III SA/WA 256/24

III SA/Wa 256/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-05-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-01-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska
Andrzej Cichoń /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Kaute
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 2 ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 188, art. 191, art. 200 § 1, art. 199a § 3, art. 210 § 1 i 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] września 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Organ I instancji" lub "Naczelnik") określił M.S. (zwanemu dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2017 r. nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia.
Organ I instancji stwierdził, że dokonana 31 sierpnia 2017 r. sprzedaż udziału wynoszącego 1/4 części nieruchomości, położonej w W. przy ul. [...] nr [...], nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. Uzyskany z tej sprzedaży dochód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) oraz art. 30e ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 roku, poz. 2032 ze zm., dalej: "updof") podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.
W wydanej w dniu [...] listopada 2023 r. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Organem odwoławczym" lub "Dyrektorem IAS") utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.
W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor IAS stwierdził, że aktem notarialnym z 31 sierpnia 2017 r. Rep. A Nr [...] Skarżący dokonał sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...] położoną w W. przy ul. [...] wraz z posadowionym na tym gruncie stanowiącym odrębną nieruchomość budynkiem niemieszkalnym. Z akt sprawy wynika, że 3/4 części w prawie użytkowania wieczystego ww. nieruchomości wraz z własnością budynku Skarżący nabył na podstawie prawomocnego wyroku z 26 października 2007 r. Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Cywilny sygn. akt [...], a 1/4 części na podstawie umowy darowizny, objętej aktem notarialnym sporządzonym 26 lipca 2012 r. Rep A Nr [...] i sporządzonym 12 grudnia 2012 r. Rep. A Nr [...] aneksem do tej umowy. Zatem z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości Skarżący uzyskał dochód w kwocie 1.325.000,00 zł, który podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), lit. c) i art. 30e updof. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości ani też kosztów uzyskania przychodów jak również kosztów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Skarżący nie zapłacił ponadto podatku od spadków i darowizn, gdyż był on zwolniony z jego zapłaty na podstawie art. 4a i art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
Dyrektor IAS argumentował, że stosowanie do art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1192 ze zm.), czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. W świetle zaś art. 194 § 2 O.p. dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.
W ocenie Dyrektora IAS, mając na uwadze powyższe przepisy i treść aktu notarialnego, nabycie 1/4 części w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] nastąpiło na podstawie umowy darowizny, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...]. Umowa ta nie miała charakteru pozornego, tym samym dokonana czynność nie była nieważna. Oświadczenie z dnia 17 kwietnia 2023 r. w sprawie wykładni oświadczeń woli sporządzone w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], na podstawie art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz.1610 ze zm., dalej jako: kc" lub "Kodeks cywilny") nie może odnieść skutku zmiany zawartej umowy darowizny w umowę zamiany, czyli nie może prowadzić do przekształcenia stosunku prawnego w inną w istocie umowę. Wobec braku podstaw do kwestionowania treści zawartej umowy darowizny, sporządzonej w formie aktu notarialnego, w zakresie zamiaru stron i celu dokonanej czynności, występowanie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, jest niecelowe, tym samym zarzut naruszenia art. 199a O.p. jest bezzasadny.
Zdaniem Dyrektora IAS twierdzenia Strony, że umowa darowizny zawarta w formie aktu notarialnego w rzeczywistości nią nie była nie może mieć istotnego pod względem prawnym znaczenia. Umowa darowizny wywarła bowiem skutki prawne wynikające z tej czynności. Skarżący mógłby wskazaną czynność prawną podważać, lecz nie w drodze oświadczenia w sprawie wykładni oświadczeń woli (art. 65 § 2 k.c.), ale w drodze powództwa o stwierdzenie nieważności czynności prawnej (art. 82-88 k.c.). Dopóki Sąd we właściwym postępowaniu nie stwierdzi nieważności dokonanej czynności prawnej - umowy darowizny, pozostaje ona ważna i skuteczna.
Z powyższych względów nieuzasadnione jest twierdzenie Skarżącego, że nabycie 1/4 udziału w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] na podstawie umowy darowizny zgodnie z aktem notarialnym miało charakter pozorny, a dokonana czynność była nieważna i nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie było zatem przeszkód prawnych do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia przez Skarżącego w dniu 31 sierpnia 2017 r. przedmiotowej nieruchomości.
Pismem z dnia 10 stycznia 2024 r. Skarżący wniósł do tut. Sądu skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie decyzji wraz z poprzedzającej ją decyzją Organu I instancji. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wymienionej wyżej decyzji zarzucono:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie, w tym zwłaszcza naruszenie:
- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), c) w związku z art. 22 ust 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że przychód uzyskany ze sprzedaży 1/4 udziału w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] o wartości 1.325.000,00 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu od lat od daty nabycia tego prawa, kiedy to zgodnie za art. 2 ust. 1 punkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a w związku z faktem, że nabycie 1/4 udziału w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] na podstawie umowy darowizny zgodnie z aktem notarialnym rep A nr [...] z dnia 26 lipca 2012 r miało charakter pozorny, a przedmiotowa czynność była nieważna i nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
2. naruszenie przepisów postępowania, tj.
- naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez brak umożliwienia skarżącej przez Organ odwoławczy czynnego udziału w postępowaniu tj. przed wydaniem decyzji ostatecznej uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów poprzez brak wydania przez Dyrektora IAS postanowienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym przez organ drugiej instancji zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i jest kwalifikowaną wadą procesową,
- naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 i w zw. z art. 145 § 1 O.p. przez niewyznaczenie stronie skarżącej siedmiodniowego terminu przez Dyrektora IAS do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez utrzymanie przez organ II instancji decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy skarżącej uniemożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego przez Organ odwoławczy materiału dowodowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skarżąca nie mogła ustosunkować się do zebranych dowodów, nie mogła również zgłosić istotnych wniosków dowodowych mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. wniosku dowodowego o przesłuchanie A.S.- brata strony skarżącej, który był stroną pozornej czynności darowizny nieruchomości mającej charakter pozorny symulowany zawarty pomiędzy nim, a stroną skarżącym w celu ukrycia czynności prawnej zamiany nieruchomości dysymulowanej , przesłuchania go na okoliczność pozorności umowy darowizny 1/4 udziału w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] na podstawie umowy darowizny zgodnie z aktem notarialnym rep A nr [...] z dnia 26 lipca 2012 roku w celu ukrycia czynności prawnej zamiany nieruchomości, przesłuchania A.S. w celu potwierdzenia przez niego pozornego oświadczania woli zawartego w umowach darowizny, które mimo że były oświadczeniami woli istniejącym i miały konstytutywne cechy zdarzeń prawnych tej kategorii, były nieważne, gdyż on jako składający pozorne oświadczenie woli nie miał rzeczywistej woli wywołania skutków prawnych, ponadto o uzupełnienie postępowania o zeznania świadka J.S. pominięte w toku postępowania dowodowego przez Organ I instancji potwierdzających pozorny charakter symulowany zawartych umów darowizny nieruchomości w celu ukrycia czynności prawnej polegającej na zamianie nieruchomości.
- naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 195, art. 199 oraz 199a § 1 i art. 199a § 2 O.p., poprzez zaakceptowanie dokonanych przez organy kontroli naruszeń przepisów postępowania oraz wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału i wywiedzionej konkluzji, że podatnik zawarł umowę darowizny 1/4 udziału w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] na podstawie umowy darowizny zgodnie z aktem notarialnym rep A nr [...] z 26 lipca 2012 r., kiedy to umowa powyższa miała charakter pozorny symulowany i została zawarta w celu ukrycia czynności prawnej zamiany nieruchomości dysymulowanej
- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1,2 § 3, art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 290 i art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, m.in. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwania prawdy materialnej tj. niezweryfikowanie i nie ustalenie przez organ faktycznej czynności prawnej w związku z pozornością umowy darowizny nabycia 1/4 udziału w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] zgodnie z aktem notarialnym Rep A nr [...] z dnia 26 lipca 2012 r, w tym pominięcia i braku odniesienia organu do oświadczenia podatnika z dnia 11 września 2023 roku złożonego w trakcie postępowania podatkowego potwierdzającego pozorność umowy darowizny w celu ukrycia czynności prawnej zamiany nieruchomości na mocy której A.S. przeniósł na podatnika 1/4 udziału w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] zgodnie z aktem notarialnym Rep A nr [...] z dnia 26 lipca 2012 roku
- naruszenie art. 123 O.p. poprzez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań świadka tj. braku przesłuchania przez organ podatkowy brata Skarżącego A.S. na okoliczność pozorności umowy darowizny 1/4 udziału w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] na podstawie umowy darowizny zgodnie z aktem notarialnym rep A nr [...] z dnia 26 lipca 2012 roku w celu ukrycia czynności prawnej zamiany nieruchomości dysymulowanej
- naruszenie art. 180 O.p., wybiorcze przytoczenie zeznań świadka J.S. w tym pominięcie w toku postępowania dowodów z faktycznych zeznań świadka J.S. potwierdzających pozorny charakter symulowany w celu ukrycia czynności prawnej polegającej na zamianie nieruchomości, ponadto pominięcie przez organ podatkowy zeznań strony potwierdzający pozorny charakter umowy darowizny w celu ukrycia umowy zamiany,
- naruszenie art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzyjęcie przez organy podatkowe ustaleń treści czynności prawnej uwzględniający zgodny zamiar stron i cel czynności tj. pominięcie przez organ wykonanej faktycznej czynności zamiany nieruchomości pomiędzy podatnikiem, a jego bratem A.S. oraz nieprzyjęcia za fakt pozornego dokonania czynności darowizny pomiędzy stronami w celu ukrycia umowy zamiany pomimo przedstawionych dokumentów, oświadczeń i zeznań podatnika oraz zeznań świadka J.S. oraz pomimo przedstawionego oświadczenia w sprawie wykładni oświadczeń woli z dnia 17 kwietnia 2023 roku potwierdzającego rzeczywisty zamiar stron dokonania umowy zamiany pomiędzy podatnikiem, a jego bratem A.S., w tym pominięcie przez organy podatkowe, że celem Strony i jego brata było bowiem dokonanie zamiany posiadanych nieruchomości, a nie ich darowizna. Zgodnie bowiem z art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany zarówno Skarżący, jak i jego brat zamierzał przenieść na drugiego własność jednej nieruchomości w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności drugiej nieruchomości, ponadto pominięcie przez organy podatkowe faktu, że zawarte przez Skarżącego umowy darowizny nie miały powyższego charakteru a miały charakter pozorny symulowany w celu ukrycia faktycznych umów zamiany na mocy której: brat Skarżącego A.S. przeniósł na Skarżącego przysługujący mu udział w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] ([...]), z obrębu [...] ([...]) położonej w W. przy ulicy [...] ([...]) o łącznej powierzchni 1320,00 m2 wraz z udziałem we współwłasności budynków i budowli wniesionych na przedmiotowej nieruchomości, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr [...], w zamian za co Skarżący przeniósł na swojego brata A.S. udział wynoszący 1/2 części w prawach i roszczeniach związanych z pozostałą częścią nieruchomości oznaczonej hipotecznie jako "Nieruchomość [...], o powierzchni 1927,98 m2.
- naruszenie art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie do sądu powszechnego, mimo wątpliwości odnośnie do treści zawartej umowy darowizny jednej czwartej udziału w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] zgodnie z aktem notarialnym Rep A nr [...] z dnia 26 lipca 2012 roku,
- naruszenie art. 81b O.p. poprzez błędne przyjęcie, że przepisy podatkowe wyłączają prawo do złożenia spóźnionej deklaracji PIT- 39 za rok 2017 w związku ze zamianą nieruchomości w trakcie postępowania podatkowego,
- nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego zebranego materiału dowodowego, w tym pominięcie faktu złożenia przez Stronę deklaracji podatkowej PIT-39 za rok 2017 w związku z zamianą nieruchomości w trakcie postępowania podatkowego oraz uiszczenia od przedmiotowej zamiany nieruchomości podatku od czynności cywilnoprawnych PCC- 3 na podstawie złożonego oświadczenia woli w dniu 17 kwietnia 2023 roku niekwestionowanego przez organy podatkowe w trakcie w swoich decyzjach,
- naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Działając w tak zakreślonych granicach należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarżący kwestionując zaskarżoną decyzję podnosił, iż wbrew treści umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 26 lipca 2012 roku rep. A nr [...] przedmiotowa umowa nie była umową darowizny 1/4 udziału w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...]. Wedle twierdzeń Skarżącego umowę powyższą należy łączyć z zawartą dwa lata później- 28 sierpnia 2014 roku, również w formie aktu notarialnego, umową darowizny, w której Skarżący darował A.S. udział wynoszący ½ części w prawach i roszczeniach związanych z pozostałą częścią nieruchomości oznaczonej hipotecznie jako "Nieruchomość [...] (..).
Zdaniem Skarżącego obie te czynności stanowiły łącznie umowę zamiany, gdyż taka była zgodna wola stron, a czynność zawarte w formie aktu notarialnego miały charakter pozorowany, o czym świadczy m.in. oświadczenie w sprawie wykładni oświadczeń woli" z dnia 17 kwietnia 2023 r. W ocenie Skarżącego wobec tego, że w sprawie nie doszło do zawarcia umowy darowizny nieruchomości przy ul. [...], przychód uzyskany z dokonanej następnie przez Skarżącego sprzedaży tej nieruchomości (w wysokości 1.325.000 zł) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu od lat od daty nabycia tego prawa.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do stanowiska Skarżącego, który podniósł w skardze, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 punkt 4 updof, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Powyższa regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT odnosi się do sytuacji, w których czynność nie może nawet hipotetycznie być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W tym miejscu warto przytoczyć tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 1501/15 z dnia 6 czerwca 2017 r. zgodnie z którą "art. 2 ust. 1 pkt 4 updof stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, i że odnosi się on do dwóch zasadniczych sytuacji, tj. gdy określone czynności są sprzeczne z nakazami zawartymi w przepisach prawnych powszechnie obowiązujących oraz są sprzeczne z normami moralnymi. Jako przykład takich czynności można wskazać umowę, w której jedna strona umowy płaci drugiej za popełnienie czynu zabronionego. W takim przypadku otrzymane środki finansowe przez stronę dokonującą takiego czynu nie będą stanowiły przychodu." Z postanowień art. 2 ust. 1 pkt 4 updof wynika generalna zasada, że tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu. Podobne stanowisko zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 21 maja 2019 r. I SA/Łd 781/18, w którym wskazał, że "nie mogą być opodatkowane przychody, których źródłem jest czynność, która nie może być wskazana w treści jakiejkolwiek skutecznej czynności prawnej. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego."
Z taką hipotetyczną sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż umowa darowizna jest dopuszczalną, powszechnie występującą w obrocie umową, uregulowaną przepisami kodeksu cywilnego.
Nadto należy wskazać, że umowa darowizny, w której Skarżący nabył 1/4 udziału w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ulicy [...] (zgodnie z treścią wskazanego aktu notarialnego) została sporządzona w formie aktu notarialnego, który korzysta z podwyższonej mocy dowodowej. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą. Akty notarialne korzystają z dwóch rodzajów domniemań:
1) autentyczności – tzn. że dokument pochodzi od organu, który go wydał,
2) zgodności z prawdą zawartych w nim oświadczeń – a więc, że oświadczenia zawarte w dokumencie są zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy.
Przyjmuje się, że, co prawda, możliwe jest przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Jednak w tej sprawie Organ słusznie nie miał wątpliwości co do treści i autentyczności aktu notarialnego darowizny a zatem nie było podstaw do jego kwestionowania. Przeciw dowodu nie przedstawiła też strona. Należy też pamiętać, że co do zasady postępowanie podatkowe, czy też postępowanie przed sądem administracyjnym, nie stanowi drogi prawnej do ustalenia, kwestionowania lub weryfikowania skutków prawnych czynności objętej aktem notarialnym. Natomiast Skarżący wyroku sądu cywilnego ustalającego inne skutki czynności prawnej, niż te wynikające z aktu notarialnego, w toku postępowania, nie przedstawiła. W ocenie Sadu organ podatkowe słusznie przyjęły, że z analizy zapisów aktu notarialnego dotyczącego umowy darowizny z 26 lipca 2012 r, Rep. A Nr [...] i (wraz z aneksem z 12 grudnia 2012 r.) wynika wprost, że A.S. darował swojemu bratu (Skarżącemu w niniejszej sprawie) udział w wysokości ¼ części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...] położoną w W. przy ul. [...] wraz z posadowionym na tym gruncie stanowiącym odrębną nieruchomość budynkiem niemieszkalnym. Czynność ta została zawarta w prawidłowej formie, a treść złożonych przez stron oświadczeń nie budzi wątpliwości. Umowa darowizny zawarta przed notariuszem została potwierdzona pięć miesięcy później poprzez poprzez zawarcie 12 grudnia 2017 r. aneksu do niej również w formie aktu notarialnego. Umowa darowizny dla swojej ważności, z uwagi na przedmiot - przeniesienie części własności nieruchomości, wymagała bowiem sporządzenia aktu notarialnego (art. 888 w zw. z art. 158 Kodeksu cywilnego). Z kolei złożone przez stronę aktem notarialnym z dnia 17 kwietnia 2023 r. oświadczenie dotyczące wykładni oświadczenia woli w żaden sposób nie może odnieść cywilnoprawnego skutku w postaci zmiany treści czynności prawnej. Pomijając już nawet fakt, że oświadczenie to zostało złożone po ponad 11 katach i tylko przez jedną stronę czynności prawnej. W tym zakresie należy odwołać się do poglądu Sądu Najwyższego z 29 grudnia 2021 r., sygn. II CSK 359/21 w którym wskazano, że art. 65 kc. służy do wykładni a nie zmiany umowy. ["Nie można dokonać w ramach wykładni (art. 65 KC) takiego "przekształcenia", w treści której powstałyby inne prawa i obowiązki stron (...). Wskazany przepis jest bowiem instrumentem wykładni, a nie zmiany umowy i ma prowadzić do odkodowania treści zawartej w umowie, a nie do jej uzupełnienia czy zmiany]. Pogląd ten należy podzielić.
W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych okazały się niezasadne. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a materiał dowodowy został odpowiednio zebrany i rozpatrzony. Zgodnie zatem z art. 180 Op jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Uzyskane w postępowaniu podatkowym materiały dowodowe zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie przez organ podatkowy nie wykraczające poza granice wynikające z art. 191 O.p. Organy przeanalizowały treść oświadczeń woli zawartych w obu umowach darowizny, włączyły do akt postępowania wszystkie wnioskowane przez stronę dokumenty, w tym oświadczenie złożone przez stronę skarżącą aktem notarialnym z dnia 17 kwietnia 2023 r. oraz każdorazowo informowały stronę skarżącą o podjętych czynnościach, czego dowodem są zwrotne potwierdzenia odbioru przez stronę skarżącą wezwań kierowanych przez nią przez Organ I Instancji. Strona przez cały okres prowadzonego postępowania miała możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego oraz została wezwana na przesłuchanie, które odbyło się z jej udziałem 12 czerwca 2023 r. Organy umożliwiły przesłuchanie wnioskowanego przez stronę skarżącą świadka- J.S., która jednak nie była stroną kwestionowanej umowy, a jej przekonania co do zamiarów stron nie mogły zmienić treści ważnej i skutecznie zawartej umowy. Organ dokonał również, zgodnie z wnioskiem Skarżącego, wezwania na przesłuchanie świadka- A.S., który jednak pomimo wezwania, nie stawił się na przesłuchanie.
Zarzut braku umożliwienia Stronie przez Organ odwoławczy czynnego udziału w postępowaniu, tj. przed wydaniem decyzji ostatecznej uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów poprzez brak wydania przez Dyrektora IAS postanowienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym przez organ drugiej instancji zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, również należy uznać za bezzasadny. Podkreślić należy, ż zarzut naruszenia art. 200 O.p. nie można ograniczyć jedynie do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz konieczne jest wykazanie związku danego naruszenia z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Podstawą uchylenia decyzji mogłaby być tylko taka sytuacja, że strona uprawdopodobniłaby istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w wyroku z dnia 6 marca 2018 r., I GSK 446/16, że "podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie indywidualnie należy oceniać, czy nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 O.p. które mogło mieć wpływ na jej wynik. Jeżeli skarżący nie przedstawi przed sądem istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy" (wyrok NSA z 1 grudnia 2023 r., III FSK 1033/23 , czy też wyrok NSA z 6.03.2018 r., I GSK 446/16).
W niniejszej sprawie brak było również podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. W niniejszej sprawie wątpliwości co do okoliczności faktycznych istniały wyłącznie po stronie skarżącego. Organy podatkowe dysponowały ważnym i skutecznym aktem notarialnym, korzystającym z domniemań prawnych a zatem zasadnie nie widziały konieczności stosowania art. 199a § 3 O.p.
Skarżący niezasadnie zarzucał również organowi nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego zebranego materiału dowodowego, w tym pominięcie faktu złożenia przez Stronę deklaracji podatkowej PIT-39 za rok 2017. Wyjaśnić należy, że w toku postępowania podatkowego wyłączona jest możliwość ingerencji podatnika w wysokość zobowiązania podatkowego poprzez składanie korekt deklaracji. (art. 81b Op) Skoro podatnik nie ma możliwości złożenia korekty deklaracji to tym bardziej nie ma on możliwości skutecznego złożenia samej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem. Nie jest bowiem dopuszczalne prawnie, aby deklaracja podatkowa, jako akt indywidualny, mogła zmienić decyzję administracyjną. Złożone więc przez Skarżącego w dn. 17 maja 2023 r. zeznanie podatkowe (PIT-39) za 2017 r., tj. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. (wszczętego 20 kwietnia 2023 r. postanowieniem z 11 kwietnia 2023 r. ), nie mogło wywołać skutków prawnych. Irrelewantna prawnie dla tej sprawy jest również okoliczność uiszczenia przez Stronę podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zdaniem Sądu, Skarżący nie uzasadnił również treści zarzutu art. 210 § 1 i 4 O.p. dotyczącego wymagań co do treści decyzji. W ocenie Sądu zaskarżona decyzji zawiera wszelkie wymagania wynikające z przepisu art.210 § 1 O.p. oraz została uzasadniona z zachowaniem wymagań z art. 210 § 4 O.p.
Z uwagi na powyższe organy dokonały prawidłowego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu odpłatnego zbycia przez Skarżącego w dniu 31 sierpnia 2017 r. przedmiotowej nieruchomości.
Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy.
Reasumując, rozstrzygnięcia organów podatkowych nie naruszają prawa, skutkiem czego skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.