III SA/Wa 2555/24

III SA/Wa 2555/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-02-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń
Katarzyna Owsiak /przewodniczący sprawozdawca/
Radosław Teresiak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 134 § 1, art. 57a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i pkt 29 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2024 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.332.2024.2.WH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 23 sierpnia 2024 r. w zakresie podatku od towarów i usług, wydana na wniosek P. z siedzibą w (dalej: Wnioskodawca/Skarżący/Strona).
1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem stanowiącym odpowiedź na wezwanie DKIS, Skarżący wskazał, że jest międzyzakładowym związkiem zawodowym zrzeszającym L.. Głównym celem działalności Wnioskodawcy jest reprezentacja i obrona praw pracowniczych, interesów zawodowych, materialnych i socjalnych, bezpieczeństwa i higieny pracy oraz godności jego członków. Skarżący działa na podstawie statutu i wpisany jest w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, jak również do rejestru przedsiębiorców.
W rejestrze przedsiębiorców KRS jako przedmiot pozostałej działalności Wnioskodawca wskazał m.in.: kod PKD 85.59 - pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane oraz kod PKD 85.60. Z - działalność wspomagająca edukację. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej: uptu ).
Wnioskodawca, zgodnie ze statutem, swoją działalność może finansować ze składek członkowskich, dotacji, darowizn i zapisów oraz z dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej (§ 28 ust. 2). Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe i planuje nadal je świadczyć po złożeniu wniosku o interpretację. Wnioskodawca prowadzi działalność szkoleniową polegającą na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń, seminariów i konferencji mających na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych logopedów. Szkolenia skierowane są do logopedów, nie tylko członków związku. Większość szkoleń jest nieodpłatna dla członków Wnioskodawcy albo opłata dla członków za udział jest niższa. Dla osób niebędących członkami szkolenia konferencje są odpłatne. Z powodu rosnących kosztów organizacji szkoleń, przede wszystkim wynagrodzeń wykładowców, Wnioskodawca nie jest w stanie finansować szkoleń ze swoich środków, a z uwagi na duże zapotrzebowanie na szkolenia wśród logopedów, Wnioskodawca zamierza zwiększyć liczbę prowadzonych szkoleń odpłatnych. Uzyskany zysk Wnioskodawca przeznaczy na swoje cele statutowe.
Szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę będą miały na celu, tak jak dotychczas, zapoznanie logopedów z nowymi formami terapii i badaniami naukowymi. Podczas szkoleń uczestnikom będzie przekazywana aktualna wiedza teoretyczna z zakresu logopedii, uczestnicy będą również nabywać umiejętności praktyczne oparte o zweryfikowane naukowo i nowoczesne rozwiązania w zakresie prowadzenia terapii.
Zakres tematyki szkoleń będzie szeroki i będzie obejmował kwestie związane z podnoszeniem jakości postępowania logopedycznego wobec osób z zaburzeniami mowy i języka oraz trudnościami w komunikowaniu się werbalnym i niewerbalnym. Przedmiotem szkoleń będą w szczególności następujące zagadnienia: diagnostyka osób, na rzecz których świadczone są usługi logopedyczne; programowanie i prowadzenie terapii logopedycznej; nowoczesne metody pracy terapeutycznej; postępowanie logopedyczne w odniesieniu do różnych zaburzeń mowy i języka; wielospecjalistyczna diagnoza i terapia osób z trudnościami w komunikowaniu się werbalnym; standaryzowane i normalizowane narzędzia diagnozy.
Przykładowe szkolenia, które zamierza organizować Wnioskodawca to: neuroróżnorodność a standardy terapii logopedycznej; holistyczne podejście w terapii logopedycznej; strategie logopedyczne w diagnozie i terapii niemowląt; jąkanie a rozwojowa niepłynność mówienia; diagnoza różnicowa: autyzm/orm/afazja: oddech według metody Buteyki; terapia małego dziecka z zespołem downa; współpraca logopedy z osteopatą; metody terapii mifunkcjonalnej; AAC - metody terapii wspomagającej i alternatywnej w autyzmie.
Szkolenia będą prowadzić osoby posiadające stosowne kwalifikacje i doświadczenie zawodowe (nauczyciele akademiccy, praktycy). Szkolenia prowadzone będą w formie stacjonarnej, choć Wnioskodawca nie wyklucza prowadzenia szkoleń z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej. Czas trwania szkoleń będzie różny, zazwyczaj będą to, jak dotychczas, formy jednodniowe. W czasie większości szkoleń uczestnicy otrzymywać będą materiały szkoleniowe. Szkolenia będą prowadzone przez Wnioskodawcę lub jego oddziały. Wnioskodawca posiada bowiem oddziały, które ujawnione są w krajowym rejestrze sadowym (obecnie dziewięć oddziałów). Zgodnie ze statutem osobowość prawną posiada tylko związek.
Jednym z celów statutowych Wnioskodawcy jest podejmowanie działań na rzecz podnoszenia standardów kształcenia logopedów (§ 3 ust. 3 pkt 7 statutu Wnioskodawcy). Wśród zadań Wnioskodawcy wymieniono m.in. prowadzenie działalności szkoleniowej (§ 4 pkt 9 statutu Wnioskodawcy).
Wnioskodawca jest organizacją działającą od 25 lat, na poziomie ogólnopolskim jak i poprzez swoje oddziały od wielu lat prowadzi działania i wspiera inicjatywy mające na celu podnoszenie przez logopedów kwalifikacji zawodowych, m.in. udziela rekomendacji publikacjom i pomocom logopedycznym z zakresu diagnozy i terapii logopedycznej; prowadzi działalność wydawniczą (np. wydaje "w.") oraz współpracuje z różnymi podmiotami publicznymi i prywatnymi działającymi na rzecz kształcenia logopedów (m.in. uczelnie wyższe, stowarzyszenia). Wnioskodawca przekazuje wiedzę o najnowszych trendach w logopedii popularyzując problematykę logopedyczną ogłaszana corocznie przez Europejskie Stowarzyszenie E., działające na rzecz ochrony i rozpoznawalności zawodu logopedy.
Strona wskazała także, że logopedzi nie posiadają odrębnej ustawy regulującej wykonywanie tego zawodu. Zakres kwalifikacji wymaganych do wykonywania zawodu oraz sposób jego wykonywania wynika z metodologii zawodu, zasad opracowanych przez Stowarzyszenie E. oraz różnych aktów prawnych. Z tego powodu Wnioskodawca, działając w ramach swoich uprawnień statutowych, opracował kodeks etyczny logopedy oraz przyznaje certyfikaty zawodowe potwierdzające wysokie kompetencje zawodowe logopedy. Obydwa projekty są prowadzone w celu zachęcenia logopedów do podnoszenia swoich kompetencji zawodowych. Kodeks etyczny logopedów, do którego przestrzegania zobowiązani są wszyscy członkowie Wnioskodawcy, zawiera wytyczne do wykonywania zawodu logopedy w Polsce mające na celu profesjonalne prowadzenie profilaktyki, diagnozy i terapii logopedycznej oraz systematyczne pogłębianie wiedzy przez logopedów (kodeks zatwierdzony 1 marca 2013 r.). Liczne postanowienia kodeksu odnoszą się do pacjentów i mają na celu zapewnienie im wysokiej jakości terapii logopedycznej. Kodeks nakłada obowiązek kształcenia zawodowego, jedno z postanowień brzmi bowiem: "1.3. Logopeda ma stale podnosić swoje kwalifikacje i doskonalić się zawodowo tak, aby móc oferować pacjentom usługi logopedyczne na najwyższym poziomie."
Certyfikaty zawodowe Wnioskodawca przyznaje osobom spełniającym kryteria opracowane przez komisję do spraw kształcenia logopedów, statusu zawodowego i certyfikatów (działającą w ramach struktur Wnioskodawcy) w porozumieniu z kolegium logopedycznym zrzeszającym kierowników większości placówek kształcących logopedów. Celem wprowadzenia certyfikatu było uporządkowanie i ujednolicenie kształcenia logopedów w Polsce oraz zachęcenie do podejmowania kształcenia zawodowego. Po 1989 r. powstały prywatne i państwowe ośrodki kształcenia logopedów, na skutek czego kwalifikacje logopedy uzyskać mogły osoby kończące naukę na różnych rodzajach studiów, z różnym programem i liczbą godzin nauczania. Certyfikat potwierdza zdobyte wykształcenie i 2-letnie doświadczenie zawodowe, przyznawany jest na okres 5 lat (§ 7 regulaminu przyznawania certyfikatu zawodowego), a następnie przedłużany - w przypadku spełnienia wymogów dotyczących podnoszenia kwalifikacji zawodowych (§ 2 regulaminu przedłużania certyfikatu zawodowego). Przedłużenie ważności certyfikatu wymaga aktywności w zakresie doskonalenia zawodowego. Certyfikaty wydawane są na wniosek, ale mogą je uzyskać również osoby niebędące członkami Wnioskodawcy (§ 3 regulaminu przyznawania certyfikatu), i w praktyce takie osoby o certyfikaty występują.
Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę będą skierowane do wszystkich logopedów, niezależnie od miejsca i formy wykonywania zawodu bądź będą skierowane do węższych grup logopedów z uwagi na specyfikę wykonywania zawodu logopedy w różnych podmiotach (np. będą skierowane tylko do logopedów będących nauczycielami).
Skarżący wskazał także, że jako związek zawodowy nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26) uptu. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe.
Świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego nie będą finansowane w całości ani w co najmniej 70% ze środków publicznych. Wnioskodawca zamierza organizować szkolenia samodzielnie. Wnioskodawca nie wyklucza jednak możliwości organizowania w przyszłości szkoleń we współpracy z innymi podmiotami (szczególnie uczelniami), które to szkolenia mogą być wówczas finansowane ze środków publicznych.
1.3. W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Strona zadała dwa pytania:
1) czy opisane we wniosku usługi szkoleniowe, które Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz logopedów, będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) uptu?
2) czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) uptu również w przypadku opisanych we wniosku usług szkoleniowych, gdy będzie je organizował we współpracy z podmiotem korzystającym z finansowania ze środków publicznych w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych?
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżący wskazał, że może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) uptu. Po pierwsze, szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę będą stanowić kształcenie zawodowe, po drugie, Wnioskodawca jest podmiotem, którego cele mogą zostać uznane za podobne do celów realizowanych przez polskie podmioty prawa publicznego. W ocenie Skarżącego również w sytuacji, gdy będzie świadczył usługi szkoleniowe opisane we wniosku we współpracy z podmiotem korzystającym z finansowania ze środków publicznych - w całości lub w co najmniej 70%, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) uptu.
Strona uzasadniła swoje stanowisko powołując orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, które zapadło na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) uptu oraz art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 112).
1.4. DKIS w przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
Organ biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego stwierdził, że usługi szkoleniowe dla logopedów będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego i w konsekwencji zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29) uptu.
Jednocześnie DKIS wskazał, że usługi szkoleniowe, które świadczone będą przez Stronę nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) uptu, gdyż szkolenia te nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto zdaniem organu Strona nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację oraz usługi nie będą finansowane w całości ani w co najmniej 70% ze środków publicznych, wobec tego usługi szkoleniowe nie będą korzystały również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy. Co więcej w odniesieniu do spornych szkoleń nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, gdyż Strona nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.
Zdaniem DKIS w odniesieniu do tej części usług szkoleniowych, które mają być świadczone we współpracy z uczelnią i finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT wynikające z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zwolnienie to będzie Stronie przysługiwało pod warunkiem posiadania dokumentów, z których będzie jednoznacznie wynikało, że finansowanie szkoleń nastąpiło ze środków publicznych.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem DKIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie pytania numer jeden, a także zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania.
2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:
1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkować (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 dalej: Op) art. 14c § 2 Op i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie Op w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) uptu w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 poprzez będą wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, w wyniku której uznano, że stanowisko Skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe;
2) art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) uptu w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania - przejawiające się błędnym uznaniem przez DKIS, że usługi szkoleniowe świadczone przez Skarżącego w zakresie logopedii na rzecz logopedów oraz innych osób, którym wiedza z zakresu logopedii jest niezbędna do wykonywania zawodu, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) uptu w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 z uwagi na to, że Skarżący nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez DKIS przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 Op oraz niezastosowanie przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie Op poprzez uznanie, że stanowisko Skarżącego we wniosku w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe, w tym wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) uptu w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112;
3) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) uptu w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wymogiem zastosowania zwolnienia świadczonych przez Skarżącego usług szkoleniowych jest wykonywanie tych usług wyłącznie pod kontrolą/nadzorem instytucji państwowych, w oparciu o konkretny program nauczania zaakceptowany przez instytucje państwowe, który nie będzie miał dowolności w zakresie kształtowania swojego działania, w sytuacji, gdy polski ustawodawca nie wydał przepisów regulujących kwestię prowadzenia szkoleń zawodowych dla grupy zawodowej logopedów.
2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: ppsa), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, które Strona wskazała w skardze. Oceniając sporną interpretację, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest uzasadniona, bowiem stanowisko zajęte w interpretacji jest nieprawidłowe.
3.4. Istota sporu w sprawie dotyczący możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) uptu do organizowanych szkoleń dla logopedów, którym aktualna wiedza teoretyczna z zakresu logopedii jest niezbędna do wykonywania zawodu. Skarżący nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonych usług szkoleniowych i nie jest planowane (co do zasady) aby usługi szkoleniowe były finansowane w całości czy w co najmniej 70% ze środków publicznych.
Oceniając usługi szkoleniowe z zakresu psychoterapii świadczone przez Spółkę, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) uptu w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 DKIS stwierdził, że Strona nie posiada cech podmiotu prawa publicznego. Jak podkreślił organ, Wnioskodawca w opisie sprawy nie wskazał, że świadczone usługi będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Jednocześnie organ potwierdził, że opisane usługi szkoleniowe dla logopedów będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego, wobec czego został spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29) uptu.
Ze stanowiskiem DKIS nie sposób się zgodzić.
3.5. Zwolnienie powyższych usług, kwalifikowanych jako usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a). Zgodnie z powołanym przepisem zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26), prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. W art. 43 ust. 1 pkt 26) lit. a) i b) uptu zwolnione z podatku od towarów i usług zostały usługi świadczone przez: (a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania; (b) uczelnie, jednostki naukowe P. oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Przywołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) uptu jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wyraźnie wynika, że zawarte w nim zwolnienie podatkowe jest skierowane do podmiotów publicznych, ale także do "innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie". W ramach tej części przepisu Strona upatruje możliwość zastosowania zwolnienia z podatku świadczonych przez siebie usług.
Dyrektywa 112 nie definiuje też pojęcia "instytucji, której cele uznane są za podobne" do celów podmiotu publicznego. W tej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 28 kwietnia 2022 r. (C-612/20, Happy Education SRL) stwierdzając, że: "W tym względzie należy podkreślić, że Trybunał orzekł już, iż w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (zob. podobnie wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z dnia 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37). Ponadto do sądów krajowych należy zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz przestrzegały zasad prawa Unii, a w szczególności zasady równego traktowania, która w dziedzinie VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (wyrok z dnia 28 listopada 2013 r., MDDP, C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)".
Dodatkowo w zakresie oceny prawidłowości implementacji powyższego zwolnienia należy odwołać się do wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. W wyroku tym TSUE wskazał, że jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (podobnie wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 pkt 47).
Zważywszy na ten cel, TSUE przypomniał, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00, pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 pkt 31). Podobnie pojęcie "podmiot" wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy. W konsekwencji TSUE uznał, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 112 nie sprzeciwiają się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych (pkt 34).
Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (pkt 36). Analiza art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 prowadzi więc do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia), np. szkoły, uczelnie. Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa.
3.6. Przechodząc do realiów rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że sytuacja podmiotu prowadzącego kursy dokształcające w dziedzinie logopedii jest o tyle specyficzna, że w Polsce obecnie nie ma uregulowanej ustawowo sytuacji prawnej dotyczącej wymagań, które musi spełniać osoba nazywająca siebie logopedą.
Podkreślić też należy za Stroną, co dostrzega też organ, że brak jest odrębnych przepisów określających formę i zasady kształcenia oraz dokształcania zawodowego dla logopedów. Brak powyższych regulacji prawnych skutkuje tym, że również publiczne instytucje oświatowe mają zbliżoną do Skarżącego swobodę, ale nie dowolność w kształtowaniu programu nauczania. Nie oznacza to, że Skarżący nie realizuje celów podobnych do instytucji publicznych. Organ nie może z braku regulacji w powyższym zakresie przez ustawodawcę wyciągać negatywnych konsekwencji dla Skarżącego argumentując, że ma pełną swobodę co do organizacji szkoleń, bowiem podmioty publiczne posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty działają w takich samych warunkach prawnych w zakresie szkoleń dla logopedów – w braku jakichkolwiek regulacji prawnych.
Jeżeli natomiast chodzi o programy nauczania, to Skarżący nie będzie wprawdzie działał w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez instytucje państwowe (ponieważ ich nie ma), ale prowadzona przez Skarżącego współpraca z uczelniami wyższymi (także w oparciu o listy intencyjne i umowy) zapewni zgodność szkoleń z najnowszą wiedzą logopedyczną, a szkolenia prowadzone przez Skarżącego będą uzupełnieniem i rozwinięciem programu studiów logopedycznych.
W ocenie Sądu nie bez znaczenia dla oceny spełnienia przesłanek z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, jest także to, że Skarżący w pewnym zakresie, z własnej inicjatywy, poddaje się kontroli ze strony organów państwowych. Jak bowiem wskazywał Skarżący w piśmie uzupełniającym wniosek o wydanie interpretacji, wiele szkoleń i konferencji organizowanych dotychczas przez Skarżącego objętych było patronatem kuratora oświaty łub uczelni wyższej. Patronat kuratora oświaty lub uczelni wyższej można uzyskać po przedstawieniu programu szkolenia lub konferencji. Objęcie szkoleń i konferencji patronatem uczelni wyższej lub kuratora oświaty potwierdza ich jakość merytoryczną. Skarżący wskazał, że zamierza nadał występować z wnioskami o objęcie organizowanych przez siebie szkoleń patronatami przez wymienione podmioty.
3.7. Ponadto co istotne, wydając interpretację DKIS nie uwzględnił stosując przepisy prawa materialnego tego, czy i jakie znaczenie dla oceny, czy Strona jako podmiot niepubliczny realizuje cele podobne do podmiotów prawa publicznego, mają posiadanie przez Skarżącego statusu związku zawodowego o zasięgu ogólnokrajowym, postanowienia statutu Skarżącego, doświadczenia w prowadzeniu szkoleń oraz działalność mająca na celu zapewnienie wysokiej jakości usług logopedycznych w kraju.
Organ nie uwzględnił tego, jakie znaczenie w świetle zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 ma to, jakiego rodzaju podmiotem jest Skarżący oraz charakteru działalności prowadzonej dotychczas przez Skarżącego. Możliwość skorzystania przez Stronę ze zwolnienia prowadzonych usług szkoleniowych od podatku VAT zależy od tego, czy Skarżący jest instytucją, której cele uznane mogą zostać za podobne do celów podmiotu publicznego. Przypomnieć należy, że zgodnie ze stanem faktycznym ujętym we wniosku Skarżący jest związkiem zawodowym o zasięgu ogólnokrajowym zrzeszającym logopedów, istniejącym od 25 lat. Skarżący nie jest więc podmiotem komercyjnym, którego głównym celem jest uzyskiwanie zysku. Zgodnie ze statutem, swoją działalność może finansować ze składek członkowskich, dotacji, darowizn i zapisów oraz z dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący, poza wykonywaniem podstawowych zadań związku zawodowego, polegających na obronie interesów zbiorowych i indywidualnych pracowników, prowadzi również działalność edukacyjną w zakresie logopedii. Wynika to ze statutu Skarżącego, gdzie wśród jego celów wymieniono podejmowanie działań na rzecz podnoszenia standardów kształcenia logopedów, a do zadań zaliczono prowadzenie działalności szkoleniowej. Zgodnie ze swoim statutem, Skarżący od wielu lat prowadzi działalność edukacyjną w zakresie logopedii, obejmującą publikowanie materiałów merytorycznych w tym zakresie oraz prowadzenie szkoleń i konferencji samodzielnie lub we współpracy z innymi podmiotami, w tym uczelniami wyższymi. Z uwagi na brak ustawy regulującej w sposób szczegółowy wykonywanie zawodu logopedy, jak również brak samorządu zawodowego logopedów, Skarżący wiele lat temu podjął działania mające na celu zapewnienie wysokiej jakości usług świadczonych przez logopedów, które nadal prowadzi, tj. opracował Kodeks Etyczny Logopedów zawierający wytyczne do wykonywania zawodu logopedy w Polsce oraz przyznaje certyfikaty zawodowe potwierdzające posiadanie wysokich kwalifikacji zawodowych logopedy. Obydwie opisane we wniosku o wydanie interpretacji inicjatywy stanowią przejaw dbałości Skarżącego o wysokie standardy usług świadczonych przez logopedów oraz mają na celu zapewnienie prowadzenia profilaktyki, diagnozy i terapii logopedycznej przez logopedów posiadających odpowiednie kompetencje, którzy systematyczne pogłębiają swoją wiedzę. Działanie to należy ocenić jako podejmowane w interesie całego społeczeństwa.
3.8. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) uptu w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, organ niezasadnie odmówił jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w pytaniu numer jeden jak i pytaniu numer dwa.
Wydając interpretację w ponownie prowadzonym postępowaniu organ obowiązany będzie uwzględnić stanowisko zaprezentowane w wyroku przez Sąd.
3.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku uchylając interpretację indywidualną.
3.10. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.