III SA/Wa 2573/12

III SA/Wa 2573/12 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2013-05-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-08-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Lemiesz
Dariusz Zalewski /przewodniczący/
Małgorzata Długosz-Szyjko /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1611/13 - Wyrok NSA z 2014-10-30
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14e par. 1, art. 121
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 43 ust. 1 pkt 17
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 270
art. 146 par. 1, art. 200
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust. 1 lit. a
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
We wniosku z 23 lutego 2012 r. M. S. (dalej - "Skarżący") wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług pocztowych A. od operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zamierza nabyć od publicznego operatora pocztowego oferowaną przez ten podmiot usługę pod nazwą "P.". Usługa ta polega na przyjęciu, przemieszczeniu i doręczeniu przesyłek nierejestrowanych opatrzonych adresem w obszarach miejskich (miastach powiatowych i miastach powyżej 10 tys. mieszkańców). Usługa świadczona jest na zasadach określonych w zawieranych z klientami umowach, na warunkach, o których mówi ustawa - Prawo Pocztowe, tak jak wszystkie usługi niemające charakteru powszechnego, znajdujące się w ofercie usługowej operatora publicznego. Zgodnie z ogólnymi założeniami usługi "P.", dostępna jest dla wszystkich kontrahentów, którzy spełniają określone wymagania. Są to minimalne kryteria ilościowe (ilość przesyłek nadawanych przez jednego nadawcę w jednym punkcie pocztowym) i jakościowe (przesyłki nierejestrowane, o określonych wymiarach i wadze, posortowane i przygotowane w określony, zunifikowany sposób). Wskazane ogólne założenia świadczenia przedmiotowej usługi są takie same dla wszystkich klientów. Dodatkowe ustalenia pomiędzy każdym klientem (np. Skarżącym), a P. określane są w pisemnej umowie na świadczenie tej usługi i mogą dotyczyć kwestii: formy płatności za usługę, terminu płatności, sposobu rozliczania, sposobu przekazania przesyłek do nadania.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Skarżący będzie miał prawo do odliczenia, na zasadach ogólnych, naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze za nabywane od P. usługi "P. jeśli usługa ta zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej?
Zdaniem Skarżącego, w związku z nabyciem usługi "P." będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług pod ogólnymi warunkami, ponieważ usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki, obecnie 23%. Wskazana usługa nie jest bowiem objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem VAT, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "ustawa o VAT"). Na mocy tego przepisu, zwalnia się z opodatkowania usługi pocztowe realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Jednak zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyrok C-357/07), zakres przedmiotowego zwolnienia obejmuje wyłącznie usługi świadczone w interesie publicznym, rozumianym jako zapewnienie dostępu ogółu społeczeństwa do usług pocztowych, na jednakowych warunkach. Natomiast usługi inne niż powszechne, które nie są dostępne na równych zasadach dla wszystkich użytkowników, powinny być opodatkowane.
W ocenie Skarżącego, usługa "P." nie mieści się w zakresie pojęciowym usługi powszechnej, zarówno według definicji przepisów krajowych, jak i unijnych. Okoliczność tę potwierdza operator publiczny, jak również Prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej, który usługę "P." kwalifikuje wprost jako niepowszechną (tzw. umowną) usługę pocztową w obrocie krajowym (Raport Prezesa UKE o stanie rynku usług pocztowych w Polsce w 2010 r., s. 21, www.uke.gov.pl). Niedostępność omawianej usługi na równych zasadach dla wszystkich użytkowników wynika również wprost z opisu stanu faktycznego wniosku. Usługa ta dostępna jest bowiem wyłącznie dla klientów, którzy są w stanie spełnić m.in. wymogi ilościowe w zakresie nadania powyżej 3.000 sztuk przesyłek w ciągu miesiąca w jednej placówce nadawczej. Nie jest to zatem usługa świadczona w interesie publicznym, rozumianym zgodnie z orzecznictwem TSUE, jako zapewnienie dostępu ogółu społeczeństwa do usług pocztowych na jednakowych warunkach.
Okoliczność, iż usługa nie ma charakteru powszechnej usługi pocztowej przesądza zatem o wyłączeniu możliwości stosowania do niej zwolnienia z podatku VAT. Tym samym, oferowana Skarżącemu usługa, powinna być traktowana jako opodatkowana VAT według stawki podstawowej. Skoro tak, nie ma przeszkód, aby Skarżący od faktur dotyczących wskazanej usługi (zawierających VAT według stawki podstawowej) odliczał VAT, zgodnie ogólnymi warunkami, tj. pod warunkiem istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
W interpretacji indywidualnej z [...] maja 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ ten wskazał, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT kreuje zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Zwolnienie to obejmuje podmioty świadczące usługi pocztowe, które posiadają status operatora publicznego - zobowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Na gruncie regulacji prawa pocztowego status podmiotu działającego w takim charakterze przypisuje się Poczcie Polskiej. Konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT wpisuje się w wyznaczony zapisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej – "Dyrektywa 112") cel zwolnienia tego rodzaju czynności, którym jest zapewnienie usług pocztowych o określonej jakości, odpowiadających potrzebom społeczeństwa. Tak zaś nakreślony cel spełnić może jedynie operator, który w określonym reżimie prawnym został wyznaczony do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Na podstawie przepisów Prawa pocztowego ma on bowiem obowiązek zachować warunki przewidziane do świadczenia tych usług, ponadto podlega w tym zakresie kontroli przez odpowiednie organy nadzoru.
Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe, w ocenie organu interpretacyjnego, nabywane przez Skarżącego usługi korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, co wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełnione zostaną regulacje art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT. Usługa "P." stanowi bowiem w myśl prawa pocztowego usługę pocztową i jednocześnie jest świadczona przez operatora obowiązanego ustawowo do świadczenia powszechnych usług pocztowych. W konsekwencji dla omawianych usług zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT. Z tych względów, Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej zakup tych usług.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, polegające na błędnym uznaniu, że usługi umowne świadczone przez P. S.A. na rzecz Skarżącego (usługa "P.") podlegają zwolnieniu od podatku VAT, co w konsekwencji pozbawia Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup tych usług.
Skarżący zwrócił się również o rozważenie wystąpienia, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującym pytaniem: Czy przepisy unijne, w tym w szczególności art. 132 ust. 1 lit a) Dyrektywy 112 dopuszczają taką wykładnię przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą świadczone przez publicznego operatora pocztowego usługi, które nie mają charakteru powszechnego, a w szczególności nie są świadczone na równych zasadach dla ogółu społeczeństwa, lecz stanowią ofertę ukierunkowaną na indywidualne potrzeby odbiorców mogą podlegać zwolnieniu z podatku VAT przewidzianemu dla usług pocztowych, czy też przeciwnie – usługi o takim charakterze powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych?
W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji, podkreślając, że przepisy wiążą zwolnienie usług pocztowych z ich powszechnym charakterem. Natomiast, zdaniem Skarżącego, usłudze o nazwie "P.", takiej cechy przypisać nie sposób. W konsekwencji nieprawidłowe jest stanowisko organu, w którym organ podatkowy uznał, że Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z zakupem od P.przedmiotowej usługi. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz interpretacje indywidualne wydane na wniosek innych podatników.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.
Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest ustalenie zakresu zwolnienia usług pocztowych od podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego, biorąc pod uwagę art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 oraz stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 (TMT Post UK Ltd) objęte ww. przepisem zwolnienie dla usług świadczonych przez operatora pocztowego dotyczy jedynie usług o charakterze powszechnym, natomiast usługi wynegocjowane indywidualnie, powinny być opodatkowane VAT według podstawowej stawki tego podatku. Przyjęcie tego poglądu winno zaś skutkować możliwością odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup opisanej we wniosku usługi "Przesyłka Aglomeracja", która nie mieści się w pojęciu usługi powszechnej. Natomiast według Ministra Finansów usługa przedstawiona we wniosku stanowi usługę pocztową w myśl ustawy - Prawo pocztowe i jednocześnie jest świadczona przez operatora obowiązanego ustawowo do świadczenia powszechnych usług pocztowych. W konsekwencji dla omawianych usług zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT, a Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Rozstrzygając ten spór, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej interpretacji), zwalnia się od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Obejmuje usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, jeżeli są one wykonywane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, czyli P. . Literalna treść przywołanego przepisu wskazuje zatem, że zakresem przedmiotowym zwolnienia objęte są wszelkie usługi pocztowe świadczone przez Pocztę Polską, a nie tylko usługi powszechne.
Ustalając zakres omawianego zwolnienia nie można jednak pomijać odpowiednich zapisów Dyrektywy 112. Otóż stosownie do art. 132 ust. 1 lit a) zawartego w rozdziale – Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawę towarów z tymi usługami związaną, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych.
Odnośnie zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej usług pocztowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powoływanym wyroku z 23 kwietnia 2009 r. Wprawdzie wyrok w tej sprawie dotyczy wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm., dalej: VI Dyrektywa), jednak ma zastosowanie przy wykładni treści identycznie zredagowanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, gdzie zachowano omawiane zwolnienie w tej samej formie. Trybunał podkreślił, że pojęcia używane do opisywania zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej.
Z wyroku Trybunału wynika, że pojęcie "publicznych służb pocztowych", zawarte w art. 13 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono operatorów publicznych lub prywatnych, którzy zobowiążą się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 Dyrektywy 97/67/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wspólnych zasad rozwoju rynku wewnętrznego usług pocztowych Wspólnoty oraz poprawy jakości usług, zmienionej Dyrektywą 2002/39/WE (pkt 1).
Zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy ma zastosowanie do świadczenia usług i dostaw towarów z nimi związanych – z wyjątkiem transportu osób i usług telekomunikacyjnych - które publiczne służby pocztowe wykonują jako takie, a więc w charakterze operatora, który zobowiązał się do zapewnienia w danym państwie członkowskim całości lub części powszechnych usług pocztowych. Zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczenia usług ani dostaw towarów z nimi związanych, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie (pkt 2). Trybunał wskazał, że zwolnienia przewidziane w art. 13 część A VI Dyrektywy mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Ten ogólny cel przekłada się w dziedzinie poczty na bardziej szczegółowy cel oferowania, po zmniejszonych cenach, usług pocztowych odpowiadających podstawowym potrzebom społeczeństwa. Zwolnienie z podatku nie może mieć zastosowania do szczególny usług - do których należą usługi odpowiadające potrzebom indywidualnych podmiotów gospodarczych - które można oddzielić od usług świadczonych w interesie publicznym (podobnie wyrok z 19 maja 1993 r. w sprawie C-320/91). Nie mogą zostać uznane za zwolnione z podatku usługi świadczone przez publiczne służby pocztowe, których warunki zostały wynegocjowane indywidualnie, bowiem tego rodzaju usługi odpowiadają indywidualnym potrzebom danych użytkowników.
W świetle ww. wyroku, aby świadczenie usług pocztowych było objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112, konieczne jest, by miały one charakter powszechnych usług pocztowych. Konsekwentnie inne usługi pocztowe należy traktować jako opodatkowane. Z tych względów należy uznać, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT rozumiany w ten sposób, że z unormowanego tam zwolnienia korzystają wszelkie usługi pocztowe realizowane przez operatora publicznego, bez względu na ich charakter jest sprzeczny z art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112.
Trzeba również podkreślić, że w celu pełniejszego dostosowania zakresu zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT do prawodawstwa unijnego, ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013, poz. 35), dokonano nowelizacji tego przepisu. Z przepisu tego, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., jednoznacznie wynika, że zwolnienie z opodatkowania dotyczy tylko powszechnych usług pocztowych.
Skarżący we wniosku o interpretację wyjaśnił, na czym polega usługa świadczona przez P. "P." przedstawiając jej ogólne założenia. Wskazał m.in., że skierowana jest ona do kontrahentów, którzy spełniają określone wymagania ilościowe i jakościowe dotyczące przesyłek, podał kwestie, które są regulowane w drodze dodatkowych ustaleń pomiędzy klientem, a P.. Podniósł również, że okoliczność, iż usługa "P." nie stanowi powszechnej usługi pocztowej, wynika wprost z raportu Prezesa UKE o stanie rynku usług pocztowych w Polsce w roku 2010, potwierdza to też sam operator publiczny.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, Minister Finansów wydając interpretację indywidualną powinien rozważyć, czy usługa świadczona przez P. tj. "P.", jest usługą powszechną, czy też ma charakter usługi indywidualnej, z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku Trybunału z 23 kwietnia 2009 r. Jeżeli usługa ta nie zostanie zaklasyfikowana jako usługa powszechna, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podjęta w tym zakresie ocena będzie rozstrzygać o prawie odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez P. dokumentującej świadczenie ww. usług. Podatnik nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych (por. wyrok ETS z 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99). Pomimo zwolnienia w prawie krajowym wskazanych usług z opodatkowania, podatnikowi, który jest ich nabywcą, powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. m.in. wyrok WSA w Białymstoku z 21 grudnia 2012 r., I SA/Bk 385/12, wyrok WSA we Wrocławiu z 14 listopada 2012 r., I SA/Wr 1076/12).
Trzeba też wskazać, że interpretacja indywidualna nie będzie w żaden sposób wiązać podmiotu świadczącego usługę, czyli P.. Ewentualne uznanie stanowiska Skarżącego za prawidłowe, będzie dawać mu ochronę wynikającą z art. 14k Ordynacji podatkowej, jedynie w sytuacji, gdy otrzyma fakturę od P., w której usługa "P." zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (taki opis zdarzenia przyszłego przedstawiono we wniosku o udzielenie interpretacji). Wówczas podatek wykazany w fakturze będzie stanowił dla Skarżącego podatek naliczony podlegający odliczeniu.
Z tych względów Sąd uwzględnił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112. Pominięcie w wydanej interpretacji wyroku Trybunału w sprawie C-357/07 świadczy też o naruszeniu art. 14e § 1 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.
Ponownie rozpoznając sprawę i dokonując oceny stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ obowiązany jest uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu.
W sprawie Sąd nie stwierdził podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z wnioskowanym przez Skarżącego pytaniem dotyczącym zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit a) Dyrektywy 112. Kwestia ta została bowiem wyjaśniona w przywoływanym wyroku w sprawie C-357/07.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.