III SA/Wa 2557/24

III SA/Wa 2557/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska /sprawozdawca/
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 553/25 - Wyrok NSA z 2026-01-22
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 4a pkt 36; art. 6 ust. 1 pkt 25; art. 24r
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.414.2024.1.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 25 marca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS") wpłynął wniosek M. K. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący" lub "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
We wniosku wskazano, że Skarżący zamierza zostać fundatorem oraz beneficjentem założonej przez siebie fundacji rodzinnej (dalej "Fundacja") w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r., poz. 326, z późn. zm., dalej "u.f.r."). Fundacja zostanie założona w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim i spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów.
Obecnie Wnioskodawca jest wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (dalej: "limited partner") w trzech spółkach osobowych prawa Kajmanów (dalej "Cayman LP") oraz w spółce osobowej prawa luksemburskiego (dalej "SCSP") (dalej Cayman LP i SCSP łącznie - "Spółki"). Wnioskodawca zamierza wnieść do Fundacji mienie w postaci praw udziałowych w Spółkach.
Spółki według prawa państw macierzystych, tj. zarówno według prawa kajmańskiego, jak i według prawa luksemburskiego, nie posiadają osobowości prawnej i są transparentne podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami podatku dochodowego w przypadku Spółek są wspólnicy, a nie same Spółki.
Wnioskodawca, jako wspólnik Spółek, otrzymuje z nich i może otrzymywać w przyszłości środki (dystrybucje) stanowiące dochody z inwestycji oraz z Cayman LP, także bonusy (wynagrodzenie dodatkowe) z tytułu carried interest, stanowiących rodzaj premii wypłacanej wspólnikowi (w tym przypadku - Wnioskodawcy).
Prawa i obowiązki w Spółkach zostaną w przyszłości wniesione przez Wnioskodawcę do Fundacji.
Od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółek, przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody Spółek będą na zasadzie art. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 2805 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") traktowane według proporcji prawa do zysków dla celów podatkowych jak przychody Fundacji, koszty uzyskania przychodów Fundacji i dochody Fundacji.
Fundacja będzie prowadzić działalność gospodarczą m.in. poprzez przystąpienie i uczestnictwo w Spółkach (po wniesieniu praw i obowiązków w nich do Fundacji w sposób opisany powyżej). W związku z posiadaniem udziałów w Spółkach, Fundacja w przyszłości będzie otrzymywać z nich dochody opisane powyżej, tj. dochody z inwestycji (dystrybucje) oraz bonusy (wynagrodzenie dodatkowe) z tytułu carried interest, stanowiących rodzaj premii wypłacanej wspólnikowi (dalej "Dystrybucje").
W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżący sformułował następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Dystrybucje, jakie Fundacja będzie otrzymywać z udziału w Spółkach będą, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności nie znajdą do nich zastosowania żadne wyłączenia wynikające z u.p.d.o.p., w tym wskazane w art. 6 ust. 6-9 u.p.d.o.p.?
Zdaniem Skarżącego, prawidłowe jest stanowisko, że w przytoczonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odpowiedź na pytanie interpretacyjne Strony jest twierdząca.
Strona wskazała, że zasadniczo fundacja rodzinna jest zwolniona z opodatkowania CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Od tego zwolnienia przewidziane są jednak wyłączenia, które Wnioskodawca przedstawia poniżej, przy czym w ocenie Wnioskodawcy żadne z nich nie powinno znaleźć zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, Dystrybucje uzyskane przez Fundację w związku z posiadaniem udziałów w Spółkach powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania CIT na podstawie wskazanego powyżej art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.
Wyłączenia od zwolnienia z opodatkowania CIT fundacji rodzinnych zostały zawarte w art. 6 ust. 6-9 u.p.d.o.p.:
1. Zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.d.o.p.: Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q;
2. Zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p.: Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r.;
3. Zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.p.: Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.
4. Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.d.o.p.: Fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, w przypadku gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji.
Ad. 1
a) W zakresie podatku, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p. Wnioskodawca wyjaśnia, że Dystrybucje z udziałów w Spółkach nie wchodzą w zakres przedmiotowy podatku o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p., tj. podatku od przychodów z budynku, a w konsekwencji, wyłączenie z art. 6 ust. 6 u.p.d.o.p., w tym zakresie, nie będzie miało zastosowania do przychodów uzyskanych przez Fundację z tego tytułu.
b) W zakresie podatku, o którym mowa w art. 24q u.p.d.o.p. Wnioskodawca wyjaśnia, że Dystrybucje będą otrzymywane bezpośrednio przez Fundację i pytanie Wnioskodawcy nie dotyczy ich przekazywania dalej beneficjentom w postaci świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r. ani jako mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej.
Zdaniem Wnioskodawcy, Dystrybucje z udziałów w Spółkach nie stanowią też świadczenia w postaci ukrytych zysków wskazanego w art. 24q ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z rozumieniem tego pojęcia w świetle art. 24q ust. 1a u.p.d.o.p. z tej przyczyny, że kategoria ukrytych zysków dotyczy świadczeń pomiędzy fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem lub podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną, podczas gdy Spółki, od których otrzymywane (uzyskiwane) będą Dystrybucje, nie stanowią żadnego z tych podmiotów. W konsekwencji, wyłączenie z art. 6 ust. 6 u.p.d.o.p., w tym zakresie, nie będzie miało zastosowania do przychodów uzyskanych przez Fundację z tytułu udziału w Spółkach.
Ad. 2
Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.f.r., fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 236, z późn. zm., dalej "P.p.") tylko w zakresie: zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia; najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie; przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach; nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze; udzielania pożyczek spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik i beneficjentom; obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej; produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu oraz gospodarki leśnej.
Zgodnie z art. 5 ust. 3 u.f.r., przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4 - zauważyła Strona.
a) Prowadzenie działalności gospodarczej
Zgodnie z przywołanym art. 3 P.p., działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Fundacja będzie prowadziła działalność gospodarczą m.in. poprzez przystąpienie i uczestnictwo w Spółkach (po wniesieniu praw i obowiązków w nich do Fundacji). Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, Fundacja, uczestnicząc w Spółkach (posiadając udziały w nich) i otrzymując (uzyskując) z nich Dystrybucje, będzie w tym zakresie prowadzić działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., tj. z tytułu uczestnictwa w tych spółkach handlowych.
b) Działalność gospodarcza w zakresie przystępowania do spółek handlowych, a także uczestnictwa w tych spółkach handlowych
Jak wskazano wprost w treści art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., "dozwolona" działalność gospodarcza fundacji rodzinnej dotyczy przystępowania do spółek handlowych, a także uczestnictwa w tych spółkach. Dekodując ten przepis, należy uznać, że określenie "mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą" dotyczy wszystkich podmiotów wymienionych w treści tego przepisu, tj. spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze. Alternatywnie, należałoby uznać, że określenie to dotyczy jedynie "podmiotów o podobnym charakterze", co jednak oznaczałoby nieakceptowalne i nieuzasadnione zróżnicowanie pomiędzy spółkami handlowymi z jednej strony (jeżeli by uznać, że oznacza to, że takie podmioty mogą mieć siedzibę tylko w kraju, tj. Polsce), a podmiotami o podobnym charakterze z drugiej strony (gdyby uznać, że to one mogą mieć siedzibę w kraju albo za granicą). Art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. posługuje się pojęciem "spółki handlowej". Mimo braku odwołania się do konkretnej definicji "spółki handlowej", Wnioskodawca zauważył, że w polskim systemie prawnym, w którym jednymi z najważniejszych aktami prawnymi są kodeksy, definicję "spółki handlowej" zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: "KSH"). Zgodnie z art. 1 § 2 KSH, spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna. Co istotne, pojęciem tym posługuje się u.f.r., zatem także przesłanka podobieństwa do "spółki handlowej" powinna wynikać z systematyki wewnętrznej tego aktu, a jeżeli ta reguła wykładni nie doprowadzi do żadnych rezultatów, z systematyki zewnętrznej.
Wnioskodawca zauważył, że w przepisach u.f.r. nie ma definicji ani innych wskazówek ustawodawcy, jak należy rozumieć kryterium przesłanki podobnego charakteru do spółki handlowej. Tym samym, należy zastosować reguły wykładni, zaczynając od wykładni językowej. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Wielkim Słowniku Języka Polskiego Instytutu Języka Polskiego Polskiej Akademii Nauk, "podobny" oznacza taki, który ma pewien zespół cech wspólnych z kimś lub czymś. Słownik Języka Polskiego PWN definiuje "podobne" jako mający pewne cechy wspólne, z czymś, z kimś.
O podobieństwie Spółek (Cayman LP i SCSP) do spółek handlowych, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., mogą świadczyć zatem cechy wspólne, przy czym podobieństwo to nie musi być ścisłe, lecz może dotyczyć pewnych cech podobnych (mogą zatem istnieć cechy, którymi Cayman LP i SCSP będą różnić się od danych spółek handlowych). Zatem fakt, że porównywalne podmioty różnią się od siebie jakąś cechą - co do zasady - nie powinien przesądzać o tym, że nie występuje między nimi podobieństwo. Ze względu na dokonywanie analizy podobieństwa względem spółek handlowych uregulowanych w przepisach KSH, istotne jest podobieństwo podmiotów względem struktury i prawnych podstaw funkcjonowania (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 9 kwietnia 2024 r. o sygn. I SA/Łd 114/24). W pierwszej kolejności zatem - wskazał Skarżący - istotne jest poznanie statusu Spółek według przepisów prawa ich siedziby, by móc dokonać analizy podobieństwa tych spółek to spółek handlowych uregulowanych w polskim KSH. Prawo obce powinno zawierać bowiem regulacje analogicznie do KSH w zakresie tych spółek, w szczególności zgodnie z prawem danego państwa podmioty te powinny być nazywane spółkami oraz mieć określone zasady reprezentacji, odpowiedzialności za zobowiązania oraz rozstrzygać kwestie osobowości prawnej.
Wnioskodawca wskazał, że w zakresie Cayman LP, wg prawa Kajmanów, spółki te regulowane są przepisami prawa Kajmanów, cechy korporacyjno-prawne spółek Cayman LP zawierają elementy właściwe dla polskich spółek jawnych czy komandytowych, inne z kolei cechy tego podmiotu są bardziej charakterystyczne dla spółki komandytowo-akcyjnej. W zakresie natomiast SCSP, wg prawa luksemburskiego, spółka ta jest kompleksowo uregulowana w prawie spółek Luksemburga, spółka SCSP jest najbardziej zbliżona do polskiej spółki komandytowej; spółka ta nie posiada osobowości prawnej i jest typową spółką osobową,
Wnioskodawca podkreślił, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 3 ani z innych przepisów u.f.r. nie wynika wymóg podobieństwa spółek handlowych także w kwestiach podatkowych. Powyższy pogląd podzielają sądy administracyjne, wobec czego - zdaniem Strony - przyjąć należy, że zakres spółek handlowych wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. obejmuje wszystkie spółki handlowe, a zatem również spółki zagraniczne transparentne podatkowo. W związku z tym, zarówno Cayman LP, jak i SCSP wypełniają dyspozycję tego przepisu. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółki, z których Fundacja będzie otrzymywać wskazane we wniosku Dystrybucje, należą do kategorii podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r.
c) Relacja art. 5 ust. 1 pkt 1 do ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 3 u.f.r.
Zgodnie z art. 5 ust. 3 u.f.r., przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4. Przy tym, zgodnie z przepisem ust. 1 pkt 1, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu P.p. w zakresie zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 5 ust. 3 u.f.r. należy rozumieć jako wyłączający warunek wskazany w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.f.r., by zbywanie mienia nie mogło dotyczyć mienia nabytego wyłącznie w celu dalszego zbycia.
Zdaniem strony, nawet w przypadku, gdyby udziały w Spółkach zostały nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia (przy czym u.f.r. nie precyzuje, w jaki sposób taki cel powinien zostać udokumentowany/z czego wynikać), przystąpienie do Spółek oraz uczestnictwo w nich (w związku z którym Fundacja będzie otrzymywać Dystrybucje) mieścić się będą w katalogu dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej zgodnie z art. 5 ust. 1 u.f.r..
Tym samym - zdaniem Strony - także w takim przypadku działalność gospodarcza Fundacji w tym zakresie mieściłaby się w katalogu dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wskazanym w art. 5 ust. 1 u.f.r. (przy czym Wnioskodawca nadmienia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wskazuje, że Fundacja obejmie udziały w Spółkach wyłącznie w celu ich zbycia).
Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie z art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. nie będzie miało zastosowania do przychodów uzyskanych przez Fundację z tytułu udziału w Spółkach.
Ad. 3
Wnioskodawca wskazał, że Dystrybucje uzyskane przez Fundację z tytułu udziałów w Spółkach nie będą stanowić przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy niewątpliwie wyłączenie z art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. nie będzie miało zastosowania do przychodów uzyskanych przez Fundację z tytułu udziałów w Spółkach.
Ad. 4
Utrata prawa do zwolnienia określona w art. 6 ust. 9 u.p.d.o.p., jako dotycząca sytuacji fundacji rodzinnej w organizacji, nie znajduje zastosowania do przedmiotowej sytuacji, tj. do przychodów uzyskanych przez Fundację z tytułu udziałów w Spółkach.
Mając na względzie powyższe, Skarżący uznał, że Fundacja, której fundatorem będzie Wnioskodawca, będzie mogła zastosować zwolnienie wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu udziału w Spółkach, które Fundacja będzie otrzymywać (uzyskiwać). Jednocześnie, nie znajdą zastosowania żadne ustawowe wyłączenia z art. 6 ust. 6-9 u.p.d.o.p., w tym w szczególności wskazane w art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. - podsumował Skarżący.
W wydanej w dniu 9 września 2024 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych za nieprawidłowe.
Organ w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że dla celów opodatkowania fundacji rodzinnej szczególne znaczenie ma prawidłowe ustalenie, czy fundacja ta prowadzi działalność zgodnie ze wskazanymi przez ustawodawcę wymogami. Zgodnie bowiem z art. 24r u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 u.f.r., stawka CIT wynosi 25% podstawy opodatkowania.
Dyrektor KIS zauważył, że aby odpowiedzieć na pytanie interpretacyjne Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy udział Fundacji w kajmańskich spółkach osobowych Cayman LP oraz luksemburskiej spółce typu SCSP jest zgodny z przepisem art. 5 u.f.r., gdyż działalność prowadzona przez fundację rodzinną odpowiadająca działalności wskazanej przez ustawodawcę w ww. przepisie zwolniona jest z opodatkowania na postawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Z kolei działalność wykraczająca poza ramy przepisu art. 5 u.f.r. podlega opodatkowaniu zgodnie ze wskazaniem art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. według zasad wskazanych w przepisie 24r u.p.d.o.p.
DKIS stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 P.p. tylko w zakresie: przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. W świetle wskazanej wyżej regulacji dot. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej, o której mowa w cytowanym wyżej art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., istotne znaczenie ma nie tylko podobieństwo podmiotów pod względem ich struktury i prawnych podstaw funkcjonowania, ale także podobieństwo w kwestiach podatkowych. Spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna (z pominięciem spółki partnerskiej, w której partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Również spółka jawna, do której przystąpi fundacja jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o czym stanowi dodany do ustawy art. 1 ust. 7 u.p.d.o.p. Powyższe - zdaniem Dyrektora KIS - pozwala na stwierdzenie, że fundacja rodzinna może przystępować i uczestniczyć jedynie w tych spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika - ocenił DKIS - że Strona wniesie do fundacji rodzinnej prawa i obowiązki w Spółkach (Cayman LP oraz SCSP), które nie posiadają osobowości prawnej i są transparentne podatkowo. Podatnikami podatku dochodowego w przypadku Spółek są wspólnicy, a nie same Spółki. Ponadto, od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółek, przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody Spółek będą na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. traktowane według proporcji prawa do zysków dla celów podatkowych jak przychody Fundacji, koszty uzyskania przychodów Fundacji i dochody Fundacji. Fundacja będzie prowadzić działalność gospodarczą m.in. poprzez przystąpienie i uczestnictwo w Spółkach (po wniesieniu praw i obowiązków w nich do Fundacji w sposób opisany powyżej).
Dyrektor KIS zauważył, że we wniosku Skarżący wskazał także, że zgodnie z przepisami prawa kajmańskiego LP nie posiada osobowości prawnej. Nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie kajmańskiego prawa podatkowego. Cayman LP zawierają elementy właściwe dla polskich spółek jawnych czy komandytowych, inne z kolei cechy tego podmiotu są bardziej charakterystyczne dla spółki komandytowo-akcyjnej. Przychody spółki są przypisywane proporcjonalnie jej wspólnikom i mogą być opodatkowane na poziomie tych wspólników. Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego SCSp nie posiada osobowości prawnej. Nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego. Przychody spółki są przypisywane proporcjonalnie jej wspólnikom i mogą być opodatkowane na poziomie tych wspólników. SCSp nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu. Mając na uwadze powyższe, ocenił DKIS, przystąpienie Fundacji do kajmańskich oraz luksemburskiej transparentnych podatkowo Spółek będzie stanowiło przejaw działalności niedozwolonej, tj. będzie stanowiło działalność gospodarczą fundacji rodzinnej wykraczającą poza zakres wskazany przez u.f.r.
W przedmiotowej sprawie - wskazał Dyrektor KIS - będzie więc miało do Fundacji zastosowanie wyłącznie o którym mowa w art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. Tym samym przychody Fundacji z tytułu Dystrybucji otrzymywanych z ww. Spółek nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Skarżący wniósł skargę na interpretację indywidualną z 9 września 2024 r., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła:
1. Dopuszczenie się błędu co do wykładni art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. (a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. oraz art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. (a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do braku zastosowania), poprzez przyjęcie, że przystąpienie fundacji rodzinnej do kajmańskich oraz luksemburskiej transparentnych podatkowo spółek osobowych stanowi przejaw działalności wykraczającej poza zakres ustanowiony w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., co w konsekwencji oznacza brak możliwości zastosowania przez fundację rodzinną zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dystrybucji z tych spółek.
2. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 2a O.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, w sytuacji, w której wykładnia literalna, wyroki sądów oraz interpretacje indywidualne wydawane w analogicznych sprawach uznają stanowisko Skarżącego za prawidłowe;
b) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędnym rozpatrzeniem przedstawionego przez Skarżącego opisu zdarzenia przyszłego co do jego istoty;
c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, w sytuacji w której wyroki sądów oraz interpretacje indywidualne wydawane w analogicznych sprawach wielokrotnie uznają stanowiska wnioskodawców, analogiczne jak stanowisko Skarżącego, za prawidłowe;
d) art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez wyczerpującego uzasadnienia prawnego wyjaśniającego, dlaczego, zdaniem organu, art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w sprawie oraz z jakich względów stanowisko Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 poz. 2492 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.". W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).
W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że skarga jest zasadna.
W analizowanej sprawie istota sporu dotyczy oceny, czy wniesienie przez fundatora do mającej powstać fundacji rodzinnej mienia w postaci praw udziałowych w transparentnych spółce luksemburskiej (SCSp) oraz spółkach osobowych prawa Kajmanów mieści się w obrębie dozwolonej działalności fundacji rodzinnych, o której mowa w art. 5 ufr, a w następstwie, czy uczestnictwo w takiej spółce stanowi dozwoloną działalność gospodarczą pozwalającą na zastosowanie zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 6 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, a orzecznictwo to okazało się rozbieżne. Niektóre składy orzecznicze stoją na stanowisku, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., dotyczy także czerpania zysków z transparentnych podatkowo spółek mających siedzibą za granicą (tak np. wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2024 r., III SA/Wa 1599/24, wyrok WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 220/24, wyrok WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 259/24, wyrok WSA w Warszawie z 15 maja 2024 r., III SA/Wa 598/24, wyrok WSA w Łodzi z 09 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 114/24; wyrok WSA we Wrocławiu z 12 czerwca 2024 r., I SA/Wr 121/24), inne natomiast przedstawiają pogląd przeciwny (wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2753/23, wyrok WSA w Łodzi z 18 kwietnia 2024 r., sygn. I SA/Łd 51/24). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pierwszy z tych poglądów.
Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 4a pkt 36 u.p.d.o.p., ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy o fundacji rodzinnej.
W myśl art. 1 ufr ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta.
Stosownie do art. 2 ust. 1 ufr, fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.
Artykuł 4 ust. 1 ufr stanowi, że fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.
Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Wedle art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji.
Z powyższych przepisów bezspornie wynika, że fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.
Natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Fundacje rodzinne, co do zasady zatem, objęte są podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Od powyższego zwolnienia ustawa przewiduje jednak kilka wyjątków.
I tak, w myśl art. 6 ust. 6 i 7 u.p.d.o.p.: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q; zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ufr. Zwolnienie to nie ma zatem zastosowania m.in. do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ufr, co wynika wprost z ww. art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p.
Natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 ufr, fundacja taka może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie:
1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
5) udzielania pożyczek: a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik, c) beneficjentom;
6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu
8) gospodarki leśnej.
2. Działalność, o której mowa w ust. 1 pkt 7 i 8, fundacja rodzinna może wykonywać wyłącznie w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym.
3. Przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.
Zgodnie z powyższymi regulacjami, w zakresie działalności prowadzonej przez fundację rodzinną poza dozwolonym zakresem wskazanym w ww. art. 5 ufr, będzie ona podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24r u.p.d.o.p
W myśl przepisu art. 24r u.p.d.o.p.:
1. w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania;
2. do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, przepis art. 15 ust. 2 stosuje się odpowiednio;
3. do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, nie stosuje się zwolnień i odliczeń określonych w art. 17-18f.
Analiza art. 5 ust. 1 ufr prowadzi do wniosku, że katalog dopuszczalnej działalności gospodarczej, którą może prowadzić fundacja rodzinna, jest zamknięty. Ustawodawca wskazał, że fundacja rodzinna może prowadzić działalność "tylko w zakresie" w nim wskazanym. Również w uzasadnieniu do ustawy wskazano, że co do zasady nie będzie ona mogła wykonywać działalności gospodarczej. Wiąże się to z tym, że fundacja rodzinna jest instrumentem prawnym umożliwiającym akumulację majątku prywatnego. Posiadanie majątku wymaga jednak podejmowania działań służących jego zabezpieczeniu lub pomnożeniu.
Niejasne pozostają skutki prowadzenia przez fundację rodzinną działalności gospodarczej wykraczającej poza ustanowiony zakres. Ustawodawca odnosi się w tej kwestii jedynie do skutków podatkowych prowadzenia takiej "niedozwolonej" działalności. Ustawodawca uznał, że w przypadku podjęcia przez fundację rodzinną innej działalności gospodarczej, niż wskazana powyżej, fundacja poniesie z tego tytułu sankcję podatkową. Otóż, w takim wypadku fundacja rodzinna będzie zobowiązana do zastosowania stawki podatku dochodowego od osób prawnych wynoszącej 25% (art. art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p.).
Z przedstawionego przez Stronę w rozpoznawanej sprawie opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący wniesie do fundacji rodzinnej mienie w postaci praw udziałowych w Luksemburskiej Spółce Société en commandite spéciale (SCSp), a także w spółkach osobowych prawa Kajmanów. Spółki te nie są podatnikiem podatku dochodowego. Spółki według prawa państw macierzystych, tj. zarówno według prawa kajmańskiego, jak i według prawa luksemburskiego, nie posiadają osobowości prawnej i są transparentne podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami podatku dochodowego w przypadku Spółek są wspólnicy, a nie same Spółki. Wnioskodawca wskazał, że w zakresie Cayman LP: spółki te regulowane są przepisami prawa Kajmanów, cechy korporacyjno-prawne spółek Cayman LP zawierają elementy właściwe dla polskich spółek jawnych czy komandytowych, inne z kolei cechy tego podmiotu są bardziej charakterystyczne dla spółki komandytowo-akcyjnej. W zakresie SCSP, wg prawa luksemburskiego spółka ta jest kompleksowo uregulowana w prawie spółek Luksemburga, spółka SCSP jest najbardziej zbliżona do polskiej spółki komandytowej; spółka ta nie posiada osobowości prawnej i jest typową spółką osobową.
Należy zauważyć, że podmioty, do których przystępować może fundacja rodzinna, zostały wskazane w ustawie pozapodatkowej. Ustawodawca wskazał w tym zakresie, że Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie: przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. Ustawodawca nie zdecydował się na wskazanie cech, które należy uwzględnić przy ocenie owego podobieństwa, w tym z pewnością jako cechę relewantną nie wskazał opodatkowania podatkiem dochodowym.
Sąd orzekający w sprawie nie podzielił stanowiska organu, zgodnie z którym fundacja rodzinna może przystępować i uczestniczyć jedynie w tych spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przyjęcie stanowiska organu skutkowałoby uznaniem, że Fundacja rodzinna, która stanie się wspólnikiem spółki luksemburskiej SCSp czy spółki osobowej prawa Kajmanów, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie mogła korzystać z preferencyjnego zwolnienia od podatku dochodowego z działalności gospodarczej.
Sąd wyjaśnia, że fundacje rodzinne zostały, co do zasady, objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Mając na względzie powołane przepisy, Sąd stoi na stanowisku, że organ interpretacyjny niezasadnie stwierdził, iż przychody Fundacji z tytułu Dystrybucji otrzymywanych z ww. Spółek nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25, a więc że dochód uzyskany przez fundację rodzinną z tytułu przystąpienia i uczestnictwa do wskazanych we wniosku spółek powinien być objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r u.p.d.o.p. z tej przyczyny, iż fundacja może przystępować wyłącznie do podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym.
Jeśli ustawodawca wskazuje, że fundacja może prowadzić działalność w ramach podmiotów podobnych do tych wyliczonych w ustawie jednocześnie nie precyzując, według jakiego kryterium podobieństwo to należy oceniać, to bez wątpienia o podmiotach podobnych możemy mówić wówczas, kiedy posiadają one w przeważającej części istotne cechy zbliżone do podmiotów porównywanych. W przypadku zastosowania przez ustawodawcę formy regulacji polegającej na odwołaniu się do tzw. "podobieństwa", organ nie może, dokonując porównywania badanego podmiotu z podmiotami wyliczonymi w ustawie, odwołać się do jednego, arbitralnie wybranego przez siebie kryterium, przyjmując - jak w tej sprawie - że owym kryterium decydującym o podobieństwie jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, by fundacja przystępowała jedynie do podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych, to powinien był swoją wolę w tym zakresie jednoznacznie wyrazić w obowiązujących przepisach prawa.
W ocenie Sądu, w sytuacji, w której ustawodawca posługuje się w analizowanym przepisie nieostrym kryterium "podobieństwa" do podmiotów w przepisie tym wyliczonych, niedopuszczalnym nadużyciem interpretacyjnym jest uczynienie jedynym kryterium decydującym o podobieństwie tego, czy dany podmiot jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko organu nie dotyczy bowiem podobieństwa między spółkami wskazanymi we wniosku a spółkami prawa handlowego, lecz opiera się na przesłance opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, która z tego przepisu nie wynika. Gdyby ustawodawca chciał, żeby fundacja mogła przystępować tylko do podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych, to właśnie taki warunek by sformułował (powinien był sformułować), a nie posługiwał się ogólną przesłanką podobieństwa na podstawie niesprecyzowanych kryteriów.
Należy przy tym mieć na uwadze, że norma wywodzona z art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr, z uwagi na odesłania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. - zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej), jest elementem normy prawnopodatkowej, decydującej o braku opodatkowania bądź opodatkowaniu (zwolnienia) fundacji podatkiem sankcyjnym 25%. Ustawodawca formułując w ten sposób przepis nakładający obowiązek podatkowy nie spełnił wymogu określoności, który wynika z art. 217 Konstytucji. Skoro fundacje rodzinne co do zasady zwolnione są od podatku dochodowego, to przypadki, w których zwolnienie to tracą, powinny jasno wynikać z jednoznacznie określonych zdarzeń. Ustawodawca nie zdecydował się na uregulowanie w ustawie podatkowej przypadków, w których fundacja musi zapłacić podatek sankcyjny, ograniczając się do odesłania do ustawy o fundacji rodzinnej w zakresie dozwolonego zakresu działalności, którą może podejmować fundacja. Nie sposób twierdzić, że w ustawie pozapodatkowej jedynym kryterium podobieństwa dla porównania innych form działalności do wprost wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr jest to, czy podmioty te są opodatkowane podatkiem dochodowym. Trzeba mieć na uwadze, że analizowany przepis nie został stworzony na potrzeby prawa podatkowego, lecz jest elementem aktu prawnego regulującego sposób funkcjonowania fundacji. Nie można domniemywać, że jedynym istotnym kryterium podobieństwa jest w takim akcie opodatkowanie bądź jego brak, a do tego sprowadza się stanowisko organu w tej sprawie. Z przepisu tego wynika natomiast, że fundacja może przystępować do każdego podmiotu, który jest podobny choćby do jednego z podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr, czyli np. do którejkolwiek ze spółek handlowych.
Sąd podkreśla, że art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr nie zawiera kryterium wskazanego przez organ, zaś podgląd prawny wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowi przykład niedozwolonej wykładni zawężającej, która ogranicza katalog podmiotów mieszczących się w zbiorze określonym w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr.
Wyartykułowana przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji przesłanka, która miałaby wynikać z treści normy art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr, jest sprzeczna z literalnym brzmieniem tegoż przepisu.
Podkreślić należy, że przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa - jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. uchwały NSA: z dnia: 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 oraz 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11). Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). W uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci, jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyroki NSA: z dnia: 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12; 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11; 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12).
Tymczasem organ dostrzegając, że ustawodawca włączył np. spółkę jawną do podatników CIT, jeśli przystąpi do nich fundacja, domniemał zamysł ustawodawcy, który nie znajduje poparcia w analizowanych przepisach prawa, tj. w szczególności w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej.
Sąd podkreśla, że w polskim prawie to KSH reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Podpisując umowę spółki handlowej, wspólnicy lub akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów finansowych oraz jeśli umowa lub status spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółkami handlowymi w rozumieniu KSH są spółki osobowe (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna) oraz spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna, spółka akcyjna). Oznacza to, że dla oznaczenia danej spółki jako spółki handlowej (o których wprost stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr) ich podatkowy status nie ma żadnego znaczenia.
Ponownie rozpoznając wniosek skarżącego organ winien skupić się na kwestii pierwszorzędnej, mianowicie ustalić, czy i jak uregulowany jest status spółek, o które pyta skarżący, bowiem, jak twierdzi, prawo Luksemburga i Kajmanów kompleksowo reguluje te kwestie i zostaną spełnione wszystkie te kryteria, które pozwalają na uznanie, że Fundacja przystępuje do podmiotu podobnego do spółki handlowej. Takich rozważań organ jednak nie poczynił, wywodząc błędnie z analizowanych przepisów warunek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, który z przepisów tych nie wynika.
Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, fakt, iż zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego czy prawa Kajmanów wskazane przez skarżącego spółki nie posiadają osobowości prawnej, nie są również traktowane jak osoba prawna na gruncie miejscowego prawa podatkowego i są transparentne podatkowo, nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście ww. przesłanki.
W związku z powyższym należy uznać, że zasadne okazały się zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej poprzez błędną wykładnię. W ocenie Sądu, organ bezpodstawnie uznał, że spółki wskazane we wniosku nie stanowią formy prawnej dopuszczalnej przez powyższy przepis z tej przyczyny, że nie są podatnikiem podatku dochodowego. Taki warunek nie wynika z przepisów prawa, zaś organ bezpodstawnie ograniczył wykładnię przesłanki podobieństwa wyłącznie do tego kryterium. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona ponownej wykładni analizowanego przepisu i przeanalizuje podobieństwo spółek zagranicznych opisanych we wniosku do podmiotów wskazywanych przez skarżącego. Uwzględniając istotne cechy tych podmiotów, organ oceni, czy owe spółki zagraniczne mogą być uznane za podmiot podobny do spółek wskazywanych przez skarżącego. Ustalenie tej kwestii będzie kluczowe do zajęcia stanowiska w kwestii przychodów Fundacji z tytułu Dystrybucji w kontekście dozwolonej działalności gospodarczej pozwalającej na zastosowanie zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 6 ust.1 pkt 25 u.p.d.o.p.
Sąd zauważa, że w sytuacji naruszenia przez ustawodawcę wymogu określoności i precyzyjności przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia zasad opodatkowania, niezbędne jest odwołanie się także do reguły wykładni określonej w art. 2a O.p. Nie sposób na niekorzyść podatnika wywodzić, że żadna inna cecha porównywanego podmiotu nie ma znaczenia, oprócz opodatkowania podatkiem dochodowym, skoro ustawodawca do tego kryterium porównywalności się nie odwołał. Jeśli ustawodawca zamierzał ograniczyć zwolnienie fundacji z podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie do tych przypadków, w których prowadzą one działalność samodzielnie albo uczestniczą w podmiocie opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, to powinien był dać temu wyraz w jednoznacznym przepisie prawa. Zdaniem Sądu, nie można domniemywać celu ustawodawcy (polegającego na umożliwieniu fundacjom przystępowanie tylko do podmiotów będących podatnikami podatku dochodowego) na podstawie tego, iż włączył on do grona podatników podatku dochodowego od osób prawnych spółki jawne, jeśli przystąpi do nich fundacja rodzinna.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Z powołanych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 p.p.s.a., podzielając zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.