III SA/Wa 2597/23

III SA/Wa 2597/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-02-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-11-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 4a pkt 35, art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 84
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w Paryżu, Francja na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.499.2023.1.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. z siedzibą w Paryżu, Francja kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I. z siedzibą w Paryżu, Francja (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lub organ) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po 1 stycznia 2022 r. spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od obecnych i przyszłych nieruchomości, stanowiących dla celów podatkowych środki trwałe zaliczane do grupy 1 KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych), a dla celów rachunkowych nieruchomości inwestycyjne niepodlegające amortyzacji bilansowej, niezależnie od wejścia w życie zmian do art. 15 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587, dalej: ustawa o CIT), począwszy od 1 stycznia 2022 r.
We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że spółka – I. "societe civile de placement immobilier a capital variable" jest spółką francuską (spółka SCPI). Celem i przedmiotem jej działalności w Polsce jest nabywanie bezpośrednio nieruchomości komercyjnych (głównie biur) pod wynajem w Polsce. Wnioskodawca posiada osobowość prawną (co wynika wprost z przepisów francuskiego kodeksu cywilnego) i może nabywać prawa na własny rachunek (co w praktyce miało już miejsce w zakresie nabywania przez wnioskodawcę nieruchomości). Spółka ma status polskiego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i posługuje się w tym zakresie nadanym jej polskim numerem identyfikacji podatkowej. Rok podatkowy spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.
Wnioskodawca w 2022 r. posiadał status spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT i będzie posiadał ten status w kolejnych latach. Głównym przedmiotem działalności spółki jest wynajem nieruchomości komercyjnych (użytkowych), a ponadto usługowe zarządzanie takimi nieruchomościami, a także obrót nieruchomościami.
Wnioskodawca obecnie jest właścicielem nieruchomości (budynków) komercyjnych i planuje nabywanie tego typu nieruchomości (budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości) w przyszłości (dalej jako: nieruchomości).
Budynki wchodzące w skład nieruchomości spółki są (lub w przypadku budynków i lokali nabywanych w przyszłości będą) Klasyfikacji Środków Trwałych w rozumieniu Rozporządzenia Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U.2016 poz. 1864).
Wnioskodawca w swojej działalności stosuje dla celów rachunkowych regulacje wynikające z francuskiego prawa bilansowego, w tym zasady dedykowane dla podmiotów działających w formie SCPI. W zakresie posiadanych nieruchomości, regulacje te zasadniczo opierają się na Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości (MSR) nr 40 "Nieruchomości inwestycyjne". W pewnym zakresie (wynikającym z wymogów podatkowych z ustawy o CIT), spółka stosuje także regulacje z polskiej ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm. dalej jako: ustawa o rachunkowości).
Dla celów bilansowych spółka traktuje posiadane nieruchomości (i będzie traktować nowo nabywane nieruchomości) w następujący sposób. Nieruchomości są wykazywane przez spółkę zgodnie ze stosowanymi francuskimi przepisami rachunkowymi jako "nieruchomości inwestycyjne". Zgodnie z francuskimi regulacjami bilansowymi (a także na podstawie MSR 40), "nieruchomości inwestycyjne" są początkowo wyceniane według ceny nabycia, a następnie, z pewnymi wyjątkami, mogą być wyceniane według modelu opartego o cenę nabycia lub modelu opartego o wartość godziwą. Zgodnie z wiążącymi wnioskodawcę francuskimi szczególnymi zasadami rachunkowości dedykowanymi do jednostek działających w formie SCPI (Reglement N° 2016-03 z 15 kwietnia 2016 r. Autorite des normes comptables) nieruchomość inwestycyjna musi być wyceniana przez spółkę przy użyciu modelu kosztowego, ale bez możliwości amortyzacji budynków. Taki model jest zatem stosowany również przez wnioskodawcę działającego w formie SCPI. Tym samym wnioskodawca nie dokonywał, nie dokonuje i nie będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali wchodzących w skład nieruchomości (tj. obecnie posiadanych budynków oraz nabywanych w przyszłości budynków i lokali) dla celów bilansowych (przy czym należy podkreślić, że stosowane wiążące wnioskodawcę zasady bilansowe nie dają mu nawet takiej możliwości).
Jednocześnie dla celów podatkowych w Polsce nieruchomości spółki stanowią (lub w przypadku nieruchomości nabywanych w przyszłości przez spółkę będą stanowić) środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.
Od momentu przyjęcia nieruchomości do ewidencji środków trwałych do 31 grudnia 2021 r. spółka dokonywała od budynków i lokali wchodzących w skład posiadanych nieruchomości podatkowych odpisów amortyzacyjnych i zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów. Począwszy od 1 stycznia 2022 r., spółka wstrzymała dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od budynków wchodzących w skład nieruchomości - ze względu na wątpliwości prawne związane z nowelizację art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.
W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy w opisanym stanie faktycznym po 1 stycznia 2022 r. może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od obecnych i przyszłych nieruchomości, stanowiących dla celów podatkowych środki trwałe zaliczane do grupy 1 KŚT, a dla celów rachunkowych nieruchomości inwestycyjne niepodlegające amortyzacji bilansowej, niezależnie od wejścia w życie zmian do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, począwszy od 1 stycznia 2022 r.
Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym po 1 stycznia 2022 r. ma on prawo nadal zaliczać do kosztów uzyskania przychodu podatkowe odpisy amortyzacyjne od obecnych i przyszłych nieruchomości stanowiących dla celów podatkowych środki trwałe zaliczane do grupy 1 KŚT, a dla celów rachunkowych nieruchomości inwestycyjne niepodlegające amortyzacji bilansowej, niezależnie od wejścia w życie zmian do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, począwszy od 1 stycznia 2022 r., ponieważ ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie dotyczą opisanej sytuacji spółki SCPI. Przepis ten nie ogranicza prawa wnioskodawcy do rozliczania amortyzacji podatkowej nieruchomości (obecnie posiadanych i przyszłych budynków i lokali komercyjnych), gdyż spółka nie klasyfikuje (i nie będzie klasyfikować) bilansowych nieruchomości jako środków trwałych, a co za tym idzie nie dokonuje (i nie będzie dokonywać) systematycznych bilansowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia nieruchomości odnoszonych w wynik finansowy. Z uwagi na stosowanie francuskie regulacje bilansowe wiążąc podmioty działające w formie SCPI, wnioskodawca dla celów bilansowych zalicza nieruchomości do nieruchomości inwestycyjnych i wycenia nieruchomości według modelu ceny nabycia. Taki sposób ujęcia bilansowego nieruchomości skutkuje brakiem możliwości zastosowania zapisów art. 15 ust. 6 ustawy o CIT do przedmiotowych nieruchomości (już posiadanych budynków i nabywanych w przyszłości budynków i lokali użytkowych) zaliczonych do grupy 1 KŚT.
Spółka podkreśliła, że francuskie regulacje bilansowe mające zastosowanie do SCPI, nie pozostawiają wnioskodawcy dowolności w zakresie kwalifikacji bilansowej posiadanych nieruchomości (a także nieruchomości tego samego typu, które spółka nabędzie w przyszłości). Na gruncie tych regulacji nieruchomości muszą być zakwalifikowane przez wnioskodawcę jako nieruchomości inwestycyjne, a nie środki trwałe i nie mogą podlegać amortyzacji księgowej. Kwalifikację nieruchomości do nieruchomości inwestycyjnej zgodnie z obowiązującymi SCPI francuskimi regulacjami bilansowym, nie należy łączyć z klasyfikacją wynikającą z KŚT, która jest klasyfikacją dla celów podatkowych, na potrzeby ustalania podatkowej stawki odpisów amortyzacyjnych. Ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie ma zastosowania do spółki bowiem nieruchomości nie są (a nowo nabywane nieruchomości nie będą) na gruncie bilansowym środkiem trwałym spółki lecz stanowią inwestycje nie podlegające amortyzacji bilansowej. Ograniczenia te mogą być natomiast stosowane wyłącznie do nieruchomości kwalifikowanych jako środki trwałe zarówno dla celów podatkowych jak też bilansowych.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 18 października 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.499.2023.1.KW, uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ powołał się na art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Argumentował, że dla rozstrzygnięcia przedstawionej w pytaniu kwestii konieczne jest zwrócenie uwagi na ujęcie - w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT -sposobu ustalenia limitu, a tym samym wysokości w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także wnioskodawca. Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości. Ustalenie przedmiotowego limitu polega na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej nieruchomości (tj. budynku, nieruchomości sklasyfikowanej w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca jako spółka nieruchomościowa, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to - mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Zdaniem Dyrektora KIS, skoro prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie wprowadził przepisów przejściowych, to przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. A ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje "na bieżąco" skutki podatkowoprawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj.
a) art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o CIT spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu z odpisów amortyzacyjnych od posiadanych nieruchomości (środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT), ponieważ nieruchomości te spółka ujmuje na potrzeby bilansowe, jako nieruchomości inwestycyjne i w konsekwencji nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, podczas gdy ograniczenia wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w ogóle nie powinny znajdować zastosowania w zakresie spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe,
b) art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wyłącza prawo spółek nieruchomościowych (w tym spółki) do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości (zaliczonych do grupy 1 KŚT) wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed 2022 r. klasyfikowanych na potrzeby przepisów o rachunkowości, jako nieruchomości inwestycyjne, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na gruncie przepisów o rachunkowości, podczas gdy uprawnienie do kontynuowania amortyzacji podatkowej dla tych podmiotów (w tym spółki) wynika z konstytucyjnych zasad ochrony interesów w toku i praw nabytych, powszechności opodatkowania oraz zasady autonomiczności prawa podatkowego i nie może być ograniczane przez wprowadzone w trakcie okresu amortyzacji regulacje ustawowe,
II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: O.p.), poprzez wydanie interpretacji zawierającej wadliwie sporządzone uzasadnienie prawne naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych, objawiające się w szczególności:
1. (i) pominięciem przez organ bez należytego uzasadniania argumentacji dotyczącej zasad wykładani art. 15 ust. 6 ustawy o CIT przedstawionej przez spółkę we wniosku o Interpretację, (ii) nieuzasadnionym zignorowaniu w toku wykładni ww. regulacji dokonywanej przez organ, wykładni prokonstytucyjnej umożliwiającej zagwarantowanie poszanowania konstytucyjnego prawa do ochrony praw nabytych oraz przywołanego przez Spółkę utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie oraz (iii) naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario),
2. całkowitym zignorowaniem i brakiem odniesienia się przez organ do przywołanego we wniosku o interpretację orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii zasad wykładani art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., a dokładnie możliwości zaliczenia przez spółkę nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ww. ustawy. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.
Zdaniem skarżącej, prawidłowa wykładania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że ograniczenie zawarte w tym przepisie odnosi się wyłącznie do spółek nieruchomościowych klasyfikujących aktywa z Grupy 1 KŚT do środków trwałych na gruncie bilansowym. Przepis ten nie ogranicza jej prawa do rozliczania amortyzacji podatkowej nieruchomości (obecnie posiadanych i przyszłych budynków i lokali komercyjnych), gdyż spółka nie klasyfikuje (i nie będzie klasyfikować) bilansowe nieruchomości jako środków trwałych, a co za tym idzie nie dokonuje (i nie będzie dokonywać) systematycznych bilansowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia nieruchomości odnoszonych w wynik finansowy. Z uwagi na stosowane francuskie regulacje bilansowe wiążące podmioty działające w formie SCPI, spółka dla celów bilansowych zalicza nieruchomości do nieruchomości inwestycyjnych i wycenia nieruchomości według modelu ceny nabycia. Taki sposób ujęcia bilansowego nieruchomości zdaniem spółki skutkuje brakiem możliwości zastosowania zapisów art. 15 ust. 6 ustawy o CIT do przedmiotowych nieruchomości (już posiadanych budynków i nabywanych w przyszłości budynków i lokali użytkowych) zaliczonych do grupy 1 KŚT. Tak więc przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji.
Natomiast zdaniem Dyrektora KIS, przepis art. 15 ust. 6 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że w przypadku spółek nieruchomościowych podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości, a co za tym idzie, jeżeli wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż dana spółka nie dokonuje amortyzacji składników majątkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, to spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatkowych, gdyż stoi temu na przeszkodzie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.
Przedstawiona wyżej kwestia sporna wystąpiła w związku z wprowadzoną od 1 stycznia 2022 r. ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca) zmianą treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, który po nowelizacji stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
Skarżąca, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, zatem zastrzeżenie, którym uzupełniono z 1 stycznia 2022 r. powyższy przepis skarżąca jest zobowiązana brać pod uwagę przy zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem sądu regulacja ta nie znajduje jednak zastosowania wobec skarżącej w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W kontekście powołanych przepisów przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ponadto w judykaturze podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa - stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa - w założeniu - ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA w Poznaniu z 1 lutego 2023 r., I SA/Po 752/22; wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14).
Mając powyższe na uwadze i stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową spornego przepisu, należy stwierdzić, że pozwala ona na przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono z 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania. Wskazano w nim bowiem na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zatem taki sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych uzależniony jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro w stanie faktycznym sprawy od będących w posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne wyceniane według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, nie znajduje w stosunku do skarżącej spółki zastosowania.
Przyjęcie wykładni przeciwnej - takiej jaką zaprezentował Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w nieuprawniony sposób pozbawiałoby skarżącą (jak i inne znajdując się w takiej samej sytuacji spółki nieruchomościowe) możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis zawarty w ust. 6 powyższego artykułu za koszt uzyskania przychodów wyraźnie uznaje odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane zgodnie z art. 16a-16m. Zamieszczone w tym przepisie (po słowach "przy czym") ograniczenie wysokości tego rodzaju odpisów podatkowych powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca ma prawo wprowadzać ograniczenia co do wysokości tych odpisów traktowanych jako koszty uzyskania przychodów, co uczynił uzupełniając treść art. 15 ust. 6 ustawy o CIT o dalszą - obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. - regulację, którą zamieścił po słowach "przy czym". Konstrukcja omawianego przepisu w jego nowym brzmieniu nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie w stosunku do takiego stanu faktycznego, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 ustawy o CIT, który szczegółowo wylicza jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zatem skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje, zaś w stanie faktycznym podanym przez spółkę we wniosku taka kategoria kosztów księgowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie występuje.
Zdaniem sądu, przedstawioną powyżej argumentację, wspiera uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej sporny przepis (druk sejmowy nr 1532), z którego wynika, że "celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT. (...). W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika - przy określaniu jego wyniku finansowego - obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością, to również - w celu określenia dochodu i podatku dochodowego - podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). (...). Często, mimo że ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości." Z przytoczonego uzasadnienia wynika, że wprowadzona zmiana spornego przepisu miała na celu ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia rozbieżności między stawkami amortyzacji przyjętymi do celów bilansowych i podatkowych, a nie do uniemożliwienia spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ogóle, jeśli bilansowo środka trwałego nie amortyzują. Innymi słowy dostosowuje ona podatkowe odpisy amortyzacyjne do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości dla celów bilansowych. Zatem omawiane ograniczenie może znaleźć zastosowanie tylko wobec podatników, którzy tych ostatnich odpisów w ogóle dokonują.
Należy w tym miejscu zaznaczyć, że - jak podniosła spółka - w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ustawodawca nie sprecyzował do jakich przepisów o rachunkowości należy się odnieść. Pomiędzy polskimi regulacjami prawa bilansowego (ustawy o rachunkowości), a regulacjami francuskimi dedykowanymi dla SCPI oraz międzynarodowymi standardami rachunkowości (MSR) istnieją pewne różnice zarówno w zakresie samych definicji, jak i późniejszych metod wyceny aktywów. W ocenie sądu pojęcie to należy rozumieć w sposób szeroki (tj. nie ograniczający się do przepisów ustawy o rachunkowości), jako regulacje rachunkowe, które jest obowiązany stosować w praktyce i stosuje dany podatnik. Z opisu przedstawionego we wniosku wynikało, że francuskie regulacje bilansowe mające zastosowanie do SCPI, nie pozostawiają wnioskodawcy dowolności w zakresie kwalifikacji bilansowej posiadanych nieruchomości (a także nieruchomości tego samego typu, które spółka nabędzie w przyszłości). Na gruncie tych regulacji nieruchomości muszą być zakwalifikowane przez wnioskodawcę jako nieruchomości inwestycyjne, a nie środki trwałe i nie mogą podlegać amortyzacji księgowej. Kwalifikację nieruchomości do nieruchomości inwestycyjnej zgodnie z obowiązującymi SCPI francuskimi regulacjami bilansowym, nie należy łączyć z klasyfikacją wynikającą z KŚT, która jest klasyfikacją dla celów podatkowych, na potrzeby ustalania podatkowej stawki odpisów amortyzacyjnych.
Podsumowując należało uznać za zasadny zarzut skargi błędnej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Skoro bowiem skarżąca będące środkami trwałymi nieruchomości zaliczane do grupy 1 KŚT na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomości inwestycyjne, w konsekwencji czego nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie nie może mieć do niej zastosowania. Tym bardziej, że - jak wynika z wniosku - objęte nim nieruchomości zostały przez skarżącą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegały amortyzacji dla celów podatkowych przez wejściem spornego przepisu w życie, zaś przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Dyrektora KIS pozbawiłoby skarżącą możliwości kontynuowania tej amortyzacji, bądź zmuszałoby do zmiany stosowanej przez skarżącą polityki rachunkowej, aby amortyzacja przynajmniej w częściowym zakresie mogła być przez nią kontynuowana, naruszając tym samym wywodzoną z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku. Ustawodawca wprowadzając sporną regulację nie zastosował wobec niej przepisów intertemporalnych, ponieważ - wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - nie dotyczy ona stanów faktycznych, które (tak jak w rozpoznawanej sprawie) powodowałyby pozbawienie z 1 stycznia 2022 r. spółek nieruchomościowych w ogóle stosowania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, mimo wcześniejszego (przed 1 stycznia 2022 r.) rozpoczęcia ich dokonywania. Można pomocniczo powołać się na inną zmianę wprowadzoną ustawą zmieniającą, a mianowicie zmianę regulacji zawartej w art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) i art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, która zniosła prawo do amortyzacji nieruchomości mieszkalnych z początkiem 2022 r., ale w stosunku do podatników, którzy nabyli lub wytworzyli przed tą datą nieruchomość ustawodawca zastosował ograniczoną ochronę praw już nabytych na podstawie właśnie przepisu intertemporalnego, na podstawie którego mogli oni do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych.
Wskazać jednocześnie należy, że obecnie wykształciła się jednolita linia orzecznicza w zakresie wykładni spornego przepisu, przyjmowana przez sądy administracyjne (np. wyroki WSA w Poznaniu 1 lutego 2023 r., I SA/Po 752/22, z 10 lutego 2023 r., I SA/Po 790/22, WSA w Warszawie z 28 marca 2023 r., III SA/Wa 2480/22, z 31 stycznia 2023 r., III SA/Wa 2355/22).
Stwierdzenie powyższego naruszenia przepisów prawa materialnego (zarzuty I oraz II skargi) skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości. Dlatego brak jest konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów.
Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny przyjmie ocenę prawną sądu zaprezentowaną powyżej, w szczególności uznając, że przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje na potrzeby przepisów o rachunkowości jako środki trwałe podlegające amortyzacji.
W tym stanie rzeczy, orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.
Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .