III SA/Wa 2542/18

III SA/Wa 2542/18 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-04-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2018-10-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska
Anna Zaorska
Katarzyna Owsiak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 87 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 259
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2023 r. sprawy ze S. Limited z siedzibą w Irlandii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. oddala skargę
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez S. Limited z siedzibą w Irlandii (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do dnia 31 sierpnia 2018 r.
1.2. Jak wynikało z akt sprawy w dniu 19 grudnia 2017 r. Spółka złożyła korektę deklaracji za listopad 2014 r., w której wykazano korektę podatku z tytułu wierzytelności nieściągalnych z faktury pierwotnej nr [...] z dnia 6 lipca 2012 r. do której została wystawiona faktura korygująca nr [...] z dnia 5 grudnia 2017 r. Korekta podatku z tytułu wierzytelności nieściągalnych wynikająca z faktury nr [...] z dnia 6 lipca 2012 r. wskazywała wartość netto 17.555.760.17 zł, VAT 4.037.824.84 zł. Przedmiotem faktury była "budowa autostrady [...] T. – R. na odcinku od węzła K. do węzła D. km 502 + 796.97 do około 537+550: świadectwo płatności nr [...] z dnia 06-07-2012 r. - 50% wykonanych prac".
Faktura ta została ujęta w rejestrze sprzedaży i deklaracji ze znakiem minus w następujących kwotach netto (-) 17.555.760.17 zł VAT (-) 4.037.824.84 zł.
Na fakturze nr [...] z dnia 6 lipca 2012 r. wskazano termin płatności: 30 dni od dnia wpływu faktury. Faktura została dostarczona do kontrahenta w dniu 6 lipca 2012 r. Zgodnie z opisem na fakturze dotyczy budowy autostrady [...] T. - R. na odcinku od węzła K. do węzła D. km 502 + 796.97 do około 537+550" _ świadectwo płatności nr [...] z dnia 6 lipca 2012 r. za prace wykonane w okresie od 1 maja 2012 r. do 31 maja 2012 r. - 50% wykonanych prac. Na fakturze wskazano przyczynę korekty "Korekta daty wykonania usługi celem doprowadzenia do jej zgodności z świadectwem płatności nr [...] z dnia 06.07.2012 r. za prace wykonane w okresie od 1.05.2012 do 31.05.2012. Korekta opisu usługi zgodnie z ww. świadectwem płatności". Faktura pierwotna została wykazana w przedstawiony w toku kontroli rejestrze sprzedaży za miesiąc 08/2012 r. w poz. 76.
Wg szczególnych warunków kontraktu nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. do warunków kontraktu na budowę dla robót budowalnych i inżynieryjnych projektowanych przez zamawiającego pkt 14 "[...] wykonawca wy stawi fakturę VAT nie później niż 7 dnia od daty wystawienia przejściowego świadectwa płatności. Wykonawca jest upoważniony do wystawiania faktur VAT bez podpisu zamawiającego".
Do przedmiotowej transakcji okazano przejściowe świadectwo płatności nr [...] z dnia 6 lipca 2012 r. do kontraktu nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. na budowę autostrady [...] T. R. na odcinku od węzła K. do węzła D. km 502 + 796.97 do około 537+550. Okres rozliczeniowy 1 maja – 31 maja 2012 r.
Pełnomocnik w dniu 21 maja 2018 r. poinformował, że do dnia dzisiejszego Spółka nie otrzymała wpłaty dłużnika tytułem spłaty powstałej wierzytelności.
W sprawie powyższej transakcji Pełnomocnik złożył wyjaśnienia (data wpływu do urzędu 5 marca 2018 r.).
W trakcie kontroli podatkowej wszczętej wobec Skarżącej przez NUS w przedmiocie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. ustalono, że w zakresie korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności Spółka nie spełniła warunku określonego w art. 89 a ust. 2 pkt 5) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: uptu), to jest od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata licząc od końca roku w którym została wystawiona faktura nr [...] z dnia 6 lipca 2012 r. Nie jest zatem możliwa skuteczna korekta podatku należnego ze spornej faktury jeżeli nastąpiła w korekcie deklaracji VAT 7 za miesiąc listopad 2014 r. złożonej w 2017 r., tj. po upływie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiona została przedmiotowa faktura.
Ponadto w toku kontroli na podstawie art. 82 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651. ze zm., dalej: Op), wezwano kontrahenta Spółki, tj. Syndyka Masy Upadłości w postępowaniu wobec H. S.A. ul. [...] , W. ,[...] P. w celu sporządzenia i przekazania informacji dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami opisanymi w protokole.
Do czasu zakończenia kontroli nie udzielono odpowiedzi na ww. wezwanie od kontrahenta Spółki.
W odpowiedzi na wezwanie Syndyk Masy Upadłości w postępowaniu wobec H. S.A. pismem z dnia 24 maja 2018 r. (data wpływu do urzędu 1 czerwca 2018 r.) poinformował, że po przeanalizowaniu w dokumentacji przekazanej Syndykowi przez Zarząd H. S.A. oraz w archiwum nie posiadamy żadnych dokumentów wskazanych w wezwaniu. Ponadto Syndyk poinformował, że spółka otrzymała od firmy S. Limited dwukrotnie w dniu 7 grudnia 2017 r. i w dniu 2 stycznia 2018 r. fakturę korygującą nr [...] do faktury nr [...] , ale została ona również dwukrotnie odesłana z uwagi na brak w ewidencji faktury pierwotnej, której dotyczy faktura korygująca.
W toku kontroli Spółka okazała interpretację indywidualną nr [...] wydaną dnia [...] października 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) dotycząca podatku VAT w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych wynikających z faktury z dnia 6 lipca 2012 r. za prace wykonane w maju 2012 r.
W ww. interpretacji DKIS wyraził stanowisko, że Spółka nie może dokonać korekty podatku należnego poprzez złożenie deklaracji korygującej za miesiąc listopad 2014 r. o kwotę wynikającą z faktury wystawionej kontrahentowi - liderowi konsorcjum (dłużnikowi) w miesiącu lipcu 2012 r. w ramach tzw. ulgi za złe długi, gdyż nie został spełniony warunek, o którym mowa w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 5) uptu.
Do powyższej interpretacji Pełnomocnik okazał skargę do WSA z dnia 21 listopada 2017 r. w sprawie interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2017 r. Do dnia wydania postanowienia nie uzyskano informacji o rozstrzygnięciu sprawy.
Kontrola podatkowa za listopad 2014 r. została zakończona w dniu [...] maja 2018 r.
NUS postanowieniem z [...] lutego 2018 r. przedłużył Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do dnia 29 czerwca 2018 r.
W wyniku złożonego zażalenia DIAS postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., utrzymał w mocy postanowienie NUS.
Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu tj. do dnia 31 sierpnia 2018 r. W uzasadnieniu wskazał, iż Spółka nie spełnia warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5) uptu, tj. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata licząc od końca roku w którym została wystawiona faktura pierwotna. Nie jest zatem możliwa skuteczna korekta podatku należnego ze spornej faktury jeżeli nastąpiła w korekcie deklaracji VAT 7 za miesiąc listopad 2014 r. złożonej w 2017 roku, tj. po upływie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiona została przedmiotowa faktura.
1.3. W zażaleniu od powyższego postanowienia Skarżąca zarzuciła:
1) naruszenie art. 82 ust. 2 zdanie drugie uptu w zw. z art. 216 § 1 i art. 274 §1 Op poprzez wydanie kolejnego, bezskutecznego postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy pierwsze postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia [...] lutego 2018 r. (numer postanowienia [...] ) jest bezskuteczne, albowiem zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki po upływie terminu sześćdziesięciu (60) dni od zawnioskowania do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co w konsekwencji doprowadziło do niedokonania - w ustawowym i zawnioskowanym terminie 60 dni zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2014 z dnia 19 grudnia 2017 r.;
2) naruszenie art. 87 ust. 2 uptu poprzez wydanie i doręczenie w dniu [...] maja 2018 r. postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 31 sierpnia 2018 r., w sytuacji gdy w dniu [...] maja 2018 r. została zakończona kontrola podatkowa prowadzona na podstawie upoważnienia nr [...] wydanego w dniu [...] kwietnia 2018 r. przez NUS, a zatem sprzecznie z art. 87 ust. 2 uptu., z którego jednoznacznie wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej lub postępowania podatkowego;
3) naruszenie art. 124. art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 w związku z art. 219 i art. 235 Op oraz w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie 2 uptu poprzez niedokonanie przez organ prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego postanowienia, a w rezultacie bezzasadne uznanie, że w przedmiotowej sprawie ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej uzasadniały wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ze względu na możliwość złożenia dodatkowych wyjaśnień przez podatnika w trybie art. 291 Op;
4) w konsekwencji, naruszenie art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78. poz. 483) tj. zasad proporcjonalności, sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie przejawiające się w nieskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego i zaniechania obowiązku zwrotu wnioskowanej nadwyżki pomimo bezpowrotnej utraty przez organ prawa do dalszego przedłużenia tego zwrotu z dniem [...] lutego 2018 r.
1.4. DIAS, po analizie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w zażaleniu, utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] maja 2018 r. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 19 grudnia 2017 r. Spółka złożyła korektę deklaracji za miesiąc listopad 2014 r., w której wykazano korektę podatku z tytułu wierzytelności nieściągalnych z faktury pierwotnej nr [...] z dnia 6 lipca 2012 r., do której została wystawiona faktura korygująca nr [...] z dnia 5 grudnia 2017 r. Zaznaczył, że okoliczności stanowiące podstawę ww. korekty stanowiły przedmiot weryfikacji w trakcie kontroli podatkowej realizowanej przez organ pierwszej instancji, w której zakwestionowano zasadność dokonanej korekty deklaracji.
DIAS mając na uwadze przepis zawarty w ww. art. 87 ust. 2b uptu działania organu pierwszej instancji uznał za uzasadnione.
Wskazał, że organ pismem z dnia 16 czerwca 2018 r. odniósł się do zastrzeżeń do ustaleń zwartych w protokole kontroli. Organ nie podzielił argumentacji Strony.
W ocenie DIAS można założyć, że w związku z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli zostanie wszczęte postępowanie podatkowe. Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji trafnie uznał, że zachodzą wątpliwości w zakresie prawidłowości zwrotu, w związku z czym wydał zaskarżone postanowienie. Wyjaśnił, że w ramach postanowienia zażaleniowego organ odwoławczy nie może natomiast ocenić prawidłowości interpretacji przepisów prawa materialnego przedstawionego przez Stronę.
W świetle zaistniałych okoliczności DIAS stwierdził, że NUS posiadał uzasadnione podstawy dla wydania zaskarżonego postanowienia. Nie zachodzą zatem przesłanki do wyeliminowania go z obrotu prawnego.
Odnosząc się do stanowiska Strony dotyczącego daty doręczenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zauważył, że poprzednim postanowieniem przedłużono termin zwrotu do dnia 29 czerwca 2018 r. Skarżone postanowienie zostało doręczone [...] maja 2018 r., zatem przed upływem wyznaczonego terminu zwrotu. Do kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia z dnia [...] lutego 2018 r. organ odwoławczy odniósł się natomiast w postanowieniu z dnia [...] maja 2018 r.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym postanowieniem DIAS i zaskarżyła go do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
2.2. Zaskarżonemu postanowieniu DIAS Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:
1) art. 121 § 1 Op w zw. z art. 87 ust 2 uptu poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy postanowienie to jest bezskuteczne, albowiem pierwsze postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia [...] lutego 2018 r. (numer postanowienia [...) jest bezskuteczne z uwagi na to, że zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki po upływie terminu sześćdziesięciu (60) dni od zawnioskowania do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. po upływie terminu przewidzianego do zwrotu oraz postanowienie organu pierwszej instancji przedłuża termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na termin przypadający po dacie zakończenia kontroli podatkowej, tj. po [...] maja 2018 r., a zatem sprzecznie z art. 87 ust. 2 uptu, co w konsekwencji doprowadziło do niedokonania - w ustawowym i zawnioskowanym terminie 60 dni - zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za okres 11/2014 z dnia 19 grudnia 2017 r.;
2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Op poprzez nierozstrzygnięcie w postanowieniu zagadnienia prawnego dotyczącego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia organu pierwszej instancji po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić i nie odniesienie się do przeważającej części argumentacji przedstawionej przez Skarżącą co do bezskuteczności wydania postanowienia organu pierwszej instancji po upływie ustawowego terminu 60 dni na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak również co do przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na datę przypadającą po dacie zakończenia kontroli podatkowej, tj. po dniu [...] maja 2018 r., które stanowiły jedne z podstawowych zarzutów zażalenia wniesionego na postanowienie organu pierwszej instancji i których uwzględnienie prowadziło do wniosku, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane bez podstawy prawnej, a zatem należało uznać, że postanowienie organu pierwszej instancji jest bezskuteczne i powinno zostać uchylone;
3) art. 121 oraz 124 Op, poprzez naruszenie podstawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest prowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organów podatkowych, gdyż organ drugiej instancji nie odnosi się rzeczowo do argumentów przedstawianych przez Skarżącą, w szczególności w odniesieniu do wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji bez podstawy prawnej z uwagi na upływ terminu do wydania ww. postanowienia organu pierwszej instancji oraz przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na datę przekraczającą datę zakończenia kontroli podatkowej, podczas gdy postanowienie organu drugiej instancji powinno być wyczerpująco i szczegółowo uzasadnione, co podnosi się w orzecznictwie sądowym.
4) art. 87 ust. 2 uptu poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 sierpnia 2018 r., w sytuacji gdy kontrola podatkowa prowadzona wobec Skarżącej na podstawie upoważnienia nr [...] , wydanego w dniu [...] kwietnia 2018 r. przez NUS w przedmiocie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za okres 11/2014 w kwocie 4.037.825,00 zł została zakończona w dniu [...] maja 2018 r., a zatem sprzecznie z art. 87 ust. 2 uptu, zgodnie z którym przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, co konsekwencji doprowadziło do niedokonania - w ustawowym i zawnioskowanym terminie 60 dni zwrotu zawnioskowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Skarżącej.
2.3 DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
2.4. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe. Postanowieniem z dnia 21 lutego 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: ppsa), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).
3.3. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.4. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r.
3.5. Zgodnie z art. 87 ust. 1 uptu w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 87 ust. 2 uptu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach wymienionych w przepisie procedur. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Wykładnia art. 87 ust. 2 uptu prowadzi do wniosku, że postanowienie przedłużające termin do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług może zostać wydane, gdy:
1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął;
2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego); a zarazem
3) stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.
W świetle orzecznictwa jest jasne, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (wyrok NSA z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 308/18).
W postanowieniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu należy wykazać okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13 oraz z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie uptu sformułowanie, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", należy rozumieć w ten sposób, że przedłużenie powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Warunek ten zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.
Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w tym przepisie. W postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić zachodzące w tym przedmiocie wątpliwości.
Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o zasadności zwrotu. Chodzi więc o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13).
3.6. Ocenione z punktu widzenia tych kryteriów, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.
W uzasadnieniu skarżonego postanowienia DIAS i poprzedzającego go postanowienia NUS wyjaśniono, że wątpliwości budzi prawidłowość złożonej korekty za listopad 2014 r., z której wnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 4.037.825,00 zł. Organy wskazały, że w zakresie korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności Spółka nie spełniła warunku określonego w art. 89 a ust. 2 pkt 5) uptu, gdyż od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura nr [...] z dnia 6 lipca 2012 r. W ocenie organów nie jest zatem możliwa skuteczna korekta podatku należnego ze spornej faktury jeżeli nastąpiła w korekcie deklaracji VAT 7 za miesiąc listopad 2014 r. złożonej w 2017 r., tj. po upływie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiona została przedmiotowa faktura. DIAS na potwierdzenie swoich wątpliwości co do zasadności zwrotu powołał orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do konieczności zachowania dwuletniego terminu dla skutecznej korekty w ramach ulgi na złe długi. Ponadto organ wskazał, że w obrocie pozostaje interpretacja indywidualna nr [...] wydaną dla Spółki dnia [...] października 2017 r. przez DIKS dotycząca podatku VAT w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych wynikających z faktury z dnia 6 lipca 2012 r. za prace wykonane w maju 2012 r. W interpretacji tej DKIS wyraził stanowisko, że Spółka nie może dokonać korekty podatku należnego poprzez złożenie deklaracji korygującej za miesiąc listopad 2014 r. o kwotę wynikającą z faktury wystawionej kontrahentowi - liderowi konsorcjum (dłużnikowi) w miesiącu lipcu 2012 r. w ramach tzw. ulgi za złe długi, gdyż nie został spełniony warunek, o którym mowa w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 5) uptu.
Okoliczności stanowiące podstawę ww. korekty stanowiły przedmiot weryfikacji w trakcie kontroli podatkowej realizowanej przez organ pierwszej instancji.
Jednocześnie argumentacja faktyczna skarżonego postanowienia DIAS zawiera m.in. wskazanie, że została zakończona kontrola podatkowa, w której zakwestionowano zasadność dokonanej korekty deklaracji za listopad 2014 r. (protokół kontroli z dnia [...] maja 2018 r., karty 137-138 akt administracyjnych). Strona pismem z dnia 12 czerwca 2018 r. rozłożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli (karty 187-191 akt administracyjnych). Ponadto organ wskazał i ma to odzwierciedlenie w aktach sprawy, że pismem z dnia 26 czerwca 2018 r. (karty 18-21 akt administracyjnych, akta postępowania zażaleniowego) NUS odniósł się do zastrzeżeń do ustaleń zwartych w protokole kontroli. Z udzielonej odpowiedzi wynika, że argumentacja Strony nie została podzielona przez organ pierwszej instancji. Konsekwencją powyższego, w związku z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, będzie z dużym prawdopodobieństwem wszczęcie postępowania podatkowego.
Na tej podstawie organ odwoławczy – w ślad za organem pierwszej instancji – ocenił, że zachodzą wątpliwości w zakresie prawidłowości zwrotu, w związku z czym wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] maja 2018 r.
Wywód ten Sąd uznał za dostatecznie przekonujący, aby mógł uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu, a wątpliwości co do poprawności rozliczenia podatkowego Spółki – za należycie wykazane. Jednocześnie podkreślić należy, że Sąd w rozpatrywanej sprawie nie przesądza, czy wątpliwości organu uzasadniają odmowę żądanego zwrotu, kwestia ta będzie przedmiotem merytorycznego rozstrzygania w odrębnej decyzji kończącej postępowanie podatkowe i będzie podlegała kontroli sądu, jeśli tak będzie wola Strony.
3.7. Niezależnie od powyższego, w dniu orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie był jeszcze kompletny i nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku, dotychczasowe ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację jego zasadności.
Jak bowiem wskazał DIAS w toku kontroli wezwano kontrahenta Spółki, tj. Syndyka Masy Upadłości w postępowaniu wobec H. S.A. w celu sporządzenia i przekazania informacji dotyczących transakcji udokumentowanych fakturami opisanymi w protokole. Do czasu zakończenia kontroli nie udzielono odpowiedzi na ww. wezwanie od kontrahenta Spółki.
W odpowiedzi na wezwanie Syndyk Masy Upadłości w postępowaniu wobec H. S.A., data wpływu do urzędu w dniu 1 czerwca 2018 r. poinformował "(...) W odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 maja 2018 r, dotyczącego transakcji z S. Limited, M. , [...] , Irlandia, NIP [...] wyjaśniamy, że po przeanalizowaniu w dokumentacji przekazanej Syndykowi przez Zarząd H. S.A. oraz w archiwum nie posiadamy żadnych dokumentów wskazanych w niniejszym wezwaniu. Ponadto informujemy, że otrzymaliśmy od Firmy S. Limited dwukrotnie w dniu 07.12.17 r. i w dniu 02.01,18r. fakturę korygującą nr. [...] do faktury nr [...] . ale została ona również dwukrotnie odesłana z uwagi na brak w naszej ewidencji faktury pierwotnej której dotyczy faktura korygująca(...)".
3.8. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi prawidłowo DIAS argumentuje, że dokonując przedłużenia terminu zwrotu VAT w dniu [...] maja 2018 r. w toku trwającej jeszcze kontroli podatkowej, NUS musiał uwzględnić czas niezbędny do przeprowadzenia czynności procesowych w postępowaniu podatkowym.
Zdaniem Sądu sam fakt planowanego na dzień [...] maja 2018 r. zakończenia kontroli podatkowej (zgodnie z treścią postanowienia NUS) nie stał na przeszkodzie wydaniu w dniu [...] maja 2018 r. postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 2 uptu jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Z przepisu powyższego wynika, że przesłanką dokonania zwrotu jest stwierdzenie w wyniku przeprowadzonych czynności jego zasadności, a nie samo zakończenie kontroli podatkowej, niezależnie od jej wyniku. W sytuacji, gdy jak w rozpoznawanej sprawie, w wyniku kontroli podatkowej stwierdzone zostaną nieprawidłowości w rozliczeniu dokonanym przez podatnika i podatnik nie dokona korekty deklaracji, w wyniku czego, zgodnie z art. 165b § 1 Op wszczęte zostanie postępowanie podatkowe, to uzasadnia to dokonanie przedłużenia terminu zwrotu podatku, nadal bowiem istnieje konieczność dodatkowego zweryfikowania zwrotu podatku.
Podsumowując, istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. potwierdzają ustalenia i wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącej. W związku z niezłożeniem przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za ww. okres, zaistniały podstawy do ewentualnego wszczęcia postępowania podatkowego w celu weryfikacji tego rozliczenia i wydania decyzji. Trudno w tej sytuacji uznać, że wątpliwości co do prawidłowości deklarowanego zwrotu nie istnieją i brak jest podstaw do dalszego przedłużania terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Należy podkreślić, że sam fakt przeświadczenia Strony o prawidłowości rozliczenia podatkowego nie przesądza o braku podstawy do powzięcia przez organ wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanych przez Stronę. Wskazane wątpliwości, w świetle gramatycznej wykładni art. 87 ust. 2 uptu, która ma prymat na gruncie prawa podatkowego, są wystarczające do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, o czym świadczy użyty zwrot "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Nie zasługuje na aprobatę wykładnia tego przepisu, która w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jego ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13 oraz z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1583/13).
3.9. Spółka zarzuca, że postanowienie z dnia [...] maja 2018 r. utrzymane w mocy skarżonym postanowieniem "jest bezskuteczne, albowiem pierwsze postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia [...] lutego 2018 r. jest bezskuteczne z uwagi na to, że zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki po upływie terminu sześćdziesięciu (60) dni od zawnioskowania do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. po upływie terminu przewidzianego do zwrotu".
Podkreślić jednak należy, że ocena prawidłowości wydania postanowienia z dnia [...] lutego 2018 r. pozostaje poza granicami rozpatrywanej sprawy. W granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia i postanowienia NUS je poprzedzającego z dnia [...] maja 2018 r. W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości doręczenia postanowienia je poprzedzającego.
Jednocześnie co ważne, prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1771/18 uchylił postanowienie DIAS z dnia [...] maja 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] lutego 2018 r. W konsekwencji w obrocie prawnym pozostaje postanowienie NUS nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r. przedłużające Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do dnia 29 czerwca 2018 r. mimo uchylenia przez WSA wyrokiem utrzymującego je w mocy postanowienia DIAS z dnia [...] maja 2018 r., nr [...]. Nie została więc zerwana ciągłość przedłużeń terminu zwrotu. Sąd we wspominanym wyroku nie przesądził również kwestii prawidłowości doręczania wspominanego postanowienia z dnia [...] lutego 2018 r., nakazał natomiast w tym zakresie odniesienie się do zarzutów Strony i prawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia przez DIAS.
Z tych względów nie jest trafna argumentacja Strony zaprezentowana w skardze w zakresie nieodniesienia się przez DIAS do wskazywanej przez Stronę okoliczności, że postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia [...] lutego 2018 r. ma być bezskuteczne, albowiem zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki po upływie terminu sześćdziesięciu (60) dni od zawnioskowania do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podkreślić też należy, że do kwestii tej odniósł się organ pierwszej instancji wskazując w postanowieniu z dnia [...] maja 2018 r., że "korekta deklaracji VAT-7 za okres 11/2014 została wypełniona nieprawidłowo. W przedmiotowej korekcie deklaracji wskazano kwotę do zwrotu w terminie 60 dni, natomiast z uwagi na brak wykonywanych czynności opodatkowanych w przedmiotowym okresie rozliczeniowym, zwrot przysługuje w terminie określonym w art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (...) to jest w terminie 180 dni: W przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe".
Jak z powyższego wynika NUS wskazał przyczyny, dla których uznaje, że zwrot ze spornej korekty deklaracji przysługuje w terminie 180 dni a nie w terminie 60 dni, co jednak pozostaje poza zakresem rozpatrywanej sprawy, a dotyczy kwestii prawidłowości (terminowości) doręczenia postanowienia z dnia [...] lutego 2018 r.
Skarga na każde z postanowień przedłużających termin do dokonania zwrotu podatku VAT kreuje odrębną sprawę sądowoadministracyjną. Niedopuszczalna jest sytuacja, aby w sprawie kontroli sądowej kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku dokonywać kontroli legalności postanowienia wcześniej przedłużającego termin (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt 1439/21; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1314/20). Dlatego postanowienie NUS z dnia [...] lutego 2018 r. nie podlegają kontroli Sądu orzekającego w tej sprawie, a podnoszone w tym zakresie w skardze zarzuty nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Dopiero w sytuacji, gdyby postanowienie z dnia [...] lutego 2018 r. zostałoby skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Taka sytuacja nie wystąpiła w sprawie, skoro postanowienie NUS z dnia [...] lutego 2018 r. nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego.
3.10. Podsumowując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. W szczególności, zdaniem Sądu nie narusza ono przepisów wskazanych w skardze.
3.11. Z tego powodu, na podstawie art. 151 ppsa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości.