III SA/WA 2570/19

III SA/Wa 2570/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-09-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-11-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Jacek Kaute
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 242/21 - Wyrok NSA z 2023-09-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 6 ust. 1 pkt 10a lit f
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Agata Szczepanik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi B. M. M. F. P. działający przez subfundusz G. A. E. M. E. F. z siedzibą w Irlandii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez B. M. M. F. P., działający poprzez subfundusz G. A. E. M. E. F. z siedzibą w Irlandii (dalej: "fundusz" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2019 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika P. M. Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
Za pośrednictwem pełnomocnika, skarżący wnioskiem z 23 października 2017 roku, wystąpił do Naczelnika P. M. Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 764.761.00 zł, pobranego z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2012 - 2015 przez następujących płatników: Bank P. S.A., Bank P. S.A., O. P. S.A., [...] O. S.A., P. [...] S.A., P. S.A., Bank M. S.A., P. C. S.A. i C. P. S.A. oraz o zwrot nadpłaty na wskazany we wniosku rachunek bankowy.
W uzasadnieniu wniosku skarżący podał, że jest podmiotem prawa irlandzkiego, który stanowi przedsiębiorstwo wspólnego inwestowania typu otwartego o statusie jednostki UCITS w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (dalej "Dyrektywa UCITS").
We wniosku zostało również wyjaśnione, że fundusz działał zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe zgodnie z Dyrektywą UCITS oraz prowadził swoją działalność na podstawie odpowiedniego zezwolenia właściwych władz Irlandii. Nadto - w okresie osiągania dochodów będących przedmiotem wniosku - podlegał nadzorowi właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. W okresie objętym wnioskiem fundusz powierzył część funkcji zarządczych podmiotowi zewnętrznemu – B. Bank P., który prowadził swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz Wielkiej Brytanii. W latach 2012 - 2015 fundusz był rezydentem podatkowym Irlandii w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w M. dnia 13 listopada 1995 r. (dalej "umowa polsko- irlandzka").
W latach 2012 - 2015 fundusz uzyskał przychody z tytułu dywidend wypłaconych przez polskich płatników, od których zdaniem pełnomocnika skarżącego pobrano nienależnie zryczałtowany podatek dochodowy.
W wyniku postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 3.880,00 zł, pobranego z tytułu dywidendy od akcji P. S.A. wypłaconej w dniu 20 września 2012 r. i dokonał w dniu 1 grudnia 2017 r. zwrotu nadpłaty w ww. kwocie na rachunek skarżącego.
Pismem z 24 października 2018 r., pełnomocnik skarżącego skorygował kwotę wnioskowanej nadpłaty w zakresie dywidend wypłaconych przez płatników: P.S.A. w dniu 6 lutego 2012 r., Bank P.S.A. w dniu 8 lipca 2013 r., [...] O. S.A. w dniu 13 sierpnia 2013 r. i P. [...] S.A. w dniu 13 października 2013 r., zwracając się o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości równej podatkowi pobranemu przez płatników (wg 19% stawki). Natomiast w przypadku dywidend wypłaconych w 2013 r. przez płatników: O. P. S.A., P.S.A., pełnomocnik skarżącego podał, że wnosi o stwierdzenie i zwrot pobranego podatku u źródła od powyższych dywidend w wysokości 15% stawki podatku u źródła, z uwagi na zlecenie przygotowania wniosków o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku w kwotach stanowiących równowartość 4% pobranego podatku.
Decyzją z [...] stycznia 2019 r. Naczelnik pierwszego Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: "organ pierwszej instancji"):
1) stwierdził na rzecz funduszu nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 58.364,00 zł pobranego z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2012 - 2013 przez płatników: Bank P. S.A., Bank P. Bank P. S.A., O. P. S.A., [...] O. S.A., P. [...] S.A. i P. S.A.,
2) odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 706.397,00 zł pobranego z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2012 - 2015 przez płatników: Bank P. S.A., Bank P. Bank P.S.A., O. P. S.A., [...] O. S.A., P. [...] S.A., P. S.A., Bank M. S.A., P. C. S.A. i C. P. S.A. na rzecz funduszu.
Organ pierwszej instancji stwierdził, że fundusz nie jest objęty zwolnieniem podmiotowym na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "ustawa o CIT"), a przychody osiągnięte przez fundusz na terenie Polski podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ww. ustawie z uwzględnieniem postanowień umowy polsko - irlandzkiej.
Organ pierwszej instancji wyliczył (z uwzględnieniem zapisów umowy polsko - irlandzkiej) kwoty nadpłaty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w latach 2012 - 2013 dywidend na rzecz skarżącego. W związku z tym, że od wypłaconych przez polskich płatników dywidend w latach 2012 - 2013 został pobrany podatek wg stawki 19% (a zgodnie z umową stawka podatku wynosi 15%), organ pierwszej instancji stwierdził, że podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie 58.364,00 zł był nienależny i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej "ordynacja podatkowa"). Organ pierwszej instancji odmówił natomiast stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 706.397,00 zł.
Fundusz nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i pismem z 11 lutego 2019 r. złożył odwołanie od tej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 706.397,00 zł, pobranego z tytułu dywidend wypłaconych skarżącemu przez polskich płatników w latach 2012 - 2015.
Po rozpatrzeniu ww. odwołania, decyzją z [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym w latach 2012 – 2015) zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do EOG. Podkreślił jednak, iż podmiot, który chce skorzystać z ww. zwolnienia musi spełnić wszystkie wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT warunki łącznie, a nie tylko niektóre z nich.
Zdaniem organu odwoławczego, o ile spełnienie przez skarżącego przesłanek przewidzianych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) - e) ustawy o CIT nie budzi zastrzeżeń, to sporne pozostaje wypełnienie warunku wymienionego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) tej ustawy, tj. warunku bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę.
Organ odwoławczy stwierdził, na podstawie przedstawionych dokumentów, że skarżący zawarł umowy z B. Bank P. i z Administratorem Funduszu przekazując im ściśle określone funkcje zarządzania. Zgodnie z postanowieniami umowy o zarządzanie inwestycjami, B. Bank P. jest odpowiedzialny za zarządzanie inwestowaniem aktywów skarżącego, w każdym przypadku pod nadzorem i kierownictwem Dyrektorów. Pełni też funkcje sprawozdawcze i doradcze. Zgodnie z "Umową w sprawie usług wsparcia zarządzania", do obowiązków B. W.(działu B. Bank P.) należy ogólne wsparcie dla Rady Dyrektorów, przekazywanie Radzie informacji zarządczych i sprawozdań ze swojej działalności. Natomiast funkcje Administratora, zgodnie z ww. umową, obejmują głównie czynności związanie z prowadzeniem stosownych ewidencji dotyczących skarżącego.
Organ odwoławczy zauważył, że Zarząd skarżącego zachował dla siebie bardzo istotne funkcje zarządzania. Dyrektorzy mogą dokonywać podziału kapitału akcyjnego skarżącego pomiędzy poszczególne Fundusze. Zarząd wyznaczył zarządzającego inwestycjami: B. Bank P., który nie był, zgodnie z umową, samodzielny w inwestowaniu aktywów skarżącego. Swoje kompetencje wykonywał pod nadzorem i kierownictwem Dyrektorów skarżącego. Do B. W. należało przedstawione wcześniej wsparcie dla Rady Dyrektorów, a do Administratora wykonywanie określonych w umowie funkcji administracyjnych. Zarząd wyznaczał też depozytariusza swoich aktywów.
W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że fundusz był zarządzany przez Zarząd (Radę Dyrektorów) przy pomocy Zarządcy Inwestycyjnego i Administratora Funduszu.
W ocenie organu odwoławczego, fakt powierzenia podmiotom zewnętrznym zadań z zakresu zarządzania aktywami (portfelem inwestycyjnym) i wykonywania funkcji administracyjnych nie jest równoznaczny ze spełnieniem warunku wymienionego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit f) ustawy o CIT "bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę". Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że skarżący był podmiotem samozarządzanym.
Dalej wyjaśniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że użyte przez ustawodawcę w ww. przepisie pojęcie "zarządzanie" winno być rozumiane szeroko. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych "zarządzanie" oznacza prowadzenie spraw określonego podmiotu, polegające na administrowaniu jego majątkiem i kierowaniu jego bieżącą działalnością. W wypadku zarządzania funduszami inwestycyjnymi pojęcie to ulega modyfikacji, obejmując także pośrednictwo w zbywaniu i dokupowaniu jednostek uczestnictwa i całokształt czynności związanych z inwestowaniem powierzonych środków i instrumentów finansowych w odpowiednie aktywa, zgodnie z przyjętymi w umowie danego funduszu zasadami polityki inwestycyjnej. O powierzeniu innemu podmiotowi zarządzania instytucją wspólnego inwestowania można mówić wówczas, gdy podmiot wykonujący taki powierzony zarząd czyni to samodzielnie - nie będąc poddany obowiązkowi wykonywania wytycznych i instrukcji zwłaszcza w odniesieniu do konkretnych spraw. Związanie podmiotu zarządzającego wytycznymi i instrukcjami w zakresie zarówno ogólnej polityki, jak i poszczególnych spraw, oznacza – zdaniem organu - że w istocie rzeczy należy mówić o współzarządzaniu funduszem, a nie o jego zarządzaniu.
Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a lit f) ustawy o CIT wymaga, aby instytucja wspólnego finansowania była zarządzana przez inny, zewnętrzny wobec niej podmiot oraz że wymóg ten nie jest spełniony, gdy skarżący jest samozarządzany, a zewnętrzne podmioty wykonują usługi administracyjne i zarządzają inwestowaniem aktywów funduszu.
W związku z powyższym organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że jest on uprawniony do zwolnienia z tytułu wypłaty dywidend polskich spółek publicznych bez względu na przyjęty model zarządzania.
Na powyższą decyzję organu drugiej instancji pełnomocnik skarżącego, pismem z 17 października 2019 r., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
1) art. 49 oraz art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 29 oraz art. 30 Dyrektywy UCITS w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f ustawy o CIT w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady swobody przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości wskutek przeprowadzenia analizy zasad działania Funduszu w taki sposób, że pomimo iż posiada on status UCITS (tj. w toku postępowania zostało potwierdzone, że działa on zgodnie z Dyrektywą UCITS, która dopuszcza różne formy działalności funduszy inwestycyjnych na terenie Unii Europejskiej, w tym także samozarządzane), to odmówiono mu prawa do zwolnienia podatkowego, które przysługuje polskim podmiotom działającym na podstawie Dyrektywy UCITS; powyższe zaś skutkowało odmową stwierdzenia i zwrotu Funduszowi nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego nienależnie przez polskich płatników;
2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f ustawy o CIT - poprzez naruszenie reguł postępowania dowodowego, tj. wybiórcze przedstawienie i rozpatrzenie materiału dowodowego mającego znaczenie w sprawie oraz dokonanie dowolnej oceny zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów, w szczególności pominięcie dowodów potwierdzających uprawnienie funduszu do skorzystania z pełnego zwolnienia z podatku u źródła;
3) art. 2a oraz art. 121 § 1 ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie niekorzystnej dla skarżącego interpretacji przepisów regulujących zwolnienie podmiotowe dla instytucji wspólnego inwestowania oraz odstąpienie od utrwalonego sposobu rozstrzygania spraw skarżącego w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).
Skarga nie jest zasadna, a zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu.
Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Natomiast w myśl art. 75 § 1 tej ustawy, podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego przez niego podatku.
W niniejszej sprawie dla ustalenia czy mamy do czynienia z nadpłatą po stronie skarżącego funduszu wyjaśnić należało, czy wypłacone na jego rzecz dywidendy podlegały zwolnieniu z opodatkowania w oparciu o przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT, na który skarżący powołał się we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Zgodnie z treścią powołanego przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT, w brzmieniu istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do EOG, które spełniają łącznie następujące warunki:
1. podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
2. wyłącznym przedmiotem ich działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
3. prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, albo prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę, w przypadku gdy:
- prowadzą swoją działalność w formie instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz
- zgodnie z dokumentami założycielskimi ich tytuły uczestnictwa nie są oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te dokonają jednorazowego nabycia tytułów uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40.000 euro,
d) ich działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym mają siedzibę,
e) posiadają depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji,
f) zarządzane są przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.
Z treści powołanego przepisu wynika wprost, że dla skorzystania ze zwolnienia od podatku w nim przewidzianego, konieczne jest spełnienie wszystkich przesłanek powołanych w tym przepisie. W sytuacji, gdy dany podmiot nie spełnia choćby jednej z nich, nie ma prawa do zwolnienia od podatku, o którym mowa w powołanym przepisie.
W okolicznościach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje, że skarżący spełnia przesłanki, o których mowa w podpunktach a) – e) ww. przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT. Zostało to jednoznacznie przyznane na stronach 10-11 zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że spełnienie przez fundusz przesłanek przewidzianych w w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a)- e) nie budzi zastrzeżeń.
W ocenie organu odwoławczego w latach 2012 – 2015 skarżący fundusz nie spełniał natomiast przesłanki, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) ustawy o CIT. Zdaniem sądu stanowisko to jest prawidłowe.
Na wstępie, w ślad za wyrokiem tutejszego sądu z 13 czerwca 2019 roku (sygn. akt III SA/Wa 1571/18) należy ponieść, że przesłanki zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT należy oceniać poprzez pryzmat zasady równego traktowania polskich funduszy inwestycyjnych i ich odpowiedników (podmiotów równoważnych) z Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Do tych bowiem zasad odwoływali się autorzy nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzając przedmiotowe zwolnienie. To z kolei narzuca kierunek interpretacji spornych przepisów.
Zgodnie z przyjętym przez polskiego prawodawcę modelem, fundusze inwestycyjne zarządzane są przez odrębną od nich osobę prawną, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Konstrukcja zakłada więc, że organem jednej osoby prawnej jest inna osoba prawna. Rozwiązanie to jest zgodne z przepisami Dyrektywy UCITS, tj. z jej art. 6, które przewidują możliwość utworzenia przedsiębiorstwa zarządzającego (management company).
Jest to o tyle istotna kwestia, że podział funduszy inwestycyjnych można oprzeć na kryterium odwołującym się właśnie do powyższej okoliczności, mianowicie do stosunku prawnego zachodzącego pomiędzy inwestorem funduszu a spółką zarządzającą. I zgodnie z tym kryterium można wyodrębnić: 1) fundusze statutowe, w których brak jest rozdziału pomiędzy majątkiem spółki zarządzającej a majątkiem funduszu, 2) fundusze umowne, w których majątek jest oddzielony od majątku spółki zarządzającej (por. D. Krupa, Zamknięte fundusze inwestycyjne, Warszawa 2008).
W funduszu statutowym uczestnik funduszu inwestycyjnego jest jednocześnie inwestorem i udziałowcem spółki, więc łączą go z funduszem relacje o charakterze korporacyjnym i majątkowym. Wynika z tego, że uczestnicy takiego funduszu nabywają prawa typowe dla współwłaścicieli spółek prawa handlowego i wpływają na decyzje w sprawach personalnych i gospodarczych funduszu. W sensie prawnym fundusz jest własnością spółki, a papiery własnościowe, w które inwestuje fundusz, stają się jednocześnie składnikiem majątku spółki. W funduszu statutowym brak jest specjalnej ochrony majątku inwestorów lokowanego przez fundusz, gdyż z punktu widzenia prawa uczestnicy takiego funduszu traktowani są jak zwykli akcjonariusze. Ta forma uczestnictwa w funduszu pociąga za sobą również niekorzystne konsekwencje prawne związane z pozycją wspólnika spółki handlowej, jak np. obciążenie inwestora ryzykiem zadłużenia lub upadłości spółki.
W przypadku funduszy umownych stosunek prawny między uczestnikami a spółką zarządzającą nie ma charakteru korporacyjnego. Ten model funduszu charakteryzuje się oddzieleniem majątku inwestorów od majątku spółki zarządzającej funduszem. Uczestnicy funduszy umownych podlegają ochronie prawnoadministracyjnej.
Oddzielenie aktywów funduszu inwestycyjnego od aktywów organu zarządzającego przekłada się na rozdzielenie ryzyka inwestycyjnego i ryzyka gospodarczego związanego z wykonywaniem działalności polegającej na tworzeniu i zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi. Dzięki temu, środki gromadzone przez fundusz inwestycyjny pozostają oddzielną masą majątkową, co oznacza, iż w przypadku pogorszenia sytuacji finansowej podmiotu zarządzającego środki zgromadzone w funduszu inwestycyjnym pozostają bezpieczne i nie wchodzą do masy upadłościowej spółki zarządzającej. Jest to więc istotny element konstrukcji funduszy inwestycyjnych, bo współtworzy system gwarantujący określony poziom bezpieczeństwa działalności funduszy inwestycyjnych. Innymi elementami tego systemu jest nadzór nad funduszami sprawowany przez uprawniony organ, ustanowienie limitów inwestycyjnych oraz obowiązków w zakresie publikowania informacji o działalności i sytuacji finansowej funduszu. Tym samym, ustawodawca określając przesłanki korzystania przez instytucje wspólnego inwestowania ze zwolnienia podmiotowego, miał prawo oczekiwać od nich bycia zarządzanymi przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.
W ocenie sądu, prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że pojęcie "bycia zarządzanym", o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) ustawy o CIT powinno być rozumiane szeroko. Jak to zostało wyjaśnione w powołanym już wyroku tutejszego sądu z 13 czerwca 2019 roku, "zarządzanie" oznacza prowadzenie spraw danego podmiotu, polegające na administrowaniu jego majątkiem i kierowaniu jego bieżącą działalnością. W wypadku zarządzania funduszami inwestycyjnymi pojęcie to ulega modyfikacji, obejmując nie tylko pośrednictwo w zbywaniu i dokupowaniu jednostek uczestnictwa, ale także całokształt czynności związanych z inwestowaniem powierzonych środków i instrumentów finansowych w odpowiednie aktywa, zgodnie z przyjętymi w statucie danego funduszu zasadami polityki inwestycyjnej. Na szerszy zakres zarządzania wskazuje również treść załącznika nr II Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS), opublikowanej w Dz.Urz.UE.L z 2009 r. Nr 302, str. 32. W akcie tym w ramach funkcji zarządzania wyodrębnia się zarządzanie inwestycjami oraz działalność administracyjną polegającą na wykonywaniu czynności takich, jak obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem, zapytania klientów; wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe), monitorowanie przestrzegania uregulowań, prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa, wypłata zysków, emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa, rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń), prowadzenie ksiąg, wprowadzanie do obrotu.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z tą definicją. W wyroku z 24 lipca 2015 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1455/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że znaczenie określenia "zarządzana", opisującego instytucję wspólnego finansowania, nie zostało wyjaśnione w ustawie o CIT, chociaż słowo "zarządzanie" i słowa od niego pochodne występuje w niej wielokrotnie. Z kontekstu, w jakich są one użyte, wynika, że chodzi o zarządzanie w znaczeniu przyjętym w słowniku języka polskiego, tj. kierowanie, decydowanie o instytucji, organizacji, majątku, wydawanie poleceń, wykonywanie czynności administracyjnych. Analizowany art. 6 ust.1 pkt 10a lit. f) ustawy o CIT nie jest tu wyjątkiem – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu. W świetle powyższego – wskazał - za trafne uznać należy stanowisko sądu pierwszej instancji, a także organu interpretacyjnego, że wymieniony przepis wymaga, aby instytucja wspólnego finansowania była zarządzana przez inny, zewnętrzny wobec niej, podmiot (niebędący osobą fizyczną) oraz że wymóg ten nie jest spełniony, gdy taki zewnętrzny podmiot zarządza tylko portfelem inwestycyjnym.
Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, szczegółowo opisanego na stronach 11-14 zaskarżonej decyzji, w żaden sposób nie da się wyprowadzić wniosku, że skarżący fundusz był zarządzany – we wskazanym wyżej rozumieniu (w spornym okresie) przez podmiot zewnętrzny. W zaświadczeniach UCITS dotyczących skarżącego wydanych przez Bank Centralny Irlandii zostało wskazane, że skarżący jest podmiotem samozarządzającym.
W prospektach złożonych w toku postępowania w sprawie, jako załącznik nr 3 do wniosku z 23 października 2017 roku, zostało natomiast wskazane, że skarżący fundusz wyznaczył zarządcę inwestycyjnego, którym jest B. Bank P. Zgodnie z informacjami zawartymi w tych prospektach – na mocy umowy o zarządzanie ww. podmiot – jest odpowiedzialny za zarządzanie inwestowaniem aktywów skarżącego funduszu, w każdy przypadku pod nadzorem i kierownictwem dyrektorów.
Jak wynika z treści samej umowy o zarządzanie inwestycjami, z 29 września 2014 roku, zarządca inwestycjami w okresie pełnienia swojej funkcji działa pod kątem osiągnięcia aktualnych celów inwestycyjnych spółki i każdego funduszu, określonych przez zarząd i ujawnionych w prospekcie emisyjnym. Nie bez znaczenia – zdaniem sądu – jest również, to, że kontrahent skarżącego funduszu jest określony w preambule umowy jako "zarządzający inwestycjami". Również jego obowiązki wynikające z umowy zawartej ze skarżącym funduszem, szczegółowo przedstawione przez organ odwoławczy na stronach 12-13 zaskarżonej decyzji, są ograniczone wyłącznie do zarządzania inwestycjami. Nie jest to jednak zarządzenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) ustawy o CIT, jak już była o tym mowa we wcześniejszej części uzasadnienia. Dodatkowo, należy zauważyć, na co słusznie zwara uwagę organ odwoławczy, że działania B. Bank P. podejmował pod kierownictwem członków zarządu. Również obowiązki wynikające z pozostałych umów zawartych przez skarżący fundusz – "Umowy w sprawie usług wsparcia zarządzania" i "umowy o świadczenie usług administrowania" – wskazują, że ich przedmiotem jest ściśle określona sfera działalności. Nie stanowi ona zarządzania w szerokim tego słowa znaczeniu.
W ocenie sądu nie jest prawidłowe stanowisko skarżącego funduszu wyrażone na stronie 22 skargi, zgodnie z którym zestawienie zakresu czynności z Umowy o zarządzanie inwestycjami i Umowy wsparcia zarządzania, jak i Umowy o świadczenie usług administrowania, przemawia za tym, że w odniesieniu do skarżącego funduszu został spełniony warunek bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa , w którym podmioty te mają swoją siedzibę. W pierwszej kolejności należy wskazać, że z treści powołanych umów nie wynika, aby kontrahenci funduszu mogli w oparciu o te umowy podejmować jakiekolwiek działania o charakterze kierowniczym (kierowanie jest bowiem niezbędnym elementem, czy cechą zarządzania). W każdej z umów, na które powołuje się skarżącą, podejmowane działania mają jedynie charakter "pomocniczy", czy wpierający działania dyrektorów funduszu. Dodatkowo, zdaniem sądu, nie można uznać, że zakres czynności wskazanych w przedmiotowych umowach, nie składa się łącznie na "zarządzanie", o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) ustawy o CIT. Sam skarżący na stronie 21 skargi stwierdził, że "(...) powierzył cześć funkcji zarządczych podmiotom zewnętrznym". Powierzenie (nawet szerokiej) części zarządzania podmiotom zewnętrznym nie stanowi o spełnieniu omawianej przesłanki.
W ocenie sądu, w brew stanowisku skarżącego funduszu, w niniejszej sprawie nie może być mowy o jego dyskryminacji. Uzasadniając szerzej takie stanowisko sąd posłuży się argumentacją przytoczoną w powoływanym już wyroku tutejszego sądu z 13 czerwca 2019 roku. Sąd odwołał się w nim do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 140/16. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny oceniał prawidłowość stosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o CIT. Wskazał, że ustawodawca mógł (...) jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego, wprowadzić określone przesłanki - wymogi, nie odbiegające od tych, które dotyczą podmiotów polskich. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje ten pogląd za własny. W ocenie sądu nie może być bowiem w niniejszej sprawie mowy o dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, skoro warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidziane w art. 6 ust. pkt 10a ustawy o CIT są takie same zarówno dla podmiotów prawa polskiego, jak i posiadających siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej.
Oceniając rozwiązania przyjęte w art. 6 ust. 10a ustawy o CIT pod kątem ich zgodności z zasadą swobody przepływu kapitału (art. 63 TFUE), wskazać także należy, że w odróżnieniu od podatków pośrednich, podatki dochodowe zostały zharmonizowane w ramach UE jedynie w ograniczonym zakresie. Oczywistym jest, iż pomimo że opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, to muszą one wykonywać je z poszanowaniem prawa wspólnotowego i powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji opartej na przynależności państwowej. Odmienne traktowanie nie stanowi samo w sobie dyskryminacji. Dyskryminacja może polegać tylko na stosowaniu różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub też na stosowaniu tej samej zasady do różnych sytuacji.
Interpretacja norm krajowych w kontekście zasady swobody przepływu kapitału winna dotyczyć warunków tworzenia i działania funduszy, z uwzględnieniem w szczególności przedmiotu ich działania, ich obowiązków oraz stosowanych wobec nich środków kontroli. Fundusze zagraniczne nie mają zatem być identyczne z funduszami polskimi, ale ich charakter musi być porównywalny z polskimi, prowadzona przez nie działalność winna odbywać się w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi funduszy krajowych.
Warunek zarządzania przez podmiot zewnętrzny dotyczy wszystkich funduszy oraz instytucji wspólnego inwestowania, które chcą skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, z tym, że w przypadku funduszy prawa polskiego przyjęcie innego modelu zarządzania wprost uniemożliwia ustawa o funduszach inwestycyjnych.
Okoliczność, że skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia nie wynika z faktu, iż jest podmiotem prawa irlandzkiego, działającym w określonej przez to prawo formie prawnej, odmiennej niż ta, w jakiej działała niż fundusz inwestycyjny powołany na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ustawodawca mógł jednak jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wprowadzić określony sposób zarządzania funduszem inwestycyjnym oraz jednostką wspólnego inwestowania, jako element ograniczenia ryzyka inwestycyjnego.
Bezpieczeństwo inwestycji gwarantowane jest bowiem na poziomie instytucjonalnym, majątkowym oraz regulacyjnym. Bezpieczeństwo instytucjonalne wiąże się z przyznaniem funduszowi inwestycyjnemu osobowości prawnej i powierzenie zarządzania nim odrębnemu podmiotowi, a także przekazanie obowiązków związanych z przechowywaniem aktywów kolejnemu podmiotowi zaangażowanemu w proces zbiorowego inwestowania, tj. depozytariuszowi. W ten sposób zostało oddzielone ryzyko inwestycyjne związane z działalnością lokacyjną funduszu, od ryzyka gospodarczego związanego z wykonywaniem działalności polegającej na tworzeniu i zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi, czy przechowywaniu jego aktywów. Bezpieczeństwo majątkowe wynika z przyjętych rozwiązań w zakresie konstrukcji prawnej funduszu, które przekładają się na rozdział majątku funduszu od majątku towarzystwa i majątku depozytariusza. Dzięki temu rozwiązaniu upadłość spółki zarządzającej lub depozytariusza nie stwarza bezpośredniego zagrożenia dla powierzonych funduszowi środków. Bezpieczeństwo regulacyjne powiązane jest z poddaniem funduszy inwestycyjnych rygorystycznej regulacji prawnej, a ich działalność nadzorowi państwowemu.
Uprawniony jest więc wniosek, że przepisy polskiej ustawy podatkowej zapewniły zwolnienie z opodatkowania zagranicznym instytucjom wspólnego inwestowania na analogicznych zasadach, jakie obowiązują fundusze inwestycyjne działające na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. W tym właśnie miejscu zasadne jest odwołanie się do okoliczności, że formułując warunki zwolnienia w art. 6 ust. 10a ustawy o CIT ustawodawca wziął pod uwagę cechy charakteryzujące fundusze działające na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Tym samym nastąpiło zrównanie w zakresie opodatkowania w Polsce funduszy zarówno polskich, jak i zagranicznych, działających na analogicznych zasadach.
We wskazanych okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzą zatem żadne wątpliwości, które należało interpretować na korzyść skarżącego funduszu. Zatem nie jest również zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2a i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej.
W świetle powyższego, w ocenie sądu, zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu, a stanowisko wyrażone w skardze jest bezzasadne.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ppsa, sąd oddalił skargę, o czym orzeczono w sentencji wyroku.
Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.