III SA/Wa 2537/12

III SA/Wa 2537/12 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2013-03-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2012-08-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Bożena Dziełak
Krystyna Kleiber /sprawozdawca/
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1479/13 - Wyrok NSA z 2014-09-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 15 ust. 3  pkt 3, art. 88  ust. 3 a pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
art. 201, art 203 par 1art 227, art 228
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art 2 ust. 1  lit. a-c, art 10,
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2012 poz 270
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 415, art. 471
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2013 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] listopada 2011r., określił F. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2010 r., grudzień 2010r. oraz za styczeń 2011 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w toku kontroli przeprowadzonego postępowania kontrolnego w dniach 3, 6-10, 13-16 czerwca 2011r. organ pierwszej instancji stwierdził, że w badanym okresie Spółka rozliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez K.G., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "G." z siedzibą w W. Przedmiotowe faktury zostały wystawione w ramach realizacji postanowień umowy menadżerskiej z dnia 1 października 2010r., zawartej pomiędzy K.G. (Prezesem Zarządu Spółki), a I. Sp. z o.o. (obecnie Skarżąca). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż stosunek prawny między Skarżącą, a K.G. prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "G." nosi cechy umowy o pracę. Organ wskazał, że kontrakt menadżerski jest umową mieszaną, zawierającą elementy różnych umów nazwanych. Często występują w nim zarówno zobowiązania starannego działania i rezultatu. W kontrakcie menadżerskim strony same mogą decydować, jak określić swoje prawa i obowiązki Zasadniczo więc menadżer ponosi odpowiedzialność za dołożenie należytej staranności zarządzaniu przedsiębiorstwem, czyli za prawidłowo wykorzystywanie swoich fachowy umiejętności w prowadzeniu przedsiębiorstwa. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał w szczególności, że sformułowanie zawarte w treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") precyzuje, że nie chodzi o odpowiedzialność w ogóle, ale o odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku, zdaniem organu pierwszej instancji ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Wskazał, że na gruncie przepisów ustawy o VAT kontrakt menadżerski może być uznany za prowadzenie działalności gospodarczej, jak również może spełniać warunki wyłączające taką działalność z wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej. Jeśli kontrakt menadżerski łączący podatnika ze Spółką nie zawiera wszystkich elementów wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to czynności wykonywane w jego ramach należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Wobec czego podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeśli kontrakt menadżerski tworzy stosunek określający warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zlecającego wykonywanie czynności wobec osób trzecich, to wówczas menadżer nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Wobec czego w każdym stanie faktycznym należy zbadać, czy dana czynność objęta zakresem opodatkowania VAT, wykonana została w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Organ uznał, że świadczenie przez Menadżera usług na podstawie zawartego w dniu 1 października 2010r. kontraktu menadżerskiego nie stanowiło działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Wyjaśnił, iż pismem z dnia 21 czerwca 2011r. Skarżąca odniosła się do kwestii związanych z ponoszeniem przez K. G. odpowiedzialności wobec osób trzecich i wskazała, że w przypadku umowy menadżerskiej zawartej z K. G. nie są spełnione przesłanki w postaci korzystania wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego prowadzi działalność, oraz nie ponoszenia odpowiedzialności ekonomicznej wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w z związku z prowadzoną działalnością. W szczególności zdaniem Skarżącej treść umowy przewiduje ekonomiczne ryzyko prowadzenia działalności przez K.G., z uwagi na fakt, że znaczną część wynagrodzenia menadżera wypłaca się w formie bonusu, którego wysokość jest uzależniona od wyników finansowych spółki. W ocenie Spółki odpowiedzialność pana G. wobec osób trzecich jest uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - dalej: K.c., Kodeks cywilny. W piśmie z dnia 11 lipca 2011 r. zawierającym zastrzeżenia do protokołu z kontroli przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów za okres od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r. Spółka stwierdziła, że niezasadnym jest wnioskowanie, zgodnie z którym z okoliczności daty zawarcia umowy i rozpoczęcia działalności były tożsamego ma świadczyć, że działalność została zarejestrowana wyłącznie dla potrzeb umowy. W piśmie z dnia 2 listopada 2011r. Skarżąca wskazała, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że na podstawie umowy powstał stosunek prawny między Skarżącą, a K.G., na podstawie którego świadczył on na rzecz Spółki usługi menadżerskie jako niezależny profesjonalista, ponoszący odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu ewentualnych szkód spowodowanych świadczonymi usługami.
Od decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części zaskarżonej w odwołaniu i w tym zakresie orzeczenie, co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- art. 122 w zw. z art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej: O.p.) poprzez błędną ocenę materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie intencji stron i w konsekwencji wyprowadzenie z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających poprzez uznanie, iż kształt praw i obowiązków wskazany w umowie menadżerskiej jest zbliżony do stosunku pracy oraz uznanie, iż z treści umowy menadżerskiej nie wynika odpowiedzialność K. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "G." wobec osób trzecich
- art. 415 Kodeksu cywilnego oraz art. 299 oraz art. 300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.)- dalej: ksh lub Kodeks spółek handlowych, poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w uznaniu, iż z dyspozycji powyższych przepisów nie wynika cywilnoprawna odpowiedzialność Menadżera wobec osób trzecich;
- art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że menadżer w ramach wykonywania usług na podstawie umowy menadżerskiej nie działał jako osoba samodzielnie prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.
- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług wynikający z faktur wystawionych przez Menadżera.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), a także art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) wskazał, iż podatnikiem, w rozumieniu ustawy jest podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik oraz osoba wykonująca wolny zawód. Zaznaczył, iż uzależnienie pojęcia podatnika od pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej wynika z charakteru podatku od towarów i usług, który obciążać powinien przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy. Natomiast za samodzielną działalność gospodarczą, o których mowa wyżej, nie uznaje się działalności wykonanej osobiście wówczas, gdy pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym te czynności istnieją więzy prawne tworzące stosunek prawny. Zdaniem Organu oznacza to, iż jeżeli więzy prawne łączące zlecającego wykonanie określonej czynności i wykonawcę tej czynności regulują powyższe kwestie to - w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.- czynności te nie są działalnością gospodarczą, z którą ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego. Organ na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazał, iż K.G., na podstawie § 7 umowy menedżerskiej zawartej w dniu 1 października 2010r., Spółka zobowiązała się płacić K. G. miesięczne wynagrodzenie, powiększone o należny VAT, a jednocześnie umowa wskazywała, że wynagrodzenie to miało być płatne z dołu do ostatniego dnia następnego miesiąca kalendarzowego. Strony ustaliły także, że menadżer jest uprawniony do wynagrodzenia z tytułu nadgodzin i diet służbowych związanych z wykonywaniem usług. Dodatkowo kwestie regulujące wynagrodzenie określone zostały w § 8 umowy, który przewidywał, że przy spełnieniu przez menadżera określonych warunków, otrzyma bonus w wysokości do 20% z 354.000 zł. Organ interpretując § 15 pkt 6 kontraktu wskazał, że odpowiedzialność zleceniodawcy wobec osób trzecich w zakresie wykonania czynności objętych umową menadżerską, w kwestiach nieuregulowanych w kontrakcie miała być regulowana ogólnymi zasadami odpowiedzialności zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zmianami), dalej jako "K.c." i Kodeksie spółek handlowych.
Zaznaczył, iż regulacje art 429 oraz art. 474 K.c. określają odpowiedzialność zlecającego Skarżącej wobec osób trzecich - zarówno deliktową jak i kontraktową tym samym skutkują wyłączeniem odpowiedzialności K. G. za wykonywane ramach zawartego kontraktu czynności. Odpowiedzialność Spółki w realiach niniejsze postępowania została ukształtowana na zasadzie ryzyka. Strona przez możliwość posłużenia się innymi osobami w wykonaniu zobowiązania rozszerza przez to sferę możności swoje występowania w obrocie w interesie własnym. Co do zasady K. G. nie ponosi ryzy gospodarczego za czynności, które zostały mu zlecone. Stwierdził, iż odpowiedzialność ta ciąży na Spółce. Ponadto organ wskazał, że K.G. na mocy Uchwały Rady Nadzorczej I. Sp. z o.o. z dnia 1 września 2010r., nr 7/2010 r. został mianowany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki. Osoby powołane do pełnienia tych funkcji mogą podejmować tylko te czynności, do wykonania których są umocowane na podstawie Kodeksu lub statutu spółki. Natomiast z samej istoty osobowości prawnej, jaką posiada spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wynika podstawa odpowiedzialności spółki (zlecającego) wobec osób trzecich za działania członka jej zarządu. Podkreślił, iż stosunek prawny łączący menadżera ze Spółką bezsprzecznie określony jest co do warunków wykonania zleconych czynności oraz wynagrodzenia Menadżera. Organ wskazał, iż menadżer w oparciu o zawartą umowę działał na zewnątrz w imieniu Spółki, na jej rachunek i w jej interesie korzystając przy tym z jej środków oraz w warunkach przejęcia przez zlecającą odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonane czynności. Czynności te podejmowane były zatem w ramach działalności wykonywanej osobiście, a nie w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, z którą ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego. Takie działanie zdaniem, Dyrektora Izby Skarbowej pozbawione było przymiotu samodzielności, co wyklucza K. G. z grona podatników podatku od towarów i usług. Według Organu, nie można mówić też o ryzyku gospodarczym ponoszonym przez menadżera w sytuacji gdy wynagrodzenie przysługiwało mu także w czasie zawieszenia świadczenia usług (§11, pkt 2 umowy), tj. za czas, w którym faktycznie strona nie dokonywała żadnych czynności. W konsekwencji Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Prawo to bowiem bezwzględnie powiązane jest z dokonaniem czynności opodatkowanych przez podatnika, o Irtórym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, którym J.G. nie był w badanym okresie
Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przychylił się do stanowiska Spółki, że decyzja organu pierwszej instancji naruszyła reguły interpretacyjne wyrażone w art. 65 KC. Organ odniósł się również, do stanowiska Spółki, która w odowłaniu wskazała, że w przypadku postępowania przed sądem cywilnym w przedmiocie odszkodowania Spółka mogłaby wezwać menadżera do udziału w sprawie zgodnie z przepisami ustawy z dna 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.)- dalej: K.p.c.- na zasadzie przypozwania. Organ wyjaśnił, iż sama możliwość przypozwania nie daje pewności, że menadżer w ogóle będzie chciał wstąpić do procesu jako interwenient uboczny, a nawet jeśli wyraziłby taką wolę, to kwestia ta może zostać objęta opozycją powoda oraz negatywną oceną sądu, co do interesu prawnego takiego interwenienta ubocznego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- art. 15 ust 1 oraz 15 ust 3 pkt 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż menedżer w ramach wykonywania usług na podstawie umowy menedżerskiej z dnia 1 października 2010 r. nie działał jako osoba samodzielnie prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 1 u.p.t.u.;
- art. 415 K.c. poprzez uznanie, iż menedżer nie ponosi odpowiedzialności deliktowej wobec osób trzecich z tytułu szkód wyrządzonych w związku z świadczeniem usług na podstawie umowy menedżerskiej;
- art. 429 K.c. w zw. z art. 415 K.c. poprzez uznanie, iż ewentualna solidarna odpowiedzialność deliktowa Skarżącej wyłącza deliktową odpowiedzialność menedżera wynikającą z art. 415 K.c.;
- art. 122 w zw. z art. 199a O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego oraz nie uwzględnienie intencji stron i w konsekwencji wyprowadzenie z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających poprzez uznanie, iż z treści umowy menedżerskiej nie wynika odpowiedzialność J. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą G. wobec osób trzecich;
- art. 87 ust 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez menedżera.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:
I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
II. Zagadnieniem do rozwiązania w tej sprawie, dotyczącej możliwości odliczenia przez Spółkę z należnego podatku od towarów i usług, podatku zawartego w fakturach zakupu usług, wystawionych przez prezesa zarządu spółki, sprowadza się do pytania - czy prezes zarządu spółki kapitałowej jest uprawniony do opodatkowania tym podatkiem należnego mu wynagrodzenia za usługi wykonane na rzecz spółki jako przedsiębiorca - menadżer.
Zdaniem Spółki objęcie podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia prezesa zarządu za wykonywane usługi menadżerskie, spełnia wymogi art. 15 u.p.t.u., a wobec tego podatek ten figurujący w fakturach zleceniobiorcy jako naliczony w Spółce, może obniżać podatek należny.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zawarta w tej sprawie umowa o usługi menadżerskie to w rzeczywistości umowa o pracę na stanowisku prezesa zarządu Spółki, nie spełniająca wymagań art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a więc warunku odpowiedzialności zleceniobiorcy wobec osób trzecich za wykonywane usługi prezesa zarządu – menadżera.
III. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, oceniając też sytuację w aspekcie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zmianami), dalej "K.s.h.". Zgodnie z art. 201 K.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, stosownie zaś do art. 203 § 1 członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Uchwały wspólników – (art. 227-228 K.s.h.) podejmowane są w najważniejszych dla spółki sprawach np.
1) rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki, sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy oraz udzielenie absolutorium członkom organów spółki z wykonania przez nich obowiązków,
2) postanowienie dotyczące roszczeń o naprawienie szkody wyrządzonej przy zawiązaniu spółki lub sprawowaniu zarządu albo nadzoru,
3) zbycie i wydzierżawienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz ustanowienie na nich ograniczonego prawa rzeczowego,
4) nabycie i zbycie nieruchomości, użytkowania wieczystego lub udziału w nieruchomości, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej,
5) zwrot dopłat,
6) zawarcie umowy, o której mowa w art. 7 to jest dotyczącej spółek zależnych.
Oznacza to, że członek zarządu nie jest podmiotem samodzielnym nawet jeżeli działa jednocześnie jako przedsiębiorca, tak jak w niniejszej sprawie. Sprawując funkcje członka zarządu jest jej organem, gdyż każda spółka kapitałowa posiada osobowość prawną. Siła rzeczy w przypadku wyrządzenia szkody osobom trzecim przez zarząd – odpowiada wobec osoby poszkodowanej spółka nie zaś samodzielnie członkowie jej zarządu. Zarząd może jedynie odpowiadać regresowo wobec spółki, a więc wspólników za spowodowaną szkodę, ale nie wobec osób trzecich.
Sąd stwierdza, że w okresie objętym decyzjami przepis art. 15 u.p.t.u. przewidywał iż podatnikami tegoż podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, a działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Natomiast zgodnie z art. 13 cytowanej w przepisie ustawy – za przychody z działalności wykonywanej osobiście (o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (to jest przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych). W kontekście badanego przepisu należy przywołać tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. I FSK 1645/11 o treści: "Osoba będąca członkiem zarządu - menadżerem w spółce (a jednocześnie jej współwłaścicielem) działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialności za wyrządzoną szkodę osobą trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej spółki. W związku z powyższym osoba ta nie jest podatnikiem VAT."(LEX nr 1232585). "Członek zarządu na kontrakcie menedżerskim nie spełnia warunków do uznania go za podatnika VAT." Rzeczpospolita( PCD 2012/197/4). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że osoba będąca członkiem zarządu - menedżerem w spółce - nie jest podatnikiem, gdyż jej działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności. Menedżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzania spółki, nie ponosi kosztów swojej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzona szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa.
.
Badane przepisy należy też porównać z przepisami Dyrektywy 112/2006/WE dla skontrolowania prawidłowej ich implementacji do przepisów krajowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a-c tej Dyrektywy opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Stosownie do art. 9 Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, a art. 10 Dyrektywy wskazuje, że: "Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi wieżami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy." Tak więc implementacja została dokonana w sposób wierny
Wskazane przepisy klasyfikują działania menadżera jako czynności podejmowane samodzielnie, czemu przeczy, tak jak w tym przypadku, przynależność organizacyjna członka zarządu spółki do spółki. Członek zarządu jest zintegrowany z organizacją spółki, podporządkowany płacowo uchwałom organu powołującego go, przez który może być w każdej chwili odwołany. Uchwały placowe mogą być zmienione w toku kadencji członków zarządu bez możliwości ich skutecznego zaskarżenia do sądu przez członków zarządu. Natomiast menadżer jest oceniany tylko i wyłącznie przez wynik ekonomiczny, posiada umowę z zarządem spółki z ustalonym wynagrodzeniem, którego brak czy zmiana mogą być skutecznie zaskarżone na drodze sądowej, a jego odpowiedzialność za spowodowaną szkodę chociażby spółce czy osobom trzecim dotyczy jego firmy gdyż działalności gospodarczej nie zaś jego pracy świadczonej osobiście. Jednocześnie, aby otrzymać wynagrodzenie musi świadczyć usługi bez względu na jego uprawnienia urlopowe, a nie tak jak w niniejszej sprawie z 30- to dniową przerwą.. Poprzez okoliczność że to organ wykonawczy spółki zawiera kontrakt menedżerski, kontrahentem menadżera jest spółka, zaś dla członka zarządu – zgromadzenie wspólników, które go powołuje ( chyba, że zgodnie ze statutem rada nadzorcza), a więc organ wewnętrzny spółki, o charakterze uchwałodawczym (albo kontrolnym).
IV. Oceniając w prezentowany sposób, problem prawny tej sprawy, dotyczący sklasyfikowania działalności członka zarządu i dochodząc do wniosku, że z racji otrzymywanego wynagrodzenia z tytułu członkowstwa w zarządzie, członek zarządu nie może być podatnikiem podatku od towarów i usług – Sąd przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej wyrażoną w zaskarżonej decyzji, iż Spółka nie mogła odliczyć z podatku należnego podatku wskazanego w fakturach wystawionych przez członka zarządu - menadżera czyli osoby wykonującej czynności nieopodatkowane. Uzasadniając tę tezę należy posłużyć się wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2013 r. C-271/12 w sprawie Petroma Transports S.A. i In. o treści: "Zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu, aby administracja podatkowa odmówiła zwrotu podatku od wartości dodanej zapłaconego przez spółkę będącą usługodawcą, podczas gdy odmówiono wykonania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej obciążającego rzeczone usługi spółkom będącym usługobiorcami ze względu na nieprawidłowości stwierdzone na fakturach wystawionych przez rzeczoną spółkę będącą usługodawcą." Oznacza to, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wynikającego z faktur, wystawionych na podstawie umowy menadżerskiej, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podziela stanowisko zawarte w decyzjach organów podatkowych obu instancji, że świadczenie usług przez menadżera nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a w konsekwencji Skarżąca Spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku naliczonego o podatek wynikający z tych faktur. W konsekwencji, Sąd nie podziela zarzutów skargi o naruszeniu art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3, art. 88 ust. 3 a) pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 415 i 429 Kodeksu cywilnego jak też art. 122 i 199 a) Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w tej sprawie jest pełny, a organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny treści umowy zawartej pomiędzy członkiem zarządu Spółki, a Spółką. Nie istniały też wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy menadżerskiej, a Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zbadał jej treść pod kątem złożonych oświadczeń woli przez każdą ze stron, łącznie z odpowiedzialnością menadżera za swe działania i zaniechania wobec osób trzecich. W ocenie Sądu dywagacje stron o możliwości przypozwania menadżera do ewentualnego procesu sądowego jako interwenienta są bez znaczenia skoro wyrok w konsekwencji będzie dotyczył spółki. Sąd zauważa, że postanowienia umowne musza być interpretowane zgodnie z wolą stron, ale i istniejącymi i obowiązującymi przepisami prawa do których należy odpowiedzialność osoby fizycznej i prawnej na podstawie art. 471 i art. 415 Kodeksu cywilnego.
Wobec przedstawionych rozważań, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.