III SA/Wa 2575/21

III SA/Wa 2575/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-05-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-11-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Katarzyna Owsiak /przewodniczący/
Piotr Dębkowski
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Wiążące informacje stawkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1698/22 - Wyrok NSA z 2025-10-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi Gminy M. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Gmina M. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona", "Gmina") pismem z 10 października 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS", "Organ") z [...] września 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
1.1. Dnia 18 lutego 2021 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie Wiążącej Informacji Skarbowej (zwana dalej "WIS") w zakresie sklasyfikowania usługi - budowy przyłączy wodociągowych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (zwana dalej "PKWiU") na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż realizuje zadanie pn. "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej poza aglomeracją M." oraz zadanie "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej w aglomeracji M." z podziałem na części l i II.
Gmina M. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
W ramach drugiej części zadania Gmina realizuje roboty polegające na:
- rozbudowie sieci wodociągowej z przyłączami w miejscowościach M. (poza aglomeracją) i Wykrot oraz sieci kanalizacyjnej z przyłączami w miejscowości M. (poza aglomeracją) w ramach operacji "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej poza aglomeracją M.";
- rozbudowie sieci wodociągowej w miejscowości M. (w aglomeracji) oraz sieci kanalizacyjnej z przyłączami w miejscowości M. (w aglomeracji) w ramach zadania "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej w aglomeracji M.".
Skarżąca podkreśliła, iż wniosek dotyczy budowy przyłączy wodociągowych.
Zdaniem Strony, usługi budowy przyłączy kanalizacyjnych będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz.U. z 2020, poz. 106, ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), tj. wg stawki 7% podatku VAT (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. stawka podatku VAT wynosiła 8%).
Zdaniem Strony, kluczowym argumentem za zaprezentowanym stanowiskiem jest wyrażenie "związane z" występujące w PKWiU "Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych".
Wymienione usługi dodatkowe pozostają w związku z głównym przedmiotem działalności w taki sposób, że albo są konieczne do następczego wykonania usługi głównej lub są w wykonaniu usługi głównej pomocne. Usługi dodatkowe są zatem niezbędne lub pomocne dla świadczenia usług ze względu na przepisy ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu lub odpowiednie regulacje przepisów szczególnych w tym prawa budowlanego.
Strona wskazała, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "świadczenia złożonego (kompleksowego)'". Niemniej jednak, pojęcie to było niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej jako "TSUE").
Dodatkowo Strona podkreśliła, że świadczenia dodatkowe wchodzące w skład jednego świadczenia kompleksowego, nie muszą być konieczne do wykonania świadczenia podstawowego, żeby całe świadczenie było opodatkowane jako świadczenie kompleksowe. Wystarczy, żeby świadczenie dodatkowe było pomocnicze wobec świadczenia głównego. Świadczeniem pomocniczym, według TSUE jest takie świadczenie, które służy lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego - tak w wyroku C-349/96 Card Protection Plan Ltd.
Gmina, w związku z wezwaniem organu podatkowego, doprecyzowała opis usługi wskazując konkretne czynności, jakie wykonuje w celu świadczenia usługi budowy przyłącza wodociągowego i konkretne okoliczności:
- Wykonanie wykopu. Dla wykonania wykopu używany jest sprzęt techniczny koparko-ładowarka przy zaangażowaniu ludzi w osobach operatora koparki oraz standardowo dwóch pracowników /monter-konserwator/ plus nadzór techniczny nad wykonaniem usługi. Następuje zdjęcie warstwy górnej ziemi i wykonanie wykopu na głębokość około dwóch metrów;
- Wykonanie wcięcia do istniejącej sieci. Następuje montaż opaski przyłączeniowej i nawiercenie otworu w sieci głównej. W przypadku zastosowania trójnika wykonuje się przecięcie rurociągu w sieci głównej i wstawienie w to miejsce trójnika;
- Układanie przewodu. Następnie wykonuje się układanie przewodu przyłącza wodociągowego do obiektu wskazanego przez zleceniodawcę w wykonanym uprzednio wykopie;
- Montaż studzienki wodomierzowej. Jeżeli nie ma możliwości montażu podejścia wodomierzowego w pomieszczeniu, to wykonuje się studzienkę wodomierzową. W studzience wodomierzowej lokalizuje się podejście wodomierzowe. Studzienka wodomierzowa wykonywana jest przed obiektem, do którego ma być wykonane przyłącze wodomierzowe;
- Montaż podejścia wodomierzowego. Podejście wodomierzowe to zespół składający się z zaworów, łączników służących do montażu wodomierza. Montaż podejścia wodomierzowego dokonuje się w pomieszczeniu, w miejscu które umożliwia odczyt wodomierza. Przy budowie przyłącza wodomierzowego montuje się również zasuwę domową;
- Zasypanie, zagęszczenie wykopu. Po wykonaniu przyłączenia do sieci głównej i do obiektu zleceniodawcy następuje zasypanie wykopu a następnie jego zagęszczenie zagęszczarką lub ubijakiem spalinowym;
- Rozbiórka, odtworzenie elementów ciągów komunikacyjnych. Zdarza się, iż sieć główna wodociągowa znajduje się w jezdni drogi publicznej. Wówczas należy dokonać rozbiórki części elementu jezdni. Następuje zdjęcie asfaltu, wykonanie wykopu, a po wykonaniu przyłącza i podłączenia do sieci dokonać odtworzenia ciągów komunikacyjnych drogi, poprzez zasypanie wykopu, utwardzenie i wykonanie nawierzchni asfaltu lub innej np. płytki betonowe, kostka brukowa, itp.
Usługa świadczona jest na podstawie umowy z mieszkańcem Gminy (wzór umowy przedstawiono w załączeniu).
Gmina wyjaśniła, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713) - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 712 ze zm.) jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Do dnia 31 grudnia 2020 r. na terenie Gminy (a więc na terenie, którego dotyczą opisane we wniosku inwestycje) usługi zaopatrzenia w wodę świadczyła bezpośrednio Gmina za pośrednictwem swojego zakładu budżetowego (obrót z tytułu świadczonych usług wykazywała Gmina). Od dnia 1 stycznia 2021 r. w imieniu Gminy usługi zaopatrzenia w wodę świadczy jej Spółka komunalna (Gmina posiada 100% w tej Spółce) – obrót z tytułu usług dostaw wody wykazuje Spółka. Spółka komunalna (w której Gmina ma 100% udziałów), dalej zwana "Spółką" świadczyć będzie usługi zaopatrzenia w wodę podmiotom, na rzecz których Gmina realizuje usługę budowy przyłączy wodociągowych. Spółka wykonywać będzie zadanie własne Gminy – zaopatrzenie w wodę. Spółka będzie ewidencjonować obroty z tytułu dostawy wody.
Wyjaśniono też, że Spółka komunalna włada siecią wodociągową którą będzie dostarczać wodę podmiotom, na rzecz których Gmina wykonuje przyłącza wodociągowe na podstawie tytułu własności, gdyż sieć została wniesiona do Spółki w drodze aportu.
1.2. Dnia [...] czerwca 2021 r. DKIS wydał WIS, w której określił klasyfikację statystyczną dla przedstawionej we wniosku usługi - budowy przyłączy wodociągowych do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.t.u.
1.3. Pismem z 22 czerwca 2021 r. Skarżąca złożyła odwołanie od WIS wydanej przez DKIS z [...] czerwca 2021 r. Skarżąca zarzuciła WIS naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jej zastosowanie i przyjęcie, że wskazana w stanie faktycznym usługa podlega opodatkowaniu wedle stawki VAT wynoszącej 23% oraz art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 24 zał. Nr 3 do u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie.
1.4. Decyzją z [...] września 2021 r. DKIS utrzymał w mocy własną decyzję WIS z [...] czerwca 2021 r. , stwierdzając, że odwołanie Skarżącej jest niezasadne.
W uzasadnieniu DKIS wskazał, że z opisu zawartego we wniosku oraz w jego uzupełnieniach wynika, że Gmina realizuje usługę budowę przyłączy wodociągowych na podstawie zawieranych umów z mieszkańcami. Jako wzór umowy zawartej przez Gminę na wykonanie usługi będącej przedmiotem wniosku Strona przedstawiła umowę zawartą 18 stycznia 2021 r. Jednocześnie z informacji zawartych we wniosku wynika, że od 1 stycznia 2021 r., na terenie objętym inwestycją, zaopatrzenia w wodę świadczy spółka komunalna, która uzyskuje z tego tytułu obroty. Spółka włada siecią wodociągową, która będzie dostarczać wodę podmiotom, którym Gmina realizuje usługę budowy przyłączy wodociągowych, na podstawie tytułu własności, ponieważ sieć kanalizacyjna została wniesiona do spółki w drodze aportu. W analizowanej sprawie, usługa będąca przedmiotem wniosku, tj. budowa przyłączy wodociągowych, w ocenie DKIS nie jest zatem świadczona przez właściciela sieci. Ponadto, usługa ta nie ma związku ze świadczeniem przez Gminę usług w zakresie zaopatrzenia w wodę, Strona nie świadczy bowiem na rzecz klienta (mieszkańca) usług zaopatrzenia w wodę. Usługi te na swój rachunek i z wykorzystaniem własnej sieci świadczy odrębny od Gminy podmiot - Spółka komunalna.
Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy DKIS przyjął, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie Sekcja F PKWiU. Zgodnie z tytułem, Sekcja F PKWiU obejmuje "Obiekty budowlane i roboty budowlane".
DKIS wskazał, że rozumowanie i twierdzenie Skarżącej zawiera istotną nieścisłość. DKIS zauważył, że wniosek o wydanie WIS dotyczy jednej konkretnej usługi - budowy przyłączy wodociągowych. W polu nr 52 wniosku WIS-W Strona zaznaczyła kwadrat 2 usługa, natomiast w polu 53 wpisała cyfrę 1. W takim wypadku w ocenie DKIS ciężko mówić, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe. Dodatkowo w opisie przedmiotu z wniosku i uzupełnień jasno wynika, że Strona zwraca się o wydanie WIS dla jednej, konkretnej usługi.
DKIS wskazał, iż z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie wynika, iż przedmiotowa usługa nie wchodzi w skład świadczenia kompleksowego, a już z pewnością nie jest usługą dodatkową, czy też pomocniczą dla kompleksowej usługi zaopatrzenia w wodę, którą może świadczyć Spółka komunalna a nie Strona.
DKIS stwierdził, iż rozstrzygnięcie zgodnie z którym będąca przedmiotem niniejszej sprawy usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 - Roboty budowlane specjalistyczne, jest prawidłowe. Tym samym DKIS nie podzielił twierdzenia Strony, że przedmiotowa usługa powinna być sklasyfikowana w sekcji E PKWiU 2015 Dział 36 "Woda w postaci naturalnej; usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody", a nie w dziale 43 "Roboty budowlane specjalistyczne", jak uczyniono to w zaskarżonej WIS. Zatem, na podstawie powołanych powyżej przepisów, Organ wskazał, że właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a u.p.t.u.
W ocenie DKIS zarzuty dokonania niewłaściwej klasyfikacji usługi do działu 43 PKWiU 2015, należy uznać za bezpodstawne.
Organ dokonał bowiem subsumpcji wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego pod właściwe przepisy prawa materialnego i prawidłowo określił zarówno klasyfikację przedmiotowej usługi do działu 43 PKWiU 2015, jak i stawkę podatku od towarów i usług dla tego towaru w wysokości 23%., zdaniem DKIS WIS została zatem wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.
2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości decyzję DKIS, utrzymującą w mocy własną WIS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez:
- zawarcie w skarżonej decyzji zbyt ogólnych, a także wewnętrznie sprzecznych twierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek klasyfikacji wskazanej przez DKIS, co poskutkowało nienależytą klasyfikacją przedmiotowego produktu;
- dowolne, a nie swobodne rozstrzygnięcie sprawy, oparcie się wyłącznie na części przedstawionych przez stronę wyjaśnień i stanowisk, nie zaś ich całokształcie, a w konsekwencji nieprawidłowe i jednostronne ustalenie stanu faktycznego, oraz niepełną ocenę tych elementów stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.
Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 i art. 146aa pkt 2 w zw. z art. 42a pkt 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z poz. 24 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że usługi wymienione w stanie faktycznym to usługi budowlane, podczas gdy w istocie stanowią one usługi związane z dostawą wody - opodatkowane wedle stawki wynoszącej 8%
2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w skarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
4. Przedmiotem sporu jest klasyfikacja usługi polegającej na budowie przyłączy wodociągowych. Zdaniem Strony jest to usługa związana z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictem sieci wodociągowych. Zdaniem organu jest to specjalistyczna robota budowlana.
5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ prawidłowo klasyfikuje sporne usługi jako specjalistyczną robotę budowlaną. Nie można przyjąć, że sporna usługa wykonywana przez Gminę stanowi świadczenie kompleksowe z usługą związaną z związaną z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictem sieci wodociągowych skoro Gmina nie wykonuje tej drugiej, podstawowej usługi, a wykonuje ją inny podatnik (spółka komunalna). Sporna usługa, jak prawidłowo wskazał DKIS, nie została wymieniona jako usługa, dla której prawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług, czy też w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku.
6. 1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów ukierunkowanych na istnienie świadczenia złożonego, kompleksowego.
Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Dlatego też przy ocenie tego, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem (kompleksowym) pomocne jest orzecznictwo TSUE. Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak wyroki TSUE: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, C-111/05, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere, C-276/09; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie Tellmer Property, C-572/07, z 4 września 2019 r. KPC Herning C-71/18), tudzież orzecznictwo sądów krajowych wyraża ugruntowany pogląd, że gdy dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Istotne są takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.
Jakkolwiek zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Warto w tym kontekście przytoczyć tezy wyroku TSUE w sprawie Card Protection Plan Ltd., C- 349/96, którego istotę oddaje stwierdzenie, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej". Usługę zaś "należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11.
TSUE w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie Frenetikexito – Unipessoal Lda, C-581/19 wyjaśnia, że "transakcji złożonej z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie należy sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego właśnie jedno świadczenie ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny [wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo]".
Natomiast w wyroku TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie Part Service, C-425/06 sformułowano kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. W świetle przywołanego wyroku świadczenie kompleksowe ma miejsce w sytuacji, kiedy:
- świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
- poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
- nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
- nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.
W konsekwencji, w świetle powołanych wyroków TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.
Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Świadczenie pomocnicze, czy też świadczenia pomocnicze w usłudze kompleksowej służą dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, mają więc charakter towarzyszący. lch cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym.
6.2. Kwesta klasyfikacji wykonania usług budowy przyłączy wodno-kanalizacyjnych była przedmiotem rozważań judykatury. Z orzecznictwa płynie wniosek, że ważne jest, w jakiej konfiguracji faktycznej odbywa się wykonywanie tej usługi.
Należy też zwrócić uwagę na prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 21 maja 2015 r., III SA/Wa 3145/14, w którym Sąd stwierdził, że "czynności polegające na wydawaniu warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz na przyłącza wodociągowe i kanalizacyjne, uzgadnianie projektów budowlanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych, dokonywanie technicznego odbioru wykonanych przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych dla firm i gospodarstw domowych, usuwanie awarii sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej, konserwacja i oczyszczanie kanalizacji deszczowej oraz monitoring stanu sieci kanalizacyjnej są niezbędne dla świadczenia usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Wbrew stanowisku Ministra Finansów podobnie należy potraktować wykonywane przez Skarżącą usługi budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, montażu i wymiany wodomierzy w podmiotach gospodarczych i w gospodarstwach domowych oraz analizy chemicznej wody i ścieków. Niemożliwe jest bowiem świadczenie wymienionych usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT bez uprzedniego dokonania czynności, o których wyżej mowa. Czynności te są zatem niezbędne dla świadczenia tych usług, w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego (wydawanie warunków technicznych, uzgadnianie projektów budowlanych, odbiory) oraz przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858 ze zm.) – (montaż wodomierzy i analiza wody i ścieków). Natomiast czynności obejmujące budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, są niezbędne dla świadczenia wymienionych wyżej usług z przyczyn oczywistych i nie wymagających szczegółowego uzasadnienia".
Podobnie w wyroku WSA w Warszawie z 17 lipca 2012 r., III SA/Wa 1468/12 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z 24 lutego 2022 r., III SA/Wa 1741/21 i 1742/21.
6.3. Szczególnej uwagi wymaga wyrok TSUE z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, C-442/05 jako, że został wydany wobec przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego. Jak wskazano w pkt 11 wyroku: "Zweckverband zapewnia dostawę wody pitnej i odprowadzanie ścieków na rzecz kilku miast i gmin okręgu Torgau-Westelbien. Działalność tego związku obejmuje w szczególności ujmowanie, doprowadzanie, uzdatnianie i dostawę wody pitnej na rzecz jego klientów, a mianowicie właścicieli nieruchomości przyłączonych do sieci dostawy wody. Związek ten dokonuje na żądanie klientów indywidualnego podłączenia do sieci dostawy wody, za które pobiera jednorazową opłatę odpowiadającą kosztowi tej czynności. Podłączenie pozostaje własnością Zweckverband".
Pytanie prejudycjalne niemieckiego sądu brzmi: "Czy przyłączenie instalacji właściciela nieruchomości (tzw. podłączenie indywidualne) do sieci dostawy wody przez spółkę dostaw wody w zamian za opłatę obliczoną w odrębny sposób jest objęte pojęciem »dostawa wody« w rozumieniu szóstej dyrektywy [...] (załącznik D pkt 2 i załącznik H kategoria 2)?"
Po pierwsze TSUE stwierdził, że czynność indywidualnego podłączenia, która polega, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody, o której mowa w tym załączniku, tak iż podmiot prawa publicznego działający jako władza publiczna jest podatnikiem w zakresie tej czynności. Zweckverband wykonywałby indywidualne podłączenie jako władza publiczna w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, miałby on zgodnie z akapitem trzecim tego artykułu status podatnika w odniesieniu do tego podłączenia.
Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy nie ma więc wątpliwości, że Gmina może być podatnikiem VAT w zakresie budowy przyłączy wodociągowych.
Po drugie, TSUE stwierdził, że przepisy unijne (art. 12 ust. 3 lit. a) artykuł 4 ust. 5 ówcześnie obowiązującej szóstej dyrektywy 77/388 i załącznik H kategoria 2) należy interpretować w taki sposób, że "czynność podłączenia indywidualnego, która polega, tak jak w sprawie przed sądem krajowym, na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody". W pkt 33 i 34 uzasadnienia wyroku TSUE wziął pod uwagę, że "indywidualne podłączenie do stałej sieci dostawy wody polega na ułożeniu przez Zweckverband kanalizacji, która umożliwia przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do tej sieci" i uznał, że "Bezsporne jest, że bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe. Toteż podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody".
7. 1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy poglądy judykatury, z którymi Sąd orzekający w sprawie się identyfikuje, podkreślić należy specyfikę realiów faktycznych niniejszej sprawy, które zasadniczo różnią się od stanu faktycznego stanowiącego tło wyroku TSUE z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie Zweckverband (...), C-442/05 oraz wskazanych wyżej wyroków WSA w Warszawie, w którym wnioskodawca w tamtych sprawach zajmował się także świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych, gospodarowaniem siecią wodno-kanalizacyjną oraz budową przyłączy do tej sieci.
Wyroku TSUE z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie Zweckverband (...), C-442/05 został wydany w konkretnym stanie faktycznym, gdy przyłączenie instalacji właściciela nieruchomości (tzw. podłączenie indywidualne) do sieci dostawy wody następowało przez spółkę dostaw wody (podkreślenie Sądu) w zamian za opłatę obliczoną w odrębny sposób. Dlatego więc TSUE mógł powiązać i powiązał przyłączenie instalacji z pojęciem "dostawa wody".
Inaczej niż w sprawie Zweckverband (...), C-442/05, Gmina nie jest jednak podmiotem zajmującym się dostarczaniem wody. W analizowanej sprawie, usługa będąca przedmiotem wniosku, tj. budowa przyłączy wodociągowych, nie jest jednak świadczona przez właściciela sieci świadczącego też usługę dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowej.
Sporna usługa nie ma związku ze świadczeniem przez Gminę usług w zakresie dostarczania wody. Strona nie świadczy bowiem na rzecz klienta (mieszkańca) usług dostarczania wody. Usługi te na swój rachunek i z wykorzystaniem własnej sieci świadczy odrębny od Gminy podmiot – Spółka komunalna. Mamy więc do czynienia z sytuacją, w której dwóch odrębnych podatników świadczy odrębnie usługi: budowy przyłączy wodociągowych (Gmina) oraz usługi w zakresie dostarczania wody siecią wodociągową (Spółka komunalna).
7.2. Z tego względu cała opisana wyżej koncepcja świadczenia złożonego, kompleksowego nie może w realiach tej sporawy mieć zastosowania. Istotą świadczenia złożonego jest, że dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane są przez tego samego podatnika oraz są one tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Chodzi więc o sytuację, w której świadczenie pomocnicze dodatkowe składa się w jedną gospodarczą całość z innym świadczeniem (podstawowym) wykonywanym przez tego samego podatnika. Świadczenie pomocnicze i podstawowe wykonuje ten sam podmiot w ujęciu technicznym i gospodarczym. Gmina nie wykonuje jednakże usługi wodno-kanalizacyjnej, dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowej, którą uważa za usługę podstawową. Wykonywana przez Gminę usługa budowy przyłączy wodociągowych nie może być więc usługą pomocniczą dla usługi dostarczania wody, której Gmina nie wykonuje. Nie może być mowy o złożeniu jednego świadczenia z usług wykonywanych przez różne podmioty. Skoro w ujęciu gospodarczym doszło do rozerwania, rozdzielenia świadczeń i klient-konsument nabywa świadczenia w różnych podmiotach, to taka sytuacja nie może być uznana za sztuczną.
7.3. Nie ma tu znaczenia, że Gmina jest właścicielem Spółki komunalnej. Spółka komunalna nie podlega centralizacji rozliczenia jednostek samorządowych. Na tę okoliczność DKIS przywołał pogląd wyrażony w wyroku NSA z 30 października 2013r., sygn. akt I FSK 1397/12, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie traktuje jak własny: "W. P. K. jako spółka prawa handlowego jest wyodrębnionym podmiotem, posiadającym osobowość prawną i że jest ono czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast (...) stopień zależności tej Spółki od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywania zadań własnych Gminy powierzonych Spółce za podlegające, jako świadczone usługi, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Gminą a Spółką nie następuje wymiana świadczeń. Minister Finansów słusznie uznał, że przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wprawdzie Spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, jednakże czynności te wykonuje jako odrębny podmiot posiadający status podatnika podatku VAT, za co otrzymuje wynagrodzenie (na co wskazano już we wniosku o wydanie interpretacji). W. P. K. w S. jest spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) i nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą."
Skoro Gmina nie jest podmiotem zajmującym się dostarczaniem wody to usługi budowy przyłączy wodociągowych nie da się połączyć z usługą dostarczania wody. Stosowania stawki obniżonej nie da się wywieść przez zastosowanie koncepcji świadczeń złożonych, kompleksowych.
7.4. Niezależnie od powyższego, na płaszczyźnie formalnej trzeba dostrzec, że wniosek o wydanie WIS dotyczył jednej konkretnej usługi - budowy przyłączy wodociągowych. W polu nr 52 wniosku WIS-W Strona zaznaczyła kwadrat 2 usługa, natomiast w polu 53 wpisała cyfrę 1. Gmina nie była więc zainteresowana uzyskaniem WIS w zakresie świadczenia kompleksowego, a zwróciła się o wydanie WIS dla jednej, konkretnej usługi.
8. 1. Przechodząc obecnie do rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji statystycznej, stawka obniżona jest adresowana do występujących w PKWiU 36.00.20.0 "Usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych". Zaznaczyć należy, że nie chodzi tu jedynie o usługi uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, ale także usługi "związane" z tymi usługami. W tym katalogu mogą mieścić się więc usługi nie będące, sensu stricto, uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, ale także inne usługi z nimi związane.
Jak trafnie wywodzi organ, do grupowania PKWiU 36.00.20.0 "Usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" nie można jednak zakwalifikować budowy przyłączy wodociągowych. W dziale "Roboty budowlane specjalistyczne" PKWiU widnieje m.in. klasa 43.22 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych", a w niej kategoria 43.22.1 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, odwadniających, cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnej (systemu rurociągów zimnej i ciepłej wody)..." zostały wprost wymienione w pozycji 43.22.11.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających" w dziale PKWiU 43 "ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE".
W pkt 7.6 zasad metodycznych PKWiU zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego. Pierwsza reguła kolizyjna wskazuje, że grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny. Ta reguła ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Opis czynności we wniosku o wydanie WIS zdecydowanie bardziej mieści się w grupowaniu właściwym dla klasy "robót związanych z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych" niż w klasie "usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych".
Samo określenie przez Skarżącą spornej usługi jako "budowa" nakazuje szukać jej klasyfikacji w sekcji budowalnej PKWiU.
Prawidłowość takiego wniosku potwierdza dalsze rozwinięcie klasyfikacji "robót związanych z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych" prowadzące wprost do "robót związanych z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnej (systemu rurociągów zimnej i ciepłej wody)".
8.2. Powyższej oceny nie dyskwalifikuje to, że w pewnych sytuacjach organizacyjno-gospodarczych (które jednak nie występują w stanie faktycznym tej sprawy) usługa budowy przyłączy wodociągowych może występować jako usługa pomocnicza dla wykonywanej przez ten sam podmiot usługi podstawowej dostarczania wody. Szczególnie taka sytuacja może wystąpić, gdy obie usługi będzie wykonywać to samo przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne.
W takich sytuacjach podobnie jak w sprawie Zweckverband (...), C-442/05, czy w sprawach, w których WSA w Warszawie wydawał przywołane wyroki może okazać się, że na usługę pomocniczą (dla której z mocy prawa właściwa jest stawka podstawowa) zostanie jednak rozciągnięta stawka (obniżona) właściwa dla usługi podstawowej.
Sama możliwość występowania danej usługi pomocniczej jako części składowej usługi podstawowej ze stawka obniżoną - z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w realiach faktycznych niniejszej sprawy – nie oznacza, że w każdym przypadku dla tej pierwszej usługi będzie stosowana stawka obniżona. Gdyby rozumować inaczej można byłoby dojść do błędnego, w ocenie Sądu, wniosku, że w istocie większość usług powinna zostać opodatkowana wedle stawki obniżonej z tego względu, że istnieje teoretyczna możliwość, że w określonej konfiguracji gospodarczej, złożą się one z usługą podstawową, dla której ustalono stawkę obniżoną.
8.3. Nawiązując do TSUE wyroku z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie Zweckverband (...), C-442/05, Polska mogłaby wprowadzić obniżoną stawkę podatku VAT dla robót polegających na budowie przyłączy wodnych z tego względu, że takie roboty można byłoby pomieścić w czynności określonych i swoistych aspektów "dostawy wody", dla której można zastosować stawkę obniżoną zgodnie z załącznikiem III kategoria 2 do Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 98 tej Dyrektywy.
Z takiej możliwości Polska jednak nie skorzystała wyłączając takie roboty, poprzez grupowanie statystyczne "Roboty związane z budową przyłączy kanalizacyjnych", z zakresu usług wodno-kanalizacyjnych. Dla spornych robót właściwą stawką jest więc stawka podstawowa.
9. 1. Sąd stwierdza bezzasadność zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u.
W decyzji organ wyjaśnił sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług. Dokonując klasyfikacji usługi zastosowano ww. zasady metodyczne klasyfikacji. W konsekwencji, przeanalizowano i wzięto pod uwagę brzmienie sekcji i działów PKWiU mających zastosowanie w sprawie. W wydanej decyzji dokonał szczegółowej analizy poszczególnych grupowań PKWiU 2015 mających zastosowanie w sprawie.
Nie pominięto elementów stanu faktycznego sprawy. Informacje zawarte we wniosku złożonym przez Skarżącą, a następnie przez nią uzupełnione przedstawione zostały w wyczerpujący sposób, co pozwoliło Organowi poprawnie sklasyfikować tak opisaną usługę. Podejmowanie dalszych działań w zakresie ustalenia stanu faktycznego byłoby zbędne. Nie można także uznać, że skoro Organ wydał rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez Skarżącą (gdyż nie uznał, że usługa — budowa przyłączy wodociągowych winna być sklasyfikowana w dziale 36 PKWiU) to błędnie ustalono stan faktyczny.
Uzasadnienie skarżonej decyzji jest spójne i przekonywujące. Zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji też nie naruszała prawa, a więc nie było podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p oraz uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej, bądź jej zmiany w zakresie żądanym przez Stronę.
9.2. Sąd stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia art. 41 ust. 2 i art. 146aa pkt 2 w zw. z art. 42a pkt 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z poz. 24 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. Skarżona decyzja prawidłowo orzeka, że będąca przedmiotem niniejszej sprawy usługa, mieści się w dziale 43 PKWiU 2015. Organ celem klasyfikacji usługi zastosował prawidłowo zasady metodyczne PKWiU, a następnie, na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, określił w sposób właściwy stawkę podatku od towarów i usług dla tego świadczenia. Sporna usługa, jak prawidłowo wskazał DKIS, nie została wymieniona jako usługa, dla której prawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług, czy też w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a u.p.t.u.
10. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.
Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.
10.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.