III SA/Wa 2580/21

III SA/Wa 2580/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-06-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska. /sprawozdawca/
Jacek Kaute
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1191/22 - Wyrok NSA z 2025-06-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 247 § 1, art. 219, art. 128, art. 249, art. 210 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant regent stażysta Paweł Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania dotyczącego zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (Organ pierwszej instancji, Naczelnik) postanowieniem z [...] września 2019 r. odmówił A.F. (Skarżąca, Strona) wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 21 065 zł wraz odsetkami.
Skarżąca 21 września 2019 r. złożyła zażalenie na ww. postanowienie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (Organ drugiej instancji, Dyrektor) postanowieniem z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.
Na powyższe postanowienie Strona wniosła 27 grudnia 2019 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 200/20, oddalił skargę.
Skarżąca pismem z 30 czerwca 2020 r. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 16 marca 2021 r sygn. akt II FSK 111/21 oddalił skargę kasacyjną.
W dniu 12 lutego 2020 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wpłynęło pismo Strony z 6 lutego 2020 r., w którym wniosła o stwierdzenie nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) m.in. ww. postanowienia Naczelnika Urzędy Skarbowego W. z [...] września 2019 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa oraz było niewykonalne w chwili jego wydania i doręczania, a jego niewykonalność jest trwała.
Z uwagi na trwające wówczas postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lipca 2020 r. zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie.
Po otrzymaniu 16 czerwca 2021 r. odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 200/20, ze stwierdzeniem jego prawomocności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lipca 2021 r. podjął zawieszone postępowanie.
Dyrektor decyzją z [...] sierpnia 2021 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2019 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że postanowienie to nie posiada przymiotu ostateczności, bowiem 21 września 2019 r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Tym samym spełniona została negatywna przesłanka, która zgodnie z art. 249 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia.
Od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2021 r. Strona złożyła odwołanie zarzucając:
1) błędną interpretację prawa,
2) działanie jednostronne organu podatkowego niezgodne z interesem publicznym oraz prywatnym podatnika.
W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, iż Dyrektor podjął przedmiotową decyzję po wyczerpaniu zwykłych środków kontrolno-odwoławczych i trudno jest się zgodzić, że kontrola sądowoadministracyjna kończąca zwykły etap postępowania zamyka co do zasady możliwość skorzystania z trybów nadzwyczajnych wzruszalności decyzji. Brak bowiem zamknięcia toku postępowania, uniemożliwia odwołanie się do środków nadzwyczajnych, co w razie wszczęcia takiego nadzwyczajnego postępowania daje podstawę do jego uchylenia. Skarżąca podniosła, iż doszło do jednostronnej interpretacji podatkowej, działania niezgodnego z interesem publicznym oraz prywatnym podatnika oraz pominięcia stanu faktycznego. Biorąc pod uwagę powyższe Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora izby Administracji Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2021 r.
Decyzją z dnia [...] września 2021 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu Organ drugiej instancji wskazał, że właściwie zastosował w sprawie Skarżącej art. 249 § 1 o.p. i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2019 r. nr [...]. W przedmiotowej sprawie, jak potwierdza orzecznictwo sądowe, nie doszło do błędnej interpretacji prawa oraz jednostronnej interpretacji podatkowej.
Odnosząc się natomiast do zarzutu podjęcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. przedmiotowej decyzji po wyczerpaniu zwykłych środków kontrolno-odwoławczych oraz braku zgody Strony co do faktu, że kontrola sądowoadministracyjna kończąca zwykły etap postępowania zamyka co do zasady możliwość skorzystania z trybów nadzwyczajnych wzruszalności decyzji Dyrektor stwierdził, iż zarzut ten nie znajduje uzasadnienia, gdyż postępowanie to dotyczy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W., które nie posiada przymiotu ostateczności, co stanowi podstawę podjętego rozstrzygnięcia.
Dyrektor podniósł, że w sprawie doszło do oceny legalności, a więc zgodności z prawem, w szczególności z punktu widzenia przesłanek stwierdzenia nieważności, decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2019 r., a tym samym postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2019 r., bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 200/20, oddalił skargę Strony, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 111/21, oddalił skargę kasacyjną, stwierdzając tym samym zgodność tych orzeczeń z obowiązującym prawem. Prawomocne oddalenie skargi jest jednoznaczne ze stwierdzeniem nieistnienia przesłanki nieważności decyzji.
Odnosząc się natomiast do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego cyt.: "pomijania stanu faktycznego oraz jego naginania" Dyrektor zauważył, iż powołanie się na tak ogólne stwierdzenie bez uzasadnienia stanowiska, tj. wyjaśnienia, w jakiej części stan faktyczny został pominięty i w jaki sposób zmieniony, nie daje możliwości ustosunkowania się do zarzutu w kontekście zaskarżonego postanowienia, a tym samym należało uznać go za nieuzasadniony.
Pismem z 21 października 2021 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora zarzucając:
- rozpatrzenie sprawy niezgodnie ze stanem prawnym i faktycznym, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia,
- interpretacja jednostronna, w sposób nieuprawniony korzystna dla Skarbu Państwa.
Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła o:
- uchylenie decyzji w całości,
- stwierdzenie nieważności indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 20 grudnia 2016 r. oraz zaskarżonej obecnie decyzji,
- zwrot sprawy do ponownego rozpatrzenia,
- zwolnienie od kosztów postępowania w całości,
- ustanowienie pomocy prawnej z urzędu, w osobie doradcy podatkowego, ze wskazaniem adw. P.R. lub adw. M.B.,
- ewentualnie zwrot kwoty podatku w kwocie 21.065 zł z odsetkami jako nadpłaty podatku. Strona wskazała, że nie zrzeka się tego roszczenia.
W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. jest niezgodna formalnie, gdyż nie zawiera adresu organu, który ją wydał oraz stanem faktycznym i prawnym. Zawiera ona twierdzenie, że po wyczerpaniu drogi instancyjnej w postępowaniu podatkowym w rozumieniu postępowania administracyjnego, oraz sądowoadministracyjnego nie można wnieść skargi o wznowienie postępowania, czy też uznać decyzji administracyjnej organu podatkowego za nieważną (stwierdzenie nieważności). Jest to twierdzenie niezasadne, gdyż wszelkie środki nadzwyczajne, a z takim mamy obecnie do czynienia, mogą być zastosowane wyłącznie po wyczerpaniu drogi administracyjnej i sądowoadministracyjnej jaką określa prawo. Ograniczenie tego prawa jest pozbawieniem konstytucyjnego prawa do sądu oraz pozbawieniem do zastosowania procedur nadzwyczajnych, tj. np. stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego. Przytoczone argumenty organu podatkowego wraz z orzecznictwem nie znajdują zastosowania i uzasadnienia w niniejszej sprawie.
Wydawane decyzje i postanowienia są na podstawie indywidualnej interpretacji podatkowej niebędącej źródłem prawa. Zatem wydane na jej podstawie decyzje - postanowienia organów podatkowych są nieważne.
Strona wskazała, że w związku z otrzymaniem darowizny w kwocie 94 063,46 zł na ratowanie zdrowia i życia, po przebyciu [...], zgłosiła się do Urzędu Skarbowego W. w W. celem uregulowania sytuacji, oraz w dniu 8 marca 2017 r wystąpiłam do Prezesa Rady Ministrów Ministra Finansów Mateusza Morawieckiego o umorzenie podatku. Indywidualną interpretację podatkową otrzymała w styczniu 2017 r. Indywidualna interpretacja podatkowa została wydana 20 grudnia 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...].
Zdaniem Skarżącej, powyższa opinia jest jednostronna i nie odzwierciedla stanu faktycznego oraz prawnego. Zadaniem opinii był jak największy fiskalizm. Strona zwracająca się o wydanie indywidualnej opinii podatkowej nie musi podawać podstawy prawnej, gdyż organ podatkowy winien stać na straży przestrzegania norm prawa i ich zastosowania tak dla obywateli jak i urzędników. Dalszy tok postępowania w tej sprawie wykazał niezbicie, że interpretacja w sprawie A.F. jest jednostronna, krzywdząca, nie odpowiada normom prawa jak też przedstawionemu stanowi faktycznemu.
Strona wskazała, że zakończyła stosunek pracy w 2014 roku w wyniku [...] oraz osiągnięcia wieku emerytalnego. Otrzymana kwota od Państwa Finlandia jest darowizną na poratowanie zdrowia i życia po [...]. Organ podatkowy dokonujący interpretacji nie zweryfikował stanu prawnego i faktycznego prawidłowo, gdyż powinien rozważyć i uzasadnić dlaczego przedmiotowa kwota nie jest darowizną i czy w ogóle podlega opodatkowaniu.
Powyższe błędy interpretacyjne organu podatkowego zaważyły na jednostronnej interpretacji niezgodnej z interesem indywidualnym Skarżącej jak też interesem publicznym. Opinia ta, jak też zaskarżone postanowienie cechują istotne błędy interpretacyjne (w przypadku naliczenia podatku od darowizny kwota wolna od podatku jest dwukrotnie wyższa). Skarżąca blisko 2 lata nie pracowała, była na emeryturze ZUS, nie osiągała innych dochodów. Zatem nie mogła nagle podjąć zatrudnienia. Zatem jest to darowizna kwota wolna od podatku. Z uwagi na błędną indywidualną interpretację podatkową, a w ślad za tym błędny co do wysokości pobór podatku, sporna kwota podatku 21 065 zł, została naliczona błędnie na skutek bezprawnego pominięcia faktu, że jest to darowizna, od której nie pobiera się podatku (orzeczenie NSA sygn. akt: II FSK 1525/16, II FSK 1526/16), gdzie zwolniona jest z podatku osoba, która darowiznę spożytkuje na wskazany przez darczyńcę cel.
Strona podniosła, że w tej sprawie okres spożytkowania darowizny liczy się od momentu jej przekazania na jej rachunek bankowy, przez okres minimum 10 lat lub dożywotnio. Nie wskazano bowiem terminu wykorzystania. Należy zatem domniemywać, iż kwota darowizny jest przeznaczona długotrwale i rozłożona w okresie jej spożytkowania.
Brak też informacji organu podatkowego, dlaczego podatku nie rozłożono na np. 3 lata, 5 lat. Indywidualna interpretacja podatkowa nie wskazuje czy Skarżąca ma prawo do umorzenia kwoty podatku w części lub w całości o co bezskutecznie wystąpiła do Ministra Finansów. Urząd Skarbowy uczynił wiele, aby podatku nie umorzyć. Nie wiadomo też czy kwota podlega opodatkowaniu. Interpretacja podatkowa w tym brzmieniu nie pozwala stwierdzić nawet nadpłaty podatku, co jest niezgodne z prawem.
Skarżąca wskazała, że podjęte na podstawie interpretacji działania są niezgodne ze stanem faktycznym oraz prawnym. Zaskarżona interpretacja jest niezgodna z art. 21 ustawy o podatku od osób fizycznych, art. 21 pkt 26, art. 21 pkt 3 a i pkt b, art. 21 pkt 3 c i pkt 9a, 26a, 27a, art. 46, 67. To nie są wszystkie uchybienia, ale wszystkie mieszczą się w jednym typie, tj. wybiórcze spojrzenie na materiał dowodowy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Przedmiotem oceny Sądu w tej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2021 r., w której utrzymano w mocy decyzję tego organu z [...] sierpnia 2021 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2019 r., w którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu na rzecz skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.
Przyczyną wydania postanowienia z [...] września 2019 r. przez Naczelnika było to, że organy ostatecznie rozpoznały już poprzedni wniosek skarżącej o zwrot podatku za 2016 r. Jak bowiem wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że w sprawie nie występują przesłanki, o których mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i odmówił zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych zapłaconego przez Podatnika do zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 rok w kwocie 21.065,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. A.F. nie zaskarżyła przedmiotowej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, natomiast złożyła kolejny wniosek, z dnia 28 czerwca 2019 r., o zwrot ww. podatku. Oba wnioski zostały złożone przez ten sam podmiot, dotyczą zwrotu tego samego podatku, zawierają analogiczne żądania, zostały też oparte na tej samej podstawie prawnej i argumentacji, dotyczą tego samego stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z [...] września 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., z uwagi na to, że sprawa ta została zakończona ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (art. 212 w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 o.p.). Co istotne, skarżąca wniosła od tego postanowienia zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Na powyższe postanowienie Strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 200/20, oddalił. Skarżąca pismem z 30 czerwca 2020 r. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 16 marca 2021 r sygn. akt II FSK 111/21 oddalił skargę kasacyjną.
W analizowanej sprawie skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia organu I instancji z [...] września 2019 r. zarzucając, że wydano je bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa i było niewykonalne w chwili jego wydania. Organy uznały natomiast, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tego postanowienia, gdyż skarżąca wniosła od niego odwołanie i to postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2019 r., w którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika, nosi przymiot ostateczności, a nie postanowienie Naczelnika.
Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że instytucję stwierdzenia nieważności decyzji (tu: postanowienia) stosuje się wyłącznie w stosunku do decyzji (postanowień) ostatecznych. Wynika to jednoznacznie z treści art. 247 § 1 o.p., który ma też zastosowanie do postanowień (art. 219 o.p.). Stwierdzeniu nieważności podlega zatem tylko wadliwa decyzja (postanowienie), która jest ostateczna w toku instancji administracyjnych. Stosownie do art. 128 o.p. taki charakter prawny ma decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, a w przypadku postanowienia – zażalenie (por. wyrok NSA z dnia 2.04.2015 r., sygn. akt I FSK 1987/13, oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9.04.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 5/14, wyrok NSA z dnia 25.11.2016 r., sygn. akt II FSK 3032/14). Jeżeli jednak skarżący, tak jak miało to miejsce w sprawie niniejszej, wniesie zażalenie na postanowienie wydane w I instancji, wówczas to postanowienie organu II instancji (wydane w wyniku rozpatrzenia zażalenia) będzie postanowieniem ostatecznym.
Jak wynika z treści art. 249 o.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności:
1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub
2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4.
Powyższe przepisy mają również odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do postanowień, od których przysługuje zażalenie (art. 219 o.p.).
Bez wątpienia art. 249 o.p. zawiera otwarty katalog przesłanek, których zaistnienie skutkować musi wydaniem decyzji o odmowie wszczęcia postępowania. Użycie w tym przepisie określenia "w szczególności" oznacza, że powodów odmowy wszczęcia postępowania jest więcej, a ponadto, że katalog takich negatywnych przesłanek ma otwarty charakter (por. wyroki z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2227/07, z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 787/08). Przepis ten stanowi również podstawę do odmowy wszczęcia postępowania między innymi wówczas gdy:
1) decyzja nie ma przymiotu ostateczności (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 922/08),
2) żądanie zostało wniesione przez podmiot, który nie jest stroną,
3) ponownie złożono wniosek o wszczęcie postępowania, pomimo że organ już wcześniej podjął rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności określonej decyzji ostatecznej (wyrok z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1170/12),
4) strona powołała we wniosku wadę, która nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji (a np. wznowienia postępowania).
Zdaniem Sądu, prawidłowy jest pogląd organów podatkowych, iż brak przymiotu ostateczności decyzji (postanowienia), o której stwierdzenie nieważności strona wnosi, bez wątpienia do należy do przesłanek, które uzasadniają wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia. Jak z powyższego wynika, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności następuje, podobnie jak wydanie rozstrzygnięcia w takiej sprawie, w drodze decyzji. Artykuł ten jest przepisem szczególnym w stosunku do obowiązującego w postępowaniu zwyczajnym art. 165a o.p., przewidującego w przypadku odmowy wszczęcia takiego postępowania formę postanowienia. Taka odmowa powinna nastąpić, gdy wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym jest z jakichkolwiek przyczyn niedopuszczalne.
Jak stanowi art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.
W doktrynie dość jednolicie prezentowane jest stanowisko, iż w przypadku decyzji/postanowień organów pierwszej instancji tylko w sytuacji niewniesienia odwołania/zażalenia oraz w przypadku wniesienia go w sposób wadliwy, który spowodował, że rozpatrzenie odwołania/zażalenia było niemożliwe, można decyzji (postanowieniu) przypisać walor ostateczności. W przypadku, w którym strona wniosła skuteczne odwołanie/zażalenie, ostateczna będzie natomiast decyzja/postanowienie, w której utrzymano w mocy decyzję/postanowienie organu I instancji. W analizowanej sprawie organy zaprezentowały takie właśnie stanowisko.
Należy przypomnieć, że stwierdzenie nieważności decyzji/postanowienia ostatecznego jest instytucją procesową, która stwarza możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego aktu zawierającego, w dacie jego wydania, jedną z kwalifikowanych wad prawnych wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Przy czym, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności dotyczy wyłącznie przesłanek wymienionych enumeratywnie w tym przepisie i umożliwia usunięcie z obrotu prawnego wyłącznie ostatecznych aktów administracyjnych, dotkniętych najpoważniejszymi, oczywistymi wadami prawnymi. Jego istotą jest ustalenie, czy ostateczny akt administracyjny dotknięty jest jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do jej istoty. Powyższe uwagi pozostają aktualne także w odniesieniu do postanowień, co do których można zastosować tryby nadzwyczajne.
Definicja legalna "decyzji ostatecznej" sformułowana została w art. 128 o.p., który stanowi, że jest nią taka decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Decyzja organu pierwszej instancji nie staje się ostateczną w przypadku, gdy w wyniku wniesionego odwołania organ drugiej instancji ponownie rozpoznał i rozpatrzył merytorycznie sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją. Wówczas decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową będzie decyzja organu odwoławczego (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 956; wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 124/12, opubl. CBOIS). Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko jest aktualne również w odniesieniu do postanowień.
W analizowanej sprawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2019 r., od którego skutecznie wniosła zażalenie, a więc postanowienie organu I instancji nie było postanowieniem ostatecznym. Ostateczne było natomiast postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2019 r. i to tego postanowienia powinien dotyczyć wniosek skarżącej. Skoro powołane wyżej postanowienie Dyrektora ma przymiot postanowienia ostatecznego, to wyłącznie o stwierdzenie nieważności tego postanowienia skarżąca mogłaby wnioskować (por. wyroki NSA z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 96/09 ; z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 922/08; wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1032/08, w Warszawie z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 383/08 i z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2227/07, a także z 14 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2335/18).
Zasadnie zatem organ podatkowy w decyzjach wydanych zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji odmówił wszczęcia postępowania. Zaskarżenie wnioskiem o stwierdzenie nieważności aktu nieostatecznego powoduje, że organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 249 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 922/08, opubl. CBOIS).
Z uwagi na brak spełnienia warunku formalnego w postaci odniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności do postanowienia ostatecznego, organy nie mogły w tej sprawie analizować tego, czy wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności postanowienia, na które powołała się skarżąca.
W niniejszej sprawie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.
Podkreślić należy, że nie ma racji skarżąca twierdząc, że organy odmówiły jej wszczęcia postępowania bowiem uznały, że doszło do wyczerpania drogi sądowoadministracyjnej w odniesieniu do rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku za 2016 r. Przyczyna odmowy wszczęcia postępowanie była inna, tj. taka, że skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia nieostatecznego. Prawidłowo jednak, tj. w zgodzie z zasadą budzenia zaufania i informowania wyrażonymi w art. 121 § 1 i 2 o.p. organ II instancji podkreślił, że nawet gdyby wniosek skarżącej dotyczył postanowienia Dyrektora z [...] listopada 2019 r., w którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika z [...] września 2019 r., to i tak wniosek taki nie mógłby prowadzić do stwierdzenia nieważności tego postanowienia z uwagi na treść art. 249 § 1 pkt 2 o.p., zważywszy, iż skarżąca nie oparła go na treści art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Jak bowiem Sąd wskazał powyżej, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję (tu: postanowienie), chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Z akt sprawy wynika, że kwestia odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku za 2016 r. była poddana kontroli instancyjnej w postępowaniu administracyjnym, a następnie w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowym. To oznacza, że ziściłaby się przesłanka uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w postaci oddalenia skargi przez sąd administracyjny.
Dodać ponadto należy, że akt administracyjny, który w danym postępowaniu został zaskarżony, wyznacza w istocie granice sprawy, która podlega rozpoznaniu przez sąd. Sąd może badać - zgodnie z art. 135 p.p.s.a. - wszystkie akty wydane w postępowaniach prowadzonych w granicach konkretnej sprawy, lecz granic tych przekroczyć nie może. W przypadku wniesienia skargi na decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika z [...] września 2019 r. "sprawa" w rozumieniu art. 135 p.p.s.a obejmuje wyłącznie tę kwestię wpadkową, tj. prawidłowość odmowy wszczęcia tego konkretnego postępowania. To oznacza, że w niniejszym postępowaniu sądowym kontroli podlega wyłącznie prawidłowość odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie, natomiast Sąd nie może analizować prawidłowości wydanej wobec skarżącej interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2016 r., o której skarżąca pisze w skardze, ani też "zwrócić" na jej rzecz nadpłaty podatku. Te zagadnienia wykraczają bowiem poza granice niniejszej sprawy, bowiem jej przedmiotem jest wyłącznie ocela legalności decyzji Dyrektora z [...] września 2021 r. i poprzedzającej ją decyzji z [...] sierpnia 2021 r. Te decyzje nie stanowiły natomiast interpretacji indywidualnej ani też nie rozpatrywały merytorycznie sprawy skarżącej o zwrot podatku.
Nie jest ponadto zasadny zarzut skarżącej, jakoby o wadliwości zaskarżonej decyzji świadczył brak adresu organu. Jak stanowi art. 210 § 1 o.p. decyzja zawiera:
1) oznaczenie organu podatkowego;
2) datę jej wydania;
3) oznaczenie strony;
4) powołanie podstawy prawnej;
5) rozstrzygnięcie;
6) uzasadnienie faktyczne i prawne;
7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;
8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.
Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane elementy, w tym dane identyfikujące w sposób wystarczający organ podatkowy. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca we właściwym terminie, za pośrednictwem właściwego organu wniosła skargę do sądu, w konsekwencji nie miała więc żadnych problemów z prawidłową identyfikacją organu podatkowego.
Mając na uwadze powyższe, nie stwierdziwszy naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji (w tym wad skutkujących nieważnością decyzji), Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.