III SA/WA 2539/24

III SA/Wa 2539/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 120 § 1, art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 131
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.564.2024.2.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
M.M. (dalej: wnioskodawczyni, strona lub skarżąca) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.
We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą status rezydentki podatkowej w Polsce, według przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2025.163, dalej ustawa o PIT). Oznacza to, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Wnioskodawczyni jest właścicielką lokalu mieszkalnego położonego w W. (Lokal 1). Oprócz tego, do 9 listopada 2023 roku była ona współwłaścicielką innego lokalu mieszkalnego położonego w W. (Lokal 2). Powyższe prawo własności do Lokalu 1 oraz prawo współwłasności do Lokalu 2 strona nabyła w drodze darowizny, dokonanej na jej rzecz przez jej męża, na podstawie umowy darowizny, zawartej w formie aktu notarialnego pomiędzy małżonkami 14 kwietnia 2023 roku (darowizna lokali). Drugim współwłaścicielem Lokalu 2 był brat męża wnioskodawczyni (szwagier). 9 listopada 2023 roku strona oraz jej szwagier sprzedali Lokal 2 na rzecz osoby trzeciej, na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Kupujący zapłacił sprzedającym cenę sprzedaży Lokalu 2, w proporcjach odpowiadających prawu własności do Lokalu 2.
Lokal 1 jest obciążony hipoteką umowną na rzecz banku. Hipoteka jest zabezpieczeniem rzeczowym spłaty kredytu, udzielonego przez bank na rzecz męża wnioskodawczyni 25 marca 2021 roku, czyli ponad dwa lata przed zawarciem umowy darowizny lokali (kredyt) i ponad dwa lata przed sprzedażą Lokalu 2 na rzecz osoby trzeciej przez stronę i jej szwagra. Kredyt został udzielony mężowi wnioskodawczyni na cel mieszkaniowy w postaci zakupu przez niego Lokalu 1, co nastąpiło 31 marca 2021 roku. 20 lutego 2022 roku sąd dokonał wpisu hipoteki umownej na Lokalu 1 na rzecz banku. Tym samym, z tytułu zawartej umowy kredytu mąż wnioskodawczyni jest dłużnikiem osobistym banku, natomiast wnioskodawczyni jest dłużniczką rzeczową banku od 14 kwietnia 2023 roku, z racji nabycia w tym dniu Lokalu 1 obciążonego hipoteką umowną na zabezpieczenie spłaty kredytu. W związku z tym, że wnioskodawczyni jest dłużniczką rzeczową banku z tytułu kredytu, rozważa ona spłatę kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży prawa współwłasności do Lokalu 2.
Na dzień złożenia niniejszego wniosku wnioskodawczyni nie zamieszkuje w Lokalu 1, ale rozważa taką ewentualność w przyszłości. Pomiędzy stroną i jej mężem obowiązuje umowa majątkowa małżeńska zawarta w formie aktu notarialnego 31 października 2018 roku (umowa majątkowa).
We wniosku wskazano także, że Lokal mieszkalny 1 został darowany przez małżonka wnioskodawczyni do jej majątku odrębnego. Pomiędzy nią i jej małżonkiem obowiązuje pełna rozdzielność majątkowa.
Wnioskodawczyni nie przystąpiła do umowy kredytowej zawartej przez jej małżonka, ponieważ formalnie (z chwilą nabycia nieruchomości) stała się dłużniczką hipoteczną banku. W przypadku braku spłaty kredytu Bank jest uprawniony do pozwania wnioskodawczyni w ramach powództwa o zapłatę wierzytelności z tytułu kredytu, a jedynie egzekucja zostałaby ograniczona w wyroku sądu do lokalu mieszkalnego 1. Oznacza to, że bank może skierować w stosunku do strony to samo/takie samo roszczenie, co w stosunku do kredytobiorcy (a jedynie możliwość egzekucji jest ograniczona do przedmiotu hipoteki). Sprzedaż lokalu mieszkalnego 1 nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Wnioskodawczyni rozważa ewentualne zamieszkanie w przyszłości w lokalu mieszkalnym 1. Możliwe są tu dwa równie prawdopodobne możliwości/scenariusze (które w zależności od okoliczności mogą wystąpić jeden po drugim). Po pierwsze, z uwagi na zaawansowany wiek oraz istniejące choroby u rodziców wnioskodawczyni, istnieje prawdopodobna możliwość, że mieszkanie w którym obecnie strona zamieszkuje, strona udostępniłaby rodzicom (będącym już w podeszłym wieku, 67 lat), a razem z mężem i synem przeniosłaby się do lokalu mieszkalnego 1. Mieszkanie, w którym obecnie strona zamieszkuje jest przystosowane dla osób starszych - posiada windę. Natomiast Lokal mieszkalny 1 jest zlokalizowany na IV piętrze kamienicy z 1900 roku i nie posiada windy. Rodzice strony zamieszkują poza miastem, jednak coraz trudniej mieszka im się poza miastem (w starym domu, który wymaga bieżącej konserwacji/napraw) bez szybkiego dostępu do służby zdrowia, oraz miejskiej infrastruktury. Po drugie, gdy syn wnioskodawczyni osiągnie pełnoletność istnieje prawdopodobna możliwość, że wnioskodawczyni przekaże mu mieszkanie, w którym obecnie zamieszkuje, a sama wraz z mężem przeniesie się do lokalu mieszkalnego 1.
W związku z powyższym opisem wnioskodawczyni zapytała, czy spłata przez nią kredytu, zaciągniętego na zakup Lokalu 1, ze środków uzyskanych przez nią ze sprzedaży Lokalu 2, uprawnia wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT.
Zdaniem strony, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca.
Wnioskodawczyni argumentowała, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w artykule 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT jest, m.in., spłata kredytu oraz odsetek od tego kredytu, zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, w zakresie, w jakim taki kredyt został przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego. Warunki te są spełnione również, jeśli taki kredyt spłaca osoba obdarowana nieruchomością, w sytuacji, w której kredyt został zaciągnięty przez darczyńcę i jest zabezpieczony hipoteką ciążącą na darowanej nieruchomości. W tym zakresie strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 listopada 2023 r I SA/ Łd 740/23, w którym uznano, że z racji obciążenia otrzymanej nieruchomości hipoteką na rzecz banku, osoba obdarowana ponosi z własnego zasobu majątkowego wydatek na spłatę kredytu, za który odpowiada rzeczowo. Stąd też, spłacając taki kredyt jako dłużnik rzeczowy banku, osoba obdarowana spełnia kryterium bycia podatnikiem w rozumieniu artykułu 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT. Kredytem zaciągniętym przez podatnika w rozumieniu artykułu 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT jest wówczas zadłużenie zaciągnięte przez dłużnika rzeczowego, nawet jeśli nie jest on pierwotnym kredytobiorcą i dłużnikiem osobistym banku. W powołanym orzeczeniu sąd administracyjny zwrócił uwagę na to, że kredyt nie musi być zaciągnięty przez właściciela i zbywcę nieruchomości, by mógł skorzystać on z dobrodziejstw analizowanych przepisów - wystarczy, że jako dłużnik rzeczowy względem banku ponosi on wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie. Przeznaczając na podstawie tego tytułu wydatki uzyskane ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie przez swą prawną poprzedniczkę (córkę), spełnia on kryterium bycia podatnikiem w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.
W niniejszej sprawie, jak wywiodła wnioskodawczyni, stała się ona dłużniczką rzeczową banku 14 kwietnia 2023 roku, to jest w dacie zawarcia umowy darowizny Lokalu 1 pomiędzy nią a jej mężem. Od tej chwili na stronie ciąży prawny obowiązek zaspokojenia wierzytelności banku z Lokalu 1, jeśli dłużnik osobisty (mąż) zaprzestanie spłaty kredytu. Ewentualna egzekucja prowadzona przez bank wobec strony obejmowałaby zarówno wszelkie wierzytelności banku z umowy kredytu, jak i koszty postępowania (koszty egzekucyjne i prawne), prowizje, opłaty i odsetki za opóźnienie. Z kolei przychód ze sprzedaży prawa współwłasności w Lokalu 2 został przez stronę uzyskany 9 listopada 2023 roku, czyli po tym, kiedy stała się ona dłużniczką rzeczową banku. W tej sytuacji, wydatki poniesione przez wnioskodawczynię na spłatę kredytu będą stanowić wydatki, o których mowa w artykule 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT, co uprawnia ją do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w artykule 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lub organ) w wydanej 12 września 2024 r. interpretacji indywidualnej, znak 0114-KDIP3-2.4011.564.2024.2.JK3, uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
Organ przytoczył przepisy ustawy o PIT, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c, a także art. 21 ust. 1 pkt 131, który wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z przeznaczeniem - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.
Dyrektor KIS wskazał ponadto, że to mąż wnioskodawczyni, a nie ona, zaciągnął kredyt hipoteczny na nabycie mieszkania celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, natomiast przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uzyskała wnioskodawczyni, tym samym nie została zachowana tożsamość podmiotów. Strona nie przystąpiła do umowy kredytowej. Darowizna lokalu mieszkalnego z obciążeniem hipotecznym zabezpieczającym spłatę kredytu zaciągniętego przez męża wnioskodawczyni na zakup tego lokalu mieszkalnego, nie jest wystarczającym warunkiem uprawniającym ją do skorzystania z takiego zwolnienia. Nie zmienia to bowiem okoliczności, że kredyt nie został zaciągnięty przez podatnika (stronę), który chce skorzystać ze zwolnienia. Nawet uczestniczenie w spłacie kredytu po dokonaniu darowizny nie jest równoznaczne z zaciągnięciem przez wnioskodawczynię kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego. Strona została wprawdzie właścicielem lokalu mieszkalnego z obciążeniem hipotecznym zabezpieczającym spłatę długu z kredytu, ale otrzymała go tytułem darmym, bo w drodze umowy darowizny. To oznacza, że strona nie spłaciła kredytu zaciągniętego na nabycie przez nią prawa własności lokalu mieszkalnego, skoro udział otrzymała ona w ww. sposób nieodpłatny. Natomiast zwolnieniu podlega spłata kredytu zaciągniętego przez podatnika. Podatnikiem w tym przypadku jest wnioskodawczyni, bo to wnioskodawczyni ma zapłacić podatek z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Jednak kredyt został zaciągnięty przez jej męża, więc spłata tego kredytu nie pozwala na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, gdyż kredyt hipoteczny obciążający mieszkanie nie został zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe wnioskodawczyni. Strona dokonała jedynie spłaty środkami ze sprzedaży mieszkania kredytu zaciągniętego na jego nabycie przez darczyńcę (męża). W związku z powyższym, wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym strona go nabyła, na spłatę ww. kredytu nie uprawnia do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. W świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, kredyt ma być kredytem zaciągniętym przez podatnika i zaciągniętym na realizację własnego celu mieszkaniowego podatnika.
Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:
a) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, poprzez:
(i) przyjęcie, że wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) zaciągnięcie kredytu przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT, ma miejsce wyłącznie poprzez (oraz w momencie) zawarcia umowy kredytu z bankiem, prowadzącej do powstania długu osobistego, podczas gdy pojęcie zaciągnięcia kredytu, wskazane w powołanym art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT należy interpretować w taki sposób, że poza sytuacją powstania długu osobistego (czyli zawarcia umowy kredytu z bankiem), zaciągnięcie kredytu ma miejsce również poprzez (oraz w momencie) nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką na rzecz banku (powstanie długu rzeczowego), do czego nie jest wymagane zawarcie (przystąpienie do) umowy kredytu z bankiem;
(ii) przyjęcie, że wydatkiem na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jest wyłącznie spłata kredytu przez podmiot, który zawarł z bankiem umowę kredytu (czyli przez dłużnika osobistego), podczas gdy wydatkiem na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT jest również spłata kredytu przez podmiot, który jest właścicielem nieruchomości obciążonej hipoteką na rzecz banku (czyli przez dłużnika hipotecznego);
(iii) przyjęcie, że nie jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe skarżącej spłata kredytu na Lokal 1, w sytuacji, w której umowę kredytu z bankiem na zakup Lokalu zawarł mąż skarżącej, podczas gdy na gruncie art. 23 ustawy z 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2023 r. poz. 2809, ze zm., dalej: k.r.o.), niezależnie od ustroju majątkowego, w jakim znajdują się małżonkowie, cel mieszkaniowy jest dla nich wspólny;
2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady legalizmu i praworządności określonych w art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia z 2 kwietnia 1997 r. (Konstytucja RP), jak również w art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, określonej w art. 121 § O.p., poprzez przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje ulga podatkowa zdefiniowana w art. 21 ust. 1 pkt. 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT (ulga), w sytuacji, w której skarżąca jako dłużniczka rzeczowa ma zamiar spłacić, z przychodu osiągniętego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT, kredyt hipoteczny, zaciągnięty przed osiągnięciem powyższego przychodu, na nabycie lokalu, który ma być w przyszłości zapewnieniem dachu nad głową skarżącej (prawnie zobowiązanej, wraz z mężem, do opieki nie tylko nad dzieckiem, ale też starzejącymi się rodzicami, w ramach obowiązków alimentacyjnych) podczas gdy potwierdzenie prawa skarżącej do skorzystania z ulgi jest jedynym rozstrzygnięciem honorującym i wypełniających idee oraz cele przyświecające wprowadzeniu ulgi;
b) naruszenie art. I4c. § 1 i 2 oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak odniesienia się Dyrektora KIS do całości stanowiska skarżącej, co spowodowało brak przedstawienia przez organ należytego uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej interpretacji;
Mając na względzie powołane wyżej naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i wydanie przez Dyrektora KIS interpretacji, w której stanowisko skarżącej zostanie potwierdzone w całości jako prawidłowe. Wniosła także o zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora KIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Na podstawie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie można bowiem przyjąć, że objęta pytaniem spłata kredytu, tzn. wydatki na ten kredyt, zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe skarżącej, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.
Zakreślając ramy rozważań prawnych należy przytoczyć, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości miało miejsce po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
W przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące kwestie wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własny cel mieszkaniowy.
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 926 ze zm.):
Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.
Istotne jest to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.
Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 2 ww. ustawy:
Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
1. wydatki poniesione na:
a. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,
f. położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2. wydatki poniesione na:
a. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
b. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
c. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
d. w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wynika zatem, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest cel, na który przychód ten został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł zaś katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że - co prawda - skarżąca jest właścicielką Lokalu 1, a nadto do 9 listopada 2023 r. była też współwłaścicielką innego lokalu, tj. Lokalu 2, które to prawa nabyła w drodze darowizny od męża 14 kwietnia 2023 r. Niemniej, tak na datę nabycia, jak i na datę złożenia wniosku o interpelację, skarżąca wraz z synem i mężem nie zamieszkuje w Lokalu 1, na który to lokal mąż zaciągnął wcześniej kredyt mieszkaniowy. Z wniosku oraz jego uzupełnienia wynikało jednoznacznie, że skarżąca wraz z synem i mężem zamieszkuje obecnie w jeszcze innym lokalu (na potrzeby mniejszych rozważań będzie to Lokal 3). Skarżąca wprost wyjaśniła, że rozważa ewentualne zamieszkanie w przyszłości w Lokalu mieszkalnym 1. Możliwe są – jak wskazała - dwa równie prawdopodobne możliwości/scenariusze (które w zależności od okoliczności mogą wystąpić jeden po drugim). Po pierwsze, z uwagi na zaawansowany wiek oraz istniejące choroby u rodziców skarżącej, istnieje prawdopodobna możliwość, że mieszkanie w którym obecnie zamieszkuje strona udostępniłaby rodzicom (będącym już w podeszłym wieku, 67 lat), a razem z mężem i synem skarżąca przeniosłaby się do Lokalu mieszkalnego 1. Mieszkanie, w którym obecnie strona zamieszkuje jest przystosowane dla osób starszych - posiada windę. Natomiast Lokal mieszkalny 1 jest zlokalizowany na IV piętrze kamienicy z 1900 roku i nie posiada windy. Rodzice skarżącej zamieszkują poza miastem, jednak coraz trudniej mieszka im się poza miastem (w starym domu, który wymaga bieżącej konserwacji/napraw) bez szybkiego dostępu do służby zdrowia, oraz miejskiej infrastruktury. Po drugie, gdy syn skarżącej osiągnie pełnoletność istnieje prawdopodobna możliwość, że strona przekaże mu mieszkanie, w którym obecnie zamieszkuje, a sama wraz z mężem przeniesie się do Lokalu mieszkalnego 1.
W sprawie niniejszej zatem nie ma podstaw aby przyjąć, że mamy do czynienia z zaspokajaniem własnych celów mieszkaniowych skarżącej (i jej rodziny). Oceny powyższej nie zmienia nie kwestionowana w sprawie okoliczność, bo wynikająca wprost z opisu przedstawionego we wniosku, że kredyt na Lokal 1 został mężowi skarżącej udzielony 25 marca 20212 r. na cel mieszkaniowy, a nabycie tego lokalu nastąpiło przez męża strony 31 marca 2021 r.
W niniejszej sprawie zatem nie ma zastosowania wyrok WSA w Łodzi z 28 listopada 2023 r., w sprawie I SA/Łd 740/23, na który powoływała się skarżąca, bowiem wyrok ten dotyczył innego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W sprawie, którą analizował WSA w Łodzi, jak wynikało wprost z opisu wniosku, córka zaciągnęła kredyt na własne cele mieszkaniowe, następnie córka darowała to mieszkanie swojemu ojcu, na realizację jego celów mieszkaniowych. Co prawda w tamtej sprawie (podobnie jak w niniejszej sprawie skarżąca), ojciec nie był współkredytobiorcą, stał się dłużnikiem hipotecznym, jako właściciel mieszkania.
W stanie faktycznym analizowanym przez WSA w Łodzi, ojciec realizujący w lokalu własne cele mieszkaniowe, przed upływem 5 lat zbył to mieszkanie (lokal), przeznaczając jednocześnie cały uzyskany z tego tytułu dochód na spłatę kredytu zaciągniętego przez córkę na ów lokal mieszkalny. W tych specyficznych okolicznościach WSA w Łodzi uznał, przyznając ojcu prawo do zwolnienia, że nie tyle istotne jest, czy ojciec miał status kredytobiorcy (był stroną umowy kredytu z bankiem), ale to, że jako dłużnik hipoteczny (odpowiadający za spłatę kredytu majątkiem) spłacił kredyt ze środków uzyskanych ze sprzedaży tego mieszkania. W powyższym wyroku w sprawie I SA/Łd 740/23, WSA w Łodzi wyprowadził zatem uzasadnienie dla zwolnienia, wykazując związek przyczynowo -skutkowy pomiędzy spłatą kredytu środkami z przychodu ze sprzedaży, z nabyciem lokalu na własne cele mieszkaniowe ojca kredytobiorczyni.
Argumentów WSA w Łodzi, przytoczonych w powyższym wyroku nie można natomiast wykorzystać w sprawie niniejszej, jako podstawy do przyznania skarżącej prawa do omawianego zwolnienia, bowiem skarżąca nie nabyła Lokalu 1 celem realizacji własnych celów mieszkaniowych. Skarżąca stała się właścicielką Lokalu 1 na podstawie umowy darowizny zawartej z mężem, jednak z rodziną (synem i mężem) zamieszkiwała i nadal zamieszkuje w zupełnie innym lokalu (lokal 3). Skarżąca zaspokaja własne cele mieszkaniowe (ona i jej maż oraz syn) w innym lokalu, niż Lokal 1.
Natomiast ratio legis wprowadzenia analizowanej w sprawie zwolnienia, było wspieranie działań mających na celu zapewnienie przez podatnika (jego rodzinę) "dachu nad głową". Skarżąca nabywając Lokal 1 nie realizowała tych celów.
Wyrok WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 740/23 nie znajduje zatem w tej sprawie zastosowania z uwagi na odmienny, co do elementów istotnych, stan faktyczny od tego analizowanego w niniejszej sprawie. Odnoszenie się zatem do zasadności stanowiska wyrażonego przez WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 740/23, było w tym przypadku bezprzedmiotowe.
Dyrektor KIS w niniejszej sprawie prawidłowo uznał, że brak jest podstaw do przyznania skarżącej prawa do zwolnienia, tzn., że spłata przez nią kredytu, zaciągniętego na nabycie Lokalu 1, ze środków uzyskanych przez stronę ze sprzedaży Lokalu 2, uprawnia ją do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o PIT.
Należy jedynie sprecyzować, że nie tyle decydujący jest tu argument organu, zgodnie z którym spłata kredytu nie pozwala na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, bowiem skarżąca dokonała jedynie spłaty środkami ze sprzedaży mieszkania kredytu zaciągniętego na jego nabycie przez darczyńcę (męża skarżącej) - ile argument, że kredyt hipoteczny obciążający mieszkanie Lokal 1 nie został zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe skarżącej, jako że skarżąca realizowała potrzeby i cele mieszkaniowe w innym lokalu (Lokal 3).
To, że w opisanym zdarzeniu przyszłym skarżąca nie realizuje w Lokalu 1 własnych celów mieszkaniowych, bowiem wraz z rodziną zajmuje inny lokal, wynikało jednoznacznie z opisu wniosku.
Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowa w sprawie była ocena podniesionych w sprawie zarzutów naruszenia prawa materialnego, a to błędnej wykładni, i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, w sposób wskazany w skardze, sprowadzających się do twierdzenia, że do zwolnienia uprawnia także spłata kredytu przez dłużnika hipotecznego, który jest właścicielem nieruchomości, chociaż nie jest stroną umowy kredytu oraz że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe skarżącej jest spłata kredytu zaciągniętego na Lokal 1, w sytuacji gdy umowę kredytu zawarł jedynie mąż skarżącej.
W sytuacji bowiem w której już sama okoliczność braku realizacji własnych celów mieszkaniowych skarżącej (z uwagi na to, że mieszka ona wraz z rodziną w innym jeszcze lokalu), czyni bezprzedmiotową konieczność analizy spełnienia pozostałych przesłanek, o których mowa w z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o PIT.
W sprawie nie doszło także do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania.
Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Wedle natomiast 14h ww. ustawy, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1- 2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7,10,14, 16 i 23 działu IV.
Na podstawie art. 120 § 1 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten stanowi wyraz implementacji do procesowego prawa podatkowego konstytucyjnej zasady legalizmu wyrażonej w art. 7 ustawy zasadniczej, wedle której organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Przestrzeganie przepisów prawa powszechnie obowiązującego - a do takich niewątpliwie w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP należą przepisy ustawy Ordynacja podatkowa - przez władzę wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej jest gwarantem urzeczywistnienia (realizacji) zasady Konstytucyjnej, mianowicie zasady demokratycznego państwa prawnego.
W myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z przepisu tego wynika, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych należy stosować ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Należy przy tym podkreślić, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika.
W orzecznictwie podkreśla się, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest drugą z kolei w Ordynacji podatkowej tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Przedmiotowa zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Odmienna natomiast ocena prawna stanowiska pytającego nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 121 wskazanej ustawy (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 354/12).
O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez wnioskodawcę. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Ponadto, zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 735/18).
W zaskarżonej interpretacji organ udzielił odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytanie z powołaniem się na przepisy, które uzasadniają stanowisko organu. Organ przytoczył przepisy prawa podatkowego, wyjaśniające dlaczego - w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o PIT - wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym skarżąca go nabyła, na spłatę ww. kredytu nie uprawnia do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Organ wyjaśnił, dlaczego Skarżąca nie spełnia warunków do skorzystania z ww. zwolnienia.
Sąd jedynie skorygował uzasadnienie organu wskazując, ze w sprawie niniejszej w ogóle nie może być mowy o zaspokajaniu własnych celów mieszkaniowych skarżącej jako ze zamieszkuje ona wraz z mężem i synem w innym Lokalu niż ten na który został zaciągnięty kredyt mieszkaniowy.
Brak jest jakichkolwiek podstaw aby uznać, że postępowanie w sprawie nie było prowadzone zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zasada ta nie może być rozumiana jako konieczność wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego wykraczającej poza uprawnienia organu interpretacyjnego i sprzecznej z obowiązującym prawem.
W rezultacie uznać należało za chybione zarzuty dotyczące naruszenia powołanych w skardze przepisów, w tym zarzut naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady legalizmu i praworządności określonych w art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP.
Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z 2024.06.26).
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).