 2.900.000 zł jako odsetki od dywidendy i uznał stanowisko Strony za niezasadne. Wyrokiem z 1 czerwca 2015 r., sygn. akt II FNP 1/14 oddalony został również wniosek Strony o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia z 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1684/11.
W ocenie DIAS, organ I instancji wystarczająco przedstawił stan faktyczny, wskazujący na ostateczność decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Zaznaczył, że decyzja z [...] sierpnia 2008 r. wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. pozostaje w obrocie prawnym. DIAS wskazał, że w wyniku przeprowadzenia postępowania wznowieniowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Z. decyzją z [...] marca 2018 r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2008 r. W wyniku rozpatrzenia skargi na ww. decyzję wyrokiem z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Go 314/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Zielonej Górze uchylił zaskarżoną decyzję. W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z., NSA wyrokiem z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3819/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Aktualnie brak jest rozstrzygnięcia w ww. sprawie.
DIAS w odniesieniu do dowodu w postaci korespondencji z 2014 r. prowadzonej pomiędzy Dyrektorem Izby Skarbowej w Z. a Prokuratorią Generalną Skarbu Państwa w sprawie odpowiedzi na pozew Spółki Towarzystwo Finansowo L. wskazał, że organ I instancji postanowieniem z [...] grudnia 2022 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodu. Organ I instancji podkreślił, że okoliczności, co do których Skarżący domaga się przeprowadzenia dowodu zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W związku z powyższym nie podlegał on ocenie w kontekście zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
DIAS podniósł, że odnośnie do dowodu w postaci wyroku karnego z [...] listopada 2013 r. sygn. akt [...] organ I instancji wskazał, iż rzeczony wyrok nie jest nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zaznaczył, że powyższy wyrok był przedmiotem analizy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji z [...] września 2016 r.
Organ ponowie zwrócił uwagę, że decyzja ostateczna z [...] sierpnia 2008 r. wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. podlegała kontroli sądowej i pozostaje w obrocie prawnym. W ocenie DIAS, materiał dowodowy, którego włączenia żąda Strona nie może stanowić podstaw do przyjęcia, że wydana decyzja wymiarowa w ww. zakresie jest niezgodna z prawem. We wznowionym postępowaniu w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2016 r. w przedmiocie umorzenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nie można kwestionować zasadności i wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej, która została uznana za prawidłową przez sądy administracyjne obu instancji.
2. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 2016 r. i poprzedzającej ją decyzji NUS B. z 2014 r. i wskazanie co organ musi wziąć pod uwagę rozpoznając wniosek podatnika o umorzenie zaległości wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 2008 r.
Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja obarczona jest wieloma wadami, m.in. rażąco błędną wykładnią art. 240 § 1 pkt 5 i art. 188 O.p.
Skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja DIAS z [...] października 2023 r. i poprzedzająca ją decyzja wydana w pierwszej instancji są wynikiem przestępstwa popełnionego przez urzędników biorących udział przy ich wydaniu.
W ocenie Strony, obowiązkiem urzędników prowadzących postępowanie wznowieniowe było uchylenie decyzji z 2016 r., bowiem z przedstawionego we wniosku o wznowienie postępowania dowodu jednoznacznie wynika, że pozostawienie w obrocie ww. decyzji odmawiającej umorzenia zaległości w ramach realizacji interesu publicznego jest akceptacją okradania obywatela na podstawie niezgodnej z prawem decyzji wymiarowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 2008 r. W ocenie Skarżącego, niezgodność decyzji wymiarowej z prawem, pomimo jej prawomocności, potwierdzona/wykazana została przez organ który ją wydał, czyli przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w oświadczeniu złożonym w 2014 r. do sądu cywilnego o tym, że spółka wypłaciła akcjonariuszowi jedynie dywidendy.
Zdaniem Skarżącego, przestępstwo urzędnicze popełnione przez osoby prowadzące przedmiotowe postępowanie polega zarówno na tym, że nie dopełnili ciążących na nich obowiązków oraz przekroczyli uprawnienia poświadczając wielokrotnie nieprawdę w w/w decyzjach.
Według Skarżącego urzędnicy w niniejszych decyzjach ukrywają (bo nie mogą tego nie widzieć), że przedstawiony we wniosku o wznowienie postępowania dowód – oświadczenie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 2014 r. – wskazuje na to, że spółka wypłaciła w 2002 r. akcjonariuszowi dywidendę, a nie odsetki jak uznał organ w decyzji wymiarowej. W związku z tym, że spółka wypłaciła akcjonariuszowi dywidendę to organ w postępowaniu wobec akcjonariusza nie mógł/nie miał prawa przyjmować, że są to odsetki. Kwestia tego co dostał akcjonariusz nie jest/nie mogła być przedmiotem żadnych ocen organu. Zdaniem Strony, skoro organ jednak przyjął, że były to odsetki, a okazało się, że są to dywidendy to obowiązkiem organu było wznowienie postępowania w sprawie odmowy umorzenia zaległości i dokonanie oceny czy w interesie publicznym leży umorzenie zaległości z decyzji nakładającej na akcjonariusza podatek dochodowy od odsetek od dywidendy, w sytuacji, gdy faktycznie żaden podatek na akcjonariuszu nie ciążył.
Skarżący za istotne uznał w sprawie to, że spółka wypłaciła dywidendę. Zdaniem Strony jest to okoliczność/fakt, która powoduje bezwzględny obowiązek organu, aby wzruszyć prawomocną decyzję odmawiającą umorzenia zaległości jaką jest prawomocnie nałożony podatek od otrzymanych odsetek od dywidendy. Obowiązkiem prawnym organu jest wydanie decyzji w oparciu o cały istotny w sprawie materiał dowodowy. Jest oczywiste, że dowód i okoliczność, że spółka wypłaciła dywidendy, a nie odsetki ma fundamentalne znaczenie dla rozważenia czy w interesie publicznym leży umorzenie takiej zaległości.
W ocenie Strony, w tych okolicznościach obowiązkiem organu było wznowienie postępowania i wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia, uwzględniającej to czego Dyrektor Izby Skarbowej w W. w 2016 r. nie wiedział wydając decyzję odmawiającą umorzenia, czyli tego że organ w prawomocnej decyzji wymiarowej błędnie ustalił stan faktyczny i nałożył podatek w sytuacji, gdy inny był stan faktyczny i żaden obowiązek podatkowy na akcjonariuszu nie ciążył.
Według Skarżącego wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania nie może być uznane za pomyłkę, czy też błąd pracowników organu podatkowego. Treść decyzji i użyte argumenty wskazują jednoznacznie na świadome matactwo. Dowodem na świadome popełnienie przestępstwa jest to, że urzędnicy odmówili dołączenia do materiału dowodowego całości korespondencji pomiędzy Dyrektorem Izby Skarbowej w Z. a Prokuratorią Generalną Skarbu Państwa dotyczącą roszczenia o odszkodowanie za szkodę jaką była wypłata akcjonariuszowi przez spółkę odsetek od nieterminowej wypłaty dywidendy. Te materiały potwierdziłyby, że spółka wypłaciła dywidendę a nie odsetki. Skoro DIAS do sądu cywilnego oświadczył, że spółka wypłaciła dywidendę, a nie odsetki to musiało to wynikać z dokumentów spółki. Mając tego świadomość organ odmówił dołączenia tych materiałów, co potwierdza, że mamy do czynienia z czynem zabronionym.
3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
4.2. Kontroli Sądu poddana zastała decyzja DIAS wydana w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2016 r. w sprawie odmowy umorzenia Skarżącemu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.
4.3. Zakreślając ramy prawne niniejszego rozstrzygnięcia wskazać należy, że z art. 128 zdanie drugie O.p. wynika, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić jedynie w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240-246 O.p. jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji. Wzruszenie ostatecznej decyzji jest możliwe jedynie w ściśle wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przypadkach.
Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2030/14). "W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p." (zob. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1397/15).
Podkreślić również należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 17 października 2014 r., II FSK 2448/12 i 19 grudnia 2013 r., II FSK 300/12). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).
4.4. W przedmiotowej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek Skarżącego z [...] listopada 2022 r., który to wniosek został oparty na podstawie wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Nie każde zatem ujawnienie nowych faktów lub dowodów uzasadniać będzie żądanie wznowienia postępowania. Wspomniany przepis pozwala bowiem na wznowienie postępowania (wzruszenie decyzji ostatecznej), tylko wówczas, gdy ujawnione w sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: są nowe; istniały w dniu wydania decyzji; są istotne dla sprawy oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję.
Przez nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Ponadto aby uznać, że nowe dowody lub okoliczności mogły stanowić przesłankę uchylenia decyzji, po wznowieniu postępowania podatkowego, konieczne było stwierdzenie, iż mają one istotne znaczenie dla sprawy. Z tego więc punktu widzenia należało zbadać postępowanie organów podatkowych prowadzące do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.
W ocenie Sądu, organy te słusznie kierowały się stanowiskiem, iż nowe dowody są istotne dla sprawy wówczas, gdy można na ich podstawie stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nowe dowody muszą więc dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne konieczne dla jej rozstrzygnięcia, a więc wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie.
Innymi słowy, dokonując oceny podstaw wznowienia postępowania w przypadku wniosku opartego na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organy podatkowe muszą ocenić, czy przywołane zostały nowe okoliczności i dowody oraz czy są one istotne, to jest czy mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia.
4.5. W rozpoznawanej sprawie Skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., podnosząc, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Skarżący uzasadniając to stanowisko wskazał na oświadczenie Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa reprezentującej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z [...] lipca 2014 r. zawarte w odpowiedzi do Sądu Okręgowego na pozew w sprawie [...] z powództwa Towarzystwa Finansowo – L. S.A. przeciwko ww. organowi, wskazując, że z oświadczenia tego wynika, że kwoty wypłacone Stronie w 2002 r. od ww. spółki były w całości dywidendami (a nie odsetkami jak uznał organ w decyzji wymiarowej). Tym samym decyzja wymiarowa jest niezgodna z prawem. W ocenie Skarżącego, niezgodność decyzji wymiarowej z prawem, pomimo jej prawomocności, potwierdzona została przez organ, który ją wydał, czyli przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w oświadczeniu złożonym w 2014 r. do sądu cywilnego.
Skarżący zauważył, że wydana w 2016 r. decyzja odmawiająca umorzenia ww. zaległości, nie uwzględniała tego dowodu, więc postępowanie winno podlegać wznowieniu i wystąpiła konieczność wydania nowej decyzji z uwzględnieniem tego dowodu jako istniejącego w dacie jej wydania, ale nieznanego organowi podatkowemu.
4.6. Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia wskazywanej przez Stronę przesłanki wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest prawidłowa. Zgodzić się należy z DIAS, że powoływany przez Skarżącego dowód (oświadczenie Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa z [...] lipca 2014 r.), mimo tego, że jest dowodem nowym, istniejącym w dniu wydania decyzji, nieznanym organowi, który wydał decyzję – nie jest jednak dowodem istotnym w tej sprawie.
Podkreślić bowiem należy, że decyzja, której uchylenia w związku ze wznowieniem postępowania żąda Skarżący, to decyzja wydana w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, a nie decyzji wymiarowa. Tym samym wskazywany jako podstawa wznowienia dowód musi być dowodem istotnym w tej właśnie sprawie. Postępowanie zainicjowane wnioskiem strony o udzielnie ulgi podatkowej – ma na celu zbadanie ustawowych przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i podjęcie rozstrzygnięcia w kwestii ulgi, nie zaś badanie istniejącego już zobowiązania. W postępowaniu dotyczącym ulgi w spłacie zaległości podatkowej brak jest bowiem możliwości kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego wnikającego z decyzji wymiarowej. Postępowania o ulgę w spłacie oraz wymiarowe są bowiem odrębnymi od siebie postępowaniami podatkowymi.
Innymi słowy, Sąd w postępowaniu w przedmiocie ulgi nie może przeprowadzić kontroli decyzji wymiarowej. Jak słusznie zauważył bowiem NSA w wyroku z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1657/19: "w trakcie postępowania w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie można weryfikować decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Próba podważenia zasadności decyzji wymiarowej w postępowaniu uregulowanym w Rozdziale 7a Działu III Ordynacji podatkowej, prowadzi do naruszenia wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasadę tę bowiem należy rozumieć również jako zakaz rozpatrywania sprawy w trzeciej i dalszej instancji (tak wyrok NSA z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2923/15), a do tego właśnie doprowadziłoby rozpatrywanie zarzutów poniesionych przez skarżącego w toku postępowania w przedmiocie zastosowania ulgi, a zmierzających do wykazania, że spełnił on warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".
Dlatego też, w okolicznościach niniejszej sprawy, ewentualne dowody na okoliczność prawidłowości wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nie mogą stanowić dowodu "istotnego" w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej.
Zauważyć należy, że spór Skarżącego z organami podatkowymi, najpierw co do zasadności opodatkowania odsetek od dywidendy (niejasności przepisów tym zakresie), a także, co do charakteru wypłaconych Skarżącemu w 2002 r. środków przez Towarzystwo Finansowo L. S.A. (w której to spółce Skarżący był prezesem zarządu oraz jedynym akcjonariuszem) toczy się od wielu lat. Istotnym jest, że nie zgadzając się z decyzją wymiarową określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., Skarżący wniósł odwołanie, a później skargę do WSA i skargę kasacyjną do NSA. W efekcie prowadzonego sporu ostatecznym wyrokiem z 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1684/11, NSA oddalali skargę kasacyjną Skarżącego i stwierdził prawidłowość uznania wypłaconej kwoty 2.900.000 zł jako odsetek od dywidendy. Wyrokiem z 1 czerwca 2015 r., sygn. akt II FNP 1/14 oddalony został również wniosek Skarżącego o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia z 11 października 2012 r., sygn. akt II FSK 1684/11.
Tym samym kwestia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. rozstrzygnięta jest prawomocnym wyrokiem Sądu. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z [...] sierpnia 2008 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z [...] marca 2008 r. nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego.
Jednocześnie Sądowi wiadomym jest z urzędu, że Skarżący wnosił również o wznowienie postępowania wymiarowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z [...] sierpnia 2008 r. wskazując różne dowody na okoliczność charakteru otrzymanej w 2002 r. wpłaty. W wyniku przeprowadzenia postępowania wznowieniowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Z. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] sierpnia 2008 r. W sprawie tej orzekał również WSA w Gorzowie Wielkopolskim, ostatnim wyrokiem wydanym w tej sprawie jest wyrok z 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Go 77/22, oddalający skargę.
W ocenie Sądu, Skarżący wszelkie nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, które zdaniem Skarżącego są istotne dla prawidłowości wymiaru podatku, winny być ewentualnie zgłaszane w ramach wniosku o wznowienie postępowania wymiarowego a nie postępowania o udzielnie ulgi podatkowej.
4.7. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że oświadczenie Prokuratorii Generalnej Skarbu Państwa reprezentującej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z [...] lipca 2014 r. zawarte w odpowiedzi do Sądu Okręgowego na pozew w sprawie [...] z powództwa Towarzystwa Finansowo – L. S.A. przeciwko ww. organowi, dotyczy "związku przyczynowego pomiędzy rzekomą szkodą poniesioną przez powódkę a zdarzeniami sprawczymi". Odnośnie do tych właśnie okoliczności w piśmie tym zawarto oświadczenie: " Wobec faktu, że powódka kwoty uzyskane na podstawie decyzji z dnia [...] lipca 2002 r. i [...] sierpnia 2002 r. wykorzystała wyłącznie na wypłatę dywidendy M. I. zgłaszam twierdzenie, że brak zwrotu jakichkolwiek kwot na rzecz spółki po wymienionych datach nie prowadziłby do prowadzenia przez spółkę działalności inwestycyjnej." (str. 10 odpowiedzi na pozew). Zdaniem Sądu, oświadczeniu sformułowanemu przez Prokuratorię Generalną w toku postępowania cywilnego nie sposób przydać charakteru przesądzającej wypowiedzi, co do kwalifikacji prawnopodatkowej wypłaconych Skarżącemu środków. Nie sposób również uznać, że tego rodzaju oświadczenie może samo w sobie podważyć prawidłowość ustaleń co do rodzaju środków wypłaconych Skarżącemu, wbrew temu co zostało potwierdzone w prawomocnych orzeczeniach sądów.
Argumentacja Skarżącego w tym zakresie jawi się jako zbyt daleko idąca.
Dowód wskazywany przez Skarżącego nie miał zatem wpływu na ocenę zaistnienia przesłanki "interesu publicznego" odnośnie do umorzenia zaległości podatkowych.
Z tego również względu trudno przyznać temu dowodowi walor "istotności".
4.8. Sąd nie podziela również zarzutów skargi związanych z odmową przeprowadzenia przez DIAS dowodu i włączenia do akt sprawy (pozyskania) całości korespondencji z 2014 r. prowadzonej pomiędzy Dyrektorem Izby Skarbowej w Z. a Prokuratorią Generalną Skarbu Państwa w sprawie odpowiedzi na pozew spółki Towarzystwo Finansowo L..
Zdaniem Skarżącego, powyższe było niezbędne dla poprawnego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia, czy decyzja określająca zaległość z tytułu otrzymanych odsetek jest zgodna z prawem, czy też co najmniej od 2014 r. – zdaniem organu, który ją wydał – jest z prawem niezgodna.
W ocenie Sądu, z uwagi na wskazywane już wcześniej okoliczności, zawłaszcza fakt, że w postępowaniu dotyczącym ulgi w spłacie zaległości podatkowej brak jest możliwości kwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego wnikającego z decyzji wymiarowej, organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie naruszył prawa.
Ponadto, należy mieć na uwadze, że ujawnienie istotnych dla sprawy nowych dowodów lub okoliczności ma poprzedzać wznowienie postępowania, tj. być przyczyną wznowienia, a nie jego rezultatem. Niezasadne jest zatem domaganie się od organu przeprowadzenia szeroko zakrojonych czynności dowodowych, których ewentualnym efektem może być dopiero wyjście na jaw istotnych nowych okoliczności lub dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. wyroki NSA: z 3 czerwca 2020 r., II FSK 466/20; z 22 stycznia 2020 r., I FSK 1937/19). W drodze postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy w trybie nadzwyczajnym – w toku wznowionego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – ów organ nie może stwarzać sobie czy też podatnikowi możliwość wykazania ewentualnej wadliwości decyzji ostatecznej. W toku wznowionego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ będący gospodarzem tego postępowania, mając na uwadze zasadę przewidzianą w art. 128 O.p., uprawniony jest bowiem do prowadzenia postępowania dowodowego tylko w ramach zakreślonych przepisem, na podstawie którego owo postępowanie nadzwyczajne zostało wszczęte (a nie tak jak w trybie zwykłym).
4.9. Odnośnie do wyroku karnego wydanego przez Sąd Rejonowy w Z. [...] Wydział Karny z [...] listopada 2013 r., sygn. akt [...], na które to orzeczenie Skarżący powołał się w ramach uzupełnienia dowodów przedstawionych we wniosku z [...] listopada 2022 r., zgodzić się należy z DIAS, że przywołany wyrok nie jest nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Powyższy wyrok był przedmiotem analizy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji z [...] września 2016 r. odmawiającej umorzenia zaległości (str. 22 decyzji). Organ ten wskazał, że: "wyrok ten dotyczy kwestii odpowiedzialności Strony za przestępstwa skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.314, 38 zł. Zwrócić jednak należy uwagę, iż powyższy wyrok nie rozstrzyga kwestii sposobu opodatkowania wypłaconych Stronie kwot w 2002 r., co było przedmiotem odrębnego postępowania, a jedynie wskazuje w jaki sposób strona była zobowiązana do rozliczenia otrzymanych od spółkę należności. Zdaniem Sądu Rejonowego w wypłaconej Stronie należności mieściła się co najmniej kwota 3.286,29 zł odsetek od niewpłaconych w terminie dywidend (...)".
Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3413/16. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1908/17 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Skarżącego od powyższego wyroku.
4.10. W konsekwencji zrzuty skargi dotyczące rażąco błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 i art. 188 O.p. okazały się chybione.
W ocenie Sądu, prawidłowo w świetle poczynionych uwag, DIAS nie uznał przedłożonych przez Skarżącego dokumentów i okoliczności z nich wynikających, jako nowych dowodów i nowych okoliczności istotnych dla sprawy zakończonej ostateczną decyzją o odmowie umorzenia zaległości podatkowych.
Prawidłowe jest zatem stanowisko DIAS o braku podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2016 r., z uwagi na niewystąpienie podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a tym samym do ponownego orzekania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.
Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 – wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części.
W sytuacji więc, gdy w ustalonym stanie faktycznym i na podstawie powołanych wyżej przepisów organ podatkowy zobligowany był do odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji wymiarowej – nie można zarzucić DIAS, że wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa. Tylko zaś uzasadniony zarzut takiego naruszenia mógłby prowadzić do jej uchylenia przez Sąd.
4.11. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), oddalił skargę.