III SA/Wa 2530/23

III SA/Wa 2530/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-01-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-11-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska
Dariusz Czarkowski /przewodniczący/
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b)
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P. S. E. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.391.2023.1.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S. E. S.A. z siedzibą w K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z 24 lipca 2023 r. P. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS" lub "organ") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Wnioskodawca nie jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej. Spółka jako operator polskiego systemu przesyłowego elektroenergetycznego działa, w szczególności, na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o wyznaczeniu Spółki Operatorem Systemu Przesyłowego Elektroenergetycznego. Operator Systemu Przesyłowego Elektroenergetycznego, zgodnie z definicją przedstawioną w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się przesyłaniem energii elektrycznej, odpowiedzialnym za ruch sieciowy w systemie przesyłowym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi. Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, realizuje inwestycje, polegające na budowie linii/stacji elektroenergetycznych (dalej jako "Inwestycje"). Po zakończeniu Inwestycji Spółka ewidencjonuje je dla celów księgowych oraz podatkowych jako środki trwałe. W ramach prowadzonych Inwestycji Spółka zawiera i będzie zawierała z podmiotami trzecimi (dalej jako "Wykonawcy") umowy na realizację Inwestycji (dalej jako "Umowy"). Zawierane przez Spółkę Umowy przewidują, że zakres prac może być za zgodą Spółki powierzony do wykonania podwykonawcom (dalej jako "Podwykonawcy"). W takim wypadku Wykonawcy zawierają z Podwykonawcami umowy podwykonawcze, przedmiotem których jest wykonanie robót budowlanych w zakresie Inwestycji i które akceptowane są przez Wnioskodawcę (dalej jako "Umowy podwykonawcze"). Umowy podwykonawcze przewidują również prawo Podwykonawców do zatrudniania dalszych podwykonawców. Podstawowy model, który Spółka stosuje w rozliczeniach z Wykonawcą polega na tym, że Spółka dokonuje zapłaty za faktury wystawione przez Wykonawców po przedstawieniu przez Wykonawcę oświadczenia z wykazem wszystkich podwykonawców realizujących daną inwestycję oraz wykazem podwykonawców, którzy realizowali prace wchodzące w skład faktury oraz po przedstawieniu oświadczeń Podwykonawców, że ich rozliczenia wymagalne na dzień wystawienia faktury zostały uregulowane. Alternatywnie w przypadku braku wyżej wskazanych oświadczeń Podwykonawców może wystąpić drugi model, w którym Spółka reguluje zobowiązania wynikające z faktur wystawianych przez Wykonawców w ten sposób, że Spółka reguluje faktury Podwykonawców wystawione na rzecz Wykonawcy, ale przez niego nie opłacone, pod warunkiem otrzymania od Podwykonawców wezwania do zapłaty oraz dostarczenia przez Wykonawcę oświadczenia, że akceptuje on zapłatę przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Podwykonawcy. W takim wypadku Spółka dokonuje potrącenia roszczenia wynikającego z zapłaty na rzecz Podwykonawcy z wierzytelnością wynikającą z faktury Wykonawcy. Do faktury wystawianej na rzecz Spółki Wykonawca dołącza oświadczenie Podwykonawcy, że roszczenia są pokryte przez Spółkę, a Wykonawca akceptuje potrącenie. W przypadku, gdy nie jest możliwe rozliczenie płatności na rzecz Wykonawcy w powyższych dwóch modelach możliwy jest trzeci model rozliczeń, w którym Spółka reguluje płatności z faktur wystawianych przez Wykonawcę na Spółkę, przy czym Wykonawca udziela Spółce gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej w celu pokrycia ewentualnych roszczeń Podwykonawców wobec Spółki. Gwarancja bankowa/ubezpieczeniowa udzielana jest na podstawie porozumienia zawieranego pomiędzy Wykonawcami a Spółką (dalej jako "Porozumienie"), zgodnie z którym Wykonawcy zobowiązują się przedłożyć gwarancję bankową lub ubezpieczeniową na pokrycie Roszczenia Podwykonawców (dalej jako "Gwarancja"). Przedłożenie Gwarancji ma na celu zastąpienie możliwości potrącenia z wynagrodzenia Wykonawców wynagrodzenia należnego Podwykonawcom. W toku realizacji Inwestycji zdarzają się i mogą zdarzyć się w przyszłości sytuacje, w których Wykonawcy nie regulują swoich zobowiązań wobec zaangażowanych Podwykonawców wynikających z zawartych Umów podwykonawczych. W takich sytuacjach Podwykonawcy zwracają się do Wnioskodawcy z wezwaniem do zapłaty należnego wynagrodzenia (dalej jako "Roszczenie"). W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę wezwania do zapłaty jest on zobowiązany do uregulowania Roszczenia w ramach odpowiedzialności solidarnej na podstawie art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023, poz. 1610 z późn. zm.) dalej "k.c.". Pomimo uregulowania płatności na rzecz Podwykonawców Spółka nie ma możliwości dokonania potrącenia z wynagrodzeniem Wykonawców, na przykład z powodu opóźnień w realizacji Inwestycji przez Wykonawców, a w związku z tym brakiem prawa Wykonawcy do wystawienia faktury na Spółkę. Ponadto zdarzają się i mogą zdarzyć się sytuacje, w których Roszczenie dochodzone jest przez Podwykonawców na drodze postępowania sądowego przeciwko Spółce. Wówczas Spółka reguluje Roszczenie wobec Podwykonawców na podstawie prawomocnego wyroku sądowego. Na podstawie prawomocnego wyroku sądowego Spółka zobowiązana jest także do zapłaty odsetek za opóźnienie w spłacie Roszczenia na rzecz Podwykonawców (dalej jako "Odsetki") oraz określonej kwoty zasądzonej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (dalej jako "Koszty sądowe"). Do czasu otrzymania prawomocnego wyroku sądowego Spółka zawiązuje rezerwę na kwotę Roszczenia nie stanowiąca kosztu uzyskania przychodów. W przypadku wszczęcia postępowania sądowego zdarzają się i mogą zdarzyć się w przyszłości sytuacje, w których z uwagi na ryzyko wystąpienia konieczności zapłacenia przez Wnioskodawcę na rzecz Podwykonawców kwoty Roszczenia na podstawie art. 6471 § 1 k.c. statuującym solidarną odpowiedzialność inwestora z wykonawcą za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonania przez niego robót budowlanych, Wnioskodawca wstrzymuje płatność wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy. Jak wspomniano, Spółka zawiera z Wykonawcami Porozumienia, zgodnie z którymi Wykonawcy zobowiązują się przedłożyć Gwarancję na pokrycie Roszczenia Podwykonawców. Rozliczenie z Wykonawcą z wykorzystaniem Gwarancji występuje w sytuacjach, w których nie jest możliwe rozliczenie płatności na rzecz Wykonawcy w powyżej opisanych dwóch pierwszych modelach. Przedłożenie Gwarancji ma na celu zastąpienie możliwości potrącenia z wynagrodzenia Wykonawców wynagrodzenia należnego Podwykonawcom. Zdarzają się sytuacje, w których realizacja Gwarancji następuje przed uzyskaniem prawomocnego rozstrzygnięcia sporu. W takim wypadku dochodzi do zatrzymania przez Wnioskodawcę na poczet zabezpieczenia wypłaconej z Gwarancji kwoty pieniężnej. Spółka środki pieniężne z realizacji Gwarancji na dzień ich wpływu na rachunek bankowy Spółki rozpoznaje jako przychód podatkowy. Spółka zobowiązana jest do zwrotu na rzecz Wykonawców różnicy pomiędzy kwotą otrzymaną z Gwarancji (powiększoną o odsetki wynikające z oprocentowanego rachunku bankowego, na którym jest przechowywana ta kwota), a kwotą, którą Spółka wykorzysta na poczet Roszczenia Podwykonawców powiększoną o Odsetki i Koszty sądowe oraz kwotę kosztów prowadzenia rachunku bankowego/opłat/prowizji bankowych za przelew zabezpieczenia na rachunek Wykonawców. Zwrot ten następuje w określonym terminie po uprawomocnieniu się wyroku sądowego. Przy czym, w niektórych sytuacjach Spółka za dzień uprawomocnienia się wyroku przyjmuje dzień uprawomocnienia się rozstrzygnięcia o kosztach procesu. W takich sytuacjach dopiero po otrzymaniu prawomocnego rozstrzygnięcia o kosztach procesu następuje ewentualny zwrot niewykorzystanej kwoty Gwarancji. Spór sądowy jest często konieczny, gdyż zdarza się, że Podwykonawca żąda zawyżonego wynagrodzenia a zdarzało się w przeszłości, że sądy znacząco mitygowały roszczenie Podwykonawcy. Zdarza się zatem, że część kosztów procesu np. w 40% ponosi Spółka, a część tu odpowiednio 60% ponosi Podwykonawca, bo w takiej proporcji sąd uznał roszczenie Podwykonawcy za zasadne, tj. 40% z oryginalnie żądanej przez Podwykonawcę kwoty. Ponadto w razie zapłaty kwot żądanych przez Podwykonawcę przez Spółkę, Wykonawca mógłby podnosić zastrzeżenia, że Spółka zapłaciła zbyt dużo. Wynagrodzenie dla Podwykonawcy musi odpowiadać rzeczywistej pracy wykonanej przez Podwykonawcę i nieopłaconej przez Wykonawcę - stąd zdarza się, że występuje konieczność sporu z Podwykonawcą. Wydatki w postaci Roszczenia pokrywane są w całości z majątku Spółki oraz na dzień ich zapłaty Spółka nie otrzymuje zwrotu dokonanego wydatku w żadnej formie. Nie jest także pewne, czy Spółka taki zwrot od Wykonawców (lub innego podmiotu) kiedykolwiek otrzyma, lub będzie miała możliwość dokonać potrącenia swojej wierzytelności z tytułu zapłaty Podwykonawcom z zobowiązaniem do zapłaty wynagrodzenia na podstawie faktur wystawianych przez Wykonawców.
2. W związku z powyższym Skarżąca zadała organowi następujące pytania:
1) Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie wypłacone Podwykonawcom na podstawie art. 6471 § 1 statuującym odpowiedzialność solidarną inwestora i wykonawcy w związku z realizowaną Inwestycją (tj. Roszczenie) stanowi i będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."?
2) Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zapłacone na podstawie prawomocnego wyroku sądowego odsetki za opóźnienie w spłacie Roszczenia na rzecz Podwykonawców (tj. Odsetki) stanowią i będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?
3) Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zasądzone prawomocnym wyrokiem sądowym kwoty tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (tj. Koszty sądowe) stanowią i będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?
4) W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1, czy wynagrodzenie wypłacone Podwykonawcom na podstawie art. 6471 § 1 statuującym odpowiedzialność solidarną inwestora i wykonawcy w związku z realizowaną Inwestycją (tj. Roszczenie) Wnioskodawca powinien ująć jako koszt uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d - 4e u.p.d.o.p. tj. w dacie poniesienia?
5) W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 2, czy zapłacone na podstawie prawomocnego wyroku sądowego odsetki za opóźnienie w spłacie Roszczenia na rzecz Podwykonawców (tj. Odsetki) Wnioskodawca powinien ująć jako koszt uzyskania przychodów, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. w dacie zapłaty?
6) W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 3, czy zasądzone prawomocnym wyrokiem sądowym kwoty tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (tj. Koszty sądowe) Wnioskodawca powinien ująć jako koszt uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d - 4e u.p.d.o.p. tj. w dacie poniesienia?
7) W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 i 3, czy w przypadku dokonania potrącenia wierzytelności Spółki z tytułu uregulowania wynagrodzenia Podwykonawców (tj. Roszczeń) z zobowiązaniem wobec Wykonawcy do zapłaty wynagrodzenia wynikającego z wystawionej na rzecz Spółki faktury, po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy w wartości dokonanego potrącenia?
8) W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 i 3 oraz 7, czy Spółka będzie mogła zaliczyć wydatki poniesione na wynagrodzenie należne Wykonawcy na podstawie wystawionej przez niego faktury dokumentującej wynagrodzenie będące przedmiotem potrącenia, o którym mowa w pytaniu 7 do nakładów/kosztów wytworzenia Inwestycji przyjętych dla celów kalkulacji jej wartości początkowej, przy założeniu, że wydatki te są ściśle związane z tą Inwestycją?
9) W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, czy w przypadku zwrotu przez Wykonawców kwoty zapłaconego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia, wypłaconego Podwykonawcom na podstawie art. 6471 § 1 statuującym odpowiedzialność solidarną inwestora i wykonawcy w związku z realizowaną Inwestycją (tj. Roszczenia), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania w tym zakresie przychodu podatkowego, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.?
Odnośnie pytania nr 1 w ocenie Skarżącej w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie wypłacone Podwykonawcom na podstawie art. 6471 § 1 statuującym odpowiedzialność solidarną inwestora i wykonawcy w związku z realizowaną Inwestycją (tj. Roszczenie) stanowi i będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 1 Spółka stwierdziła, że Roszczenie jest wydatkiem, który: związany jest z przychodami Spółki i jej działalnością gospodarczą; dotyczy transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce; jest wydatkiem definitywnym; nie mieści się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b tej ustawy; nie powstał z winy Spółki; jest racjonalny i uzasadniony. W ocenie Wnioskodawcy wydatek w postaci kosztów Roszczeń spełnia wszelkie ustawowe przesłanki do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów Spółki. W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, koszty Roszczeń ponoszone w związku z odpowiedzialnością solidarną stanowić będą dla Spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca stwierdziła, że zapłacone na podstawie prawomocnego wyroku sądowego odsetki za opóźnienie w spłacie Roszczenia na rzecz Podwykonawców (tj. Odsetki) stanowią i będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że biorąc pod uwagę okoliczności powstania Roszczenia nie można jej zarzucić niedochowania należytej staranności z tego względu, że Roszczenie powstało na skutek nieuregulowania wynagrodzenia przez Wykonawcę, a więc okoliczności niezależnych od Spółki, za które nie powinna ponosić odpowiedzialności. Ponadto Odsetki są wynikiem działań mających na celu zmniejszenie wydatków Spółki (ich kwota, wynika m.in. z zakwestionowania Roszczenia przez Spółkę), zatem powinny stanowić wydatek mający związek z przychodami Spółki.
Odnośnie pytania nr 3 zdaniem Wnioskodawcy zasądzone prawomocnym wyrokiem sądowym kwoty tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (tj. Koszty sądowe) stanowią i będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że zważywszy, że Koszty sądowe są nierozerwalnie związane z kwotą Roszczenia, dochodzonego w postępowaniu sądowym w związku z realizowaną Inwestycją, istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy Kosztami sądowymi a działalnością gospodarczą (przychodami) Spółki. Ponoszone w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Koszty sądowe mają na celu minimalizację Roszczenia - wynikają bowiem ze sporu sądowego w ramach którego Spółka kwestionuje konieczność jego zapłaty. Skierowanie Roszczenia na drogę postępowania sądowego jest często działaniem koniecznym, gdyż Podwykonawca może żądać zawyżonego wynagrodzenia i zdarzało się w przeszłości, że sądy obniżały roszczenie Podwykonawcy. Zatem celem postępowania sądowego jest określenie prawidłowej kwoty Roszczenia. W przeciwnym wypadku Spółka narażałaby się na ryzyko kwestionowania przez Wykonawcę wysokości zapłaconego przez Spółkę Roszczenia, co utrudniałoby znacznie dochodzenie przez Spółkę zwrotu tego Roszczenia od Wykonawcy. Skarżąca podkreśliła, że wynagrodzenie dla Podwykonawcy musi odpowiadać rzeczywistej pracy wykonanej przez Podwykonawcę i nieopłaconej przez Wykonawcę. To pozwala twierdzić, że działania Spółki są racjonalnym postępowaniem mającym na celu zmniejszenie obciążeń finansowych Spółki. Dlatego też takie wydatki zdaniem Spółki są związane z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów Spółki.
Odnośnie pytania nr 4 zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1, wynagrodzenie wypłacone Podwykonawcom na podstawie art. 6471 § 1 statuującym odpowiedzialność solidarną inwestora i wykonawcy w związku z realizowaną Inwestycją (tj. Roszczenie) Wnioskodawca powinien ująć jako koszt uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d - 4e u.p.d.o.p. tj. w dacie poniesienia. Spółka stwierdziła, że koszty Roszczeń stanowią tzw. koszty pośrednie (tj. inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Koszty te prowadzą do osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodu w sposób ogólny i brak jest możliwości ustalenia związku z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy. Dniem poniesienia kosztu powinien być zatem, w myśl art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., dzień, na który koszt ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy koszty Roszczeń nie powinny zwiększać wartości początkowej Inwestycji. Przedmiotowa płatność jest bowiem skutkiem regulacji prawnych odnośnie odpowiedzialności solidarnej inwestora i wykonawcy wobec podwykonawców na gruncie prawa cywilnego, a nie wynagrodzeniem za usługi budowlane. Poniesienie wydatku w postaci wynagrodzeń Podwykonawców nie warunkuje rozpoczęcia, prowadzenia ani zakończenia konkretnej Inwestycji. Konieczność poniesienia przedmiotowych wydatków wynika z odrębnego tytułu niż wytworzenie środków trwałych.
Odnośnie pytania nr 5 zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 2, zapłacone na podstawie prawomocnego wyroku sądowego odsetki za opóźnienie w spłacie Roszczenia na rzecz Podwykonawców (tj. Odsetki) Wnioskodawca powinien ująć jak koszt uzyskania przychodów, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. w dacie zapłaty. W ocenie Wnioskodawcy zapłacone przez Spółkę Odsetki podobnie jak Roszczenie prowadzą do zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu w sposób ogólny choć brak jest możliwości ustalenia związku z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę, że jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, to w ocenie Wnioskodawcy odmiennie niż w przypadku Roszczenia, ma on prawo do zaliczenia odsetek z tytułu opóźnienia w zapłacie Roszczenia do koszów uzyskania przychodów w momencie zapłaty. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, koszty Roszczeń stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, przy czym Spółka ma/będzie miało prawo ujęcia ich w kosztach uzyskania w dacie ich zapłaty.
Odnośnie pytania nr 6 zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 3, zasądzone prawomocnym wyrokiem sądowym kwoty tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (tj. Koszty sądowe) Wnioskodawca powinien ująć jako koszt uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d - 4e u.p.d.o.p. tj. w dacie poniesienia. W ocenie Spółki Koszty sądowe stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Wydatki te niewątpliwie związane są z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami, jednak nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie ich do konkretnych przychodów w momencie ponoszenia. Dniem poniesienia kosztu powinien być zatem dzień, na który koszt ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Zdaniem Wnioskodawcy Koszty sądowe nie będą zwiększać wartości początkowej danej Inwestycji, ponieważ konieczność ich poniesienia wynika z odrębnego tytułu niż wytworzenie środków trwałych. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Koszty sądowe stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), potrącalne w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p.
Odnośnie pytania nr 7 zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 i 3, w przypadku dokonania potrącenia wierzytelności Spółki z tytułu uregulowania wynagrodzenia Podwykonawców (tj. Roszczeń) z zobowiązaniem wobec Wykonawcy do zapłaty wynagrodzenia wynikającego z wystawionej na rzecz Spółki faktury, po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy w wartości dokonanego potrącenia. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku potrącenia wierzytelności Spółki z tytułu uregulowania wynagrodzenia Podwykonawców (tj. Roszczeń) z zobowiązaniem wobec Wykonawcy do zapłaty wynagrodzenia wynikającego z wystawionej na rzecz Spółki faktury, wartość dokonanego potrącenia odpowiadająca kwocie zapłaconych Podwykonawcom Roszczeń - biorąc pod uwagę, że poniesione przez Spółkę wydatki na pokrycie Roszczeń Spółka wcześniej rozpoznała/rozpozna jako koszt uzyskania przychodu - będzie stanowiła po stronie Spółki przychód podatkowy
Odnośnie pytania nr 8 zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 i 3 oraz 7 Spółka będzie mogła zaliczyć wydatki poniesione na wynagrodzenie należne Wykonawcy na podstawie wystawionej przez niego faktury dokumentującej wynagrodzenie będące przedmiotem potrącenia, o którym mowa w pytaniu 7 do nakładów/kosztów wytworzenia Inwestycji przyjętych dla celów kalkulacji jej wartości początkowej, przy założeniu, że wydatki te są ściśle związane z tą Inwestycją. W ocenie Wnioskodawcy zakładając, że wynagrodzenie Wykonawcy wpisuje się w definicję kosztu nabycia/kosztu wytworzenia Spółka ma prawo ująć w całości poniesione wydatki na wynagrodzenie Wykonawcy. Innymi słowy do wartości początkowej Inwestycji Spółka będzie mogła zaliczyć także tę część wynagrodzenia, która zostanie uregulowana przez Spółkę poprzez potrącenie do wysokości równowartości kwoty Roszczeń. Spółka podkreśliła, że potrącenie wzajemnych wierzytelności (w stanie faktycznym wierzytelności Spółki z tytułu uregulowania wynagrodzenia Podwykonawców (tj. Roszczeń) z wierzytelnością Wykonawcy do zapłaty wynagrodzenia wynikającego z wystawionej na rzecz Spółki faktury) jest formą zapłaty. Dlatego też w stanie faktycznym nie można twierdzić, że Spółka nie poniosła wydatku w części potrącanej. Wręcz przeciwnie wydatkiem Spółki jest cała kwota wynagrodzenia przysługującego Wykonawcy (tj. zarówno ta część wynagrodzenia, która została uregulowana przez Spółkę poprzez zapłatę w gotówce jak i ta część wynagrodzenia która została uregulowana z wykorzystaniem instytucji potrącenia). W konsekwencji Spółka ma prawo do ujęcia w wartości początkowej pełnej kwoty wynagrodzenia należnego Wykonawcy wynikającego z faktury.
Odnośnie pytania nr 9 Skarżąca stwierdziła, że w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, w przypadku zwrotu przez Wykonawcę kwoty zapłaconego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia wypłaconego Podwykonawcom na podstawie art. 6471 § 1 statuującym odpowiedzialność solidarną inwestora i wykonawcy w związku z realizowaną Inwestycją (tj. Roszczenia), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania w tym zakresie przychodu podatkowego w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, jeśli koszty Roszczeń nie będą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodnie ze stanowiskiem Spółki co do pytania 1, to w przypadku zwrotu Spółce zapłaconej przez nią kwoty Roszczeń, u Spółki nie powstanie przychód podatkowy. Przy czym zwrot Spółce zapłaconej przez nią kwoty Roszczeń może obejmować zarówno zwrot w formie gotówkowej jak i potrącenie wierzytelności Spółki o zwrot zapłaconego Roszczenia Podwykonawcom ze zobowiązaniem Spółki do zapłaty wynagrodzenia Wykonawcy wynikającego z wystawionej przez niego na rzecz Spółki faktury. W ocenie Wnioskodawcy poniesiony przez niego wydatek w postaci wynagrodzenia przekazanego Podwykonawcom, a następnie zwrócony (w całości lub w części) przez Wykonawców jest to ten sam (a nie taki sam) wydatek, który został poniesiony. Jeżeli zatem w sytuacji, w której Spółka nie zaliczy kosztów Roszczeń do kosztów uzyskania przychodów, to zwrócone przez Wykonawców wartości nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, w której koszty Roszczeń nie będą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to w przypadku zwrotu przez Wykonawców Spółce zapłaconej przez nią kwoty Roszczeń nie powstanie przychód podatkowy.
3. Interpretacją z 22 września 2023 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącej, w części za prawidłowe i w części nieprawidłowe. DKIS uznał stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie ustalenia: - czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie (tj. Roszczenie) wypłacone Podwykonawcom na podstawie art. 6471 § 1 statuującym odpowiedzialność solidarną inwestora i wykonawcy w związku z realizowaną Inwestycją (pytanie nr 1) - za nieprawidłowe,
- czy Wnioskodawca może zaliczyć, na podstawie prawomocnego wyroku sądu, do kosztów uzyskania przychodów odsetki za opóźnienie w spłacie Roszczenia wypłacone Podwykonawcom (pytanie nr 2) - za nieprawidłowe,
- czy Wnioskodawca może zaliczyć koszty sądowe - na podstawie prawomocnego wyroku sądu - do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 3) - za prawidłowe,
- czy zasądzone prawomocnym wyrokiem sądowym kwoty kosztów postępowania sądowego powinny zostać ujęte jako koszty pośrednie rozliczane w dacie ich poniesienia (pytanie nr 6) - za prawidłowe,
- czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, zwrot przez Wykonawców kwot zapłaconego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia wypłaconego Podwykonawcom, nie będzie powodował rozpoznania z tego tytułu przychodu podatkowego, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. (pytanie nr 9) - za prawidłowe.
DKIS stwierdził też, że część pytań sformułowanych we wniosku nie podlegała rozpatrzeniu w momencie, gdyby organ zajął odmienne od Skarżącej stanowisko w zakresie niektórych pytań. W związku z powyższym, odniesienie się przez organ do stanowiska Skarżącej w zakresie pytań nr 4,5,7 i 8 nie było możliwe.
W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że "poniesienie kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących niektórych grup ryzyka jest opłacenie tych składek; w przypadku zaś odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone). Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. Jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest również definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone, a także koszty pozostające w związku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ale wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania. Możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu.
Organ podatkowy wyjaśnił, że solidarna odpowiedzialność Inwestora i Wykonawcy, wyrażona w powołanym art. 6471 k.c., nie może stanowić bezpośrednio o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które Inwestor jest zobowiązany na podstawie tego przepisu ponieść na rzecz Podwykonawcy. Aby omawiany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów musi łącznie spełniać ustawowe kryteria do uznania go za taki, tj. wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz mieć charakter definitywny, nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być właściwie udokumentowany. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4113/14: "Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą". Zatem w sytuacji, gdy Inwestor zawiera umowę z Wykonawcą, a dopiero ten zawiera umowę z Podwykonawcą (nawet jeśli odbywa się to za przyzwoleniem Inwestora), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy Wykonawcą i Podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 6471 k.c., w świetle regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, niebędącego kontrahentem podatnika (Wnioskodawcy).
Biorąc pod uwagę powyższe DKIS uznał, że skoro kosztem uzyskania przychodów jest koszt odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności Podwykonawcom, nie stanowi dla Spółki kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wypłacane przez Spółkę należności są związane z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Podwykonawcą a Wykonawcą. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac budowlanych obciąża Wykonawcę. Z Podwykonawcą natomiast Spółki nie wiąże umowa.
DKIS wskazał, że w świetle art. 6471 § 1-5 k.c. w zw. z art. 376 k.c. nie może budzić wątpliwości, że po spełnieniu świadczenia na rzecz Podwykonawcy, Inwestor (w tym przypadku Spółka) jako współdłużnik solidarny ma własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie Wykonawcy. W kontekście wymogu definitywności wydatku należy zauważyć, że konsekwencją spełnienia przez Spółkę jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie art. 376 § 1 k.c., który stanowi, że jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych. Zatem wydatku Spółki w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawcy, który pociąga za sobą roszczenie regresowe pomiędzy Wnioskodawcą jako Inwestorem a Wykonawcą jako pozostałym dłużnikiem - nie można potraktować jako definitywnego. Ponadto, odpowiedzialność Inwestora wobec Podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez Inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez Podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność Inwestora i Wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawcę. Kosztów nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.). Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.
Organ uznał, że Skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłacanego Podwykonawcom na podstawie art. 6471 § 1 statuującym odpowiedzialność solidarną inwestora i wykonawcy w związku z realizowanymi Inwestycjami. Uznając, że poniesione przez Spółkę wydatki na rzecz Podwykonawców nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, odniesienie się do kwestii momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych, które zostało poruszone w pytaniu nr 4 stało się bezprzedmiotowe.
Odnosząc się natomiast do wątpliwości zawartych w pytaniu nr 2, dotyczących kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z zapłatą Podwykonawcy wynagrodzenia, organ wskazał, że skutkiem braku możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawcy poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy określonej w art. 6471 § 1 k.c. jest również brak możliwości uznania za koszt podatkowy zapłaconych Podwykonawcy odsetek za opóźnienie w spłacie Roszczenia, albowiem odsetki za zwłokę dzielą byt prawny zobowiązania, które legło u podstaw ich naliczenia.
Uznając, że poniesione przez Spółkę wydatki na rzecz Podwykonawcy tytułem odsetek od nieopłaconej przez Wykonawcę wartości wykonanych robót nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, odniesienie się do kwestii momentu zaliczenia ich do kosztów podatkowych, które zostało poruszone w pytaniu nr 5 - stało się bezprzedmiotowe.
W odniesieniu do wątpliwości wskazanych w pytaniu nr 3, dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów sądowych organ podatkowy stwierdził, że istotne jest to, że za koszty podatkowe uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. O tym, że dany wydatek został poniesiony "w celu" osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu można mówić wówczas, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe lub też spowodują zachowanie źródła przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem.
Kosztem podatkowym jest więc każdy koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczenia lub zachowania źródła uzyskania przychodu. Jeżeli dla zachowania, istnienia, posiadania bądź funkcjonowania danego źródła przychodu niezbędne jest prowadzenie procesu sądowego, koszty takiego procesu spełniają definicję kosztu uzyskania przychodów. Fakt przegrania sporu, nie skutkuje automatycznie brakiem zakwalifikowania wydatków związanych z jego prowadzeniem do kosztów uzyskania przychodu. Decydujące znaczenie ma bowiem to, czy dany koszt został poniesiony w celu zabezpieczenia bądź zapewnienia źródła przychodu.
Odnosząc zatem powyższe wyjaśnienia do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ podatkowy stwierdził, że poniesione przez Spółkę koszty sądowe (w sytuacji, gdy Spółka występowała jako pozwany) w sprawie zapłaty Podwykonawcy zaległych wynagrodzeń wraz z odsetkami wskazanych w pytaniach 1 i 2, miały na celu ochronę przed uszczupleniem majątku, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, prowadzonej w celu osiągania przychodów. Organ podatkowy uznał zatem, że ww. wydatki, mimo że nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, to jednak miały swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie dla ochrony interesów Spółki i stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu. Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 3, tj. ustalenia, czy kwota kosztów postępowania sądowego, poniesiona w związku z wydanym prawomocnym wyrokiem sądu, stanowi dla Państwa koszt uzyskania przychodu organ uznał za prawidłowe.
Kwalifikowanie wydatków do kosztów bezpośrednich lub pośrednich jest możliwe tylko w odniesieniu do tych kosztów, które stanowiły koszty uzyskania przychodów.
Brak jest bezpośredniego związku pomiędzy poniesieniem kosztów postępowania sądowego, a uzyskiwanym przez Spółkę przychodem, zatem koszty te mogą zostać zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, które są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie z powyższym, organ uznał, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.
W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę, że treść pytań nr 7 i 8 zadanych we wniosku uzależniała zajęcie w nich stanowiska od przypadku uzyskania odpowiedzi pozytywnej na pytania 1 i 3 (w przypadku pytania nr 7) oraz od uzyskania odpowiedzi pozytywnej na pytania 1, 3 i 7 (w przypadku pytania nr 8). Ponieważ zgodnie z przedstawionym stanowiskiem organu, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 zostało ocenione jako nieprawidłowe, to odpowiedź na zadane pytania nr 7 i 8 stała się w ocenie organu bezprzedmiotowa.
Odnosząc się natomiast do wątpliwości w zakresie powstania przychodu podatkowego, w przypadku uzyskania od Wykonawców zwrotu kwoty zapłaconego Wynagrodzenia (zagadnienie ujęte w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 9) organ wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Brak możliwości zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych, w niektórych przypadkach, skutkuje brakiem obowiązku rozpoznania zwrotu otrzymanych/potrąconych z tego tytułu kwot jako przychodów podatkowych. Innymi słowy, wydatki, które zostają zwrócone podatnikowi, a nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w niektórych okolicznościach korzystają z powyższego wyłączenia. Organ podatkowy wskazał, że na gruncie językowym pojęcie "zwrot" oznacza "zwrócenie czegoś", zaś "zwrócić" to "oddać komuś jego własność". Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz, aby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym, wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc, "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka może uzyskać zwrot kwoty zapłaconego Wynagrodzenia od Wykonawcy. W tym przypadku będziemy mieli do czynienia z wydatkiem zwróconym, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Wydatek poniesiony przez Spółkę w postaci wynagrodzenia przekazanego Podwykonawcom, a następnie zwrócony (w całości lub części) przez Wykonawców jest to ten sam (a nie taki sam) wydatek, który został poniesiony. Jeśli więc w związku z solidarną odpowiedzialnością określoną w art. 6471 § 1 i 5 k.c. Spółka uiszcza na rzecz Podwykonawców kwoty przysługujących od Wykonawców wynagrodzeń, których to wynagrodzeń nie jest uprawniona uznać za koszt podatkowy, a następnie zostanie zwrócona przez Wykonawców kwota ww. wynagrodzeń, to środki uzyskane jako zwrot tych wydatków nie będą stanowiły przychodu podatkowego do wysokości wypłaconej (zwróconej) kwoty.
W ocenie organu stanowisko Spółki przyporządkowane do pytania oznaczonego we wniosku nr 9, zgodnie z którym w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, w przypadku zwrotu przez Wykonawcę kwoty zapłaconego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia wypłaconego Podwykonawcom na podstawie art. 6471 § 1 statuującym odpowiedzialność solidarną inwestora i wykonawcy w związku z realizowaną Inwestycją (tj. Roszczenia), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania w tym zakresie przychodu podatkowego w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. jest prawidłowe.
4. Skarżąca pismem z 19 października 2023 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz pominięcie istotnych okoliczności przedstawionych przez Spółkę i uznanie, że wynagrodzenie wypłacone podwykonawcom na podstawie art. 6471 § 1 k.c. statuującego odpowiedzialność solidarną inwestora i wykonawcy w związku z realizowaną inwestycją nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, w rozumieniu tego przepisu;
2) art. 16 ust. 1 pkt 10 lit, b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wynagrodzenie wypłacone podwykonawcom na podstawie art. 6471 § 1 KC statuującego odpowiedzialność solidarną inwestora i wykonawcy w związku z realizowaną inwestycją ma charakter gwarancyjny i w związku z tym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów jako świadczenie wprost wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów;
3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zapłacone na podstawie prawomocnego wyroku sądowego odsetki za opóźnienie w spłacie roszczenia na rzecz podwykonawców nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu tego przepisu;
4) art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. w związku z naruszeniem art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.b) u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny co do zastosowania tego przepisu tj. uznanie, że ma zastosowanie w sytuacji, w której wynagrodzenie wypłacone podwykonawcom na podstawie art. 6471 § 1 k.c. statuującego odpowiedzialność solidarną inwestora i wykonawcy w związku z realizowaną inwestycją nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;
5) art. 14c § 1-2 w związku z art, 121 § 1 oraz art, 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) – dalej "O.p." -poprzez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe bez uwzględnienia ogółu okoliczności faktycznych przedstawionych przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika odmienne definiowanie "zobowiązania mającego charakter gwarancyjny" w kontekście wynagrodzenia wypłaconego podwykonawcom na podstawie art. 6471 § 1 k.c. statuującego odpowiedzialność solidarną inwestora i wykonawcy w związku z realizowaną inwestycją (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.) niż zaprezentowane w Interpretacji, co skutkowało wydaniem przedmiotowej interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.
5. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
5. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
6. Istota sporu ogniskuje się wobec możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zaspokojenie roszczeń podwykonawców kierowanych przeciwko Skarżącej z tytułu jej solidarnej odpowiedzialności jako inwestora z art. 647 (1) k.c. oraz zapłaconych odsetek od powyższych roszczeń nieuregulowanych w terminie, a zasądzonych prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego. Zdaniem organu tego rodzaju wydatki – spłata roszczenia głównego oraz odsetki – nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. Natomiast w ocenie Spółki, powyższe wydatki mogą być zaliczone w ciężar kosztów podatkowych. Sąd rozpoznający sprawy przyznał rację stronie skarżącej.
7. Ramy prawne: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zagadnienie dotyczące uprawnienia zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez inwestora wydatków tytułem zaspokojenia roszczeń wobec podwykonawców na podstawie art. 647 (1) k.c. było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wymienić następujące orzeczenia, tj. wyrok NSA z 12.05.2016 r., sygn. akt: II FSK 837/14, wyrok NSA z 19.11.2021 r., sygn. akt. II FSK 384/19, wyrok NSA z 12.05.2016 r. sygn. akt II FSK 837/14, wyrok NSA z 14.06.2017 r. sygn. akt II FSK 1382/15, wyrok NSA z 09.12.2020 r. sygn. akt II FSK 2014/18, wyrok NSA z 24.02.2021 r. sygn. akt II FSK 2966/20 i wyrok NSA z 10.06.2021 r. sygn. akt II FSK 441/21. Skład rozpoznający sprawę podziela w pełni stanowiska w nich zajęte i posłuży się nim w dalszej części uzasadnienia jako własnym. Dokonując analizy powyższej kwestii należy wyjaśnić, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić pod następującymi warunkami: wydatek musi: a) zostać poniesiony przez podatnika, b) być definitywny (rzeczywisty), c) pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) zostać właściwie udokumentowany. Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (por. np. wyroki NSA z 02.08.1995 r. sygn. III SA 502/94 - ONSA 1996 Nr 2, poz. 95; z 20.12.1998 r. sygn. SA/Rz 406/98; z 18.02.1999 r. sygn. I SA/Kr 1448/97). Sięgając tylko do literalnego brzmienia cytowanego art. 15 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu (czy zabezpieczeniem jego źródła) musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.
8. Do przepisów regulujących wykonywanie działalności gospodarczej przez stronę należą przepisy nakładające na stronę/inwestora solidarną odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, względnie wykonawców, za umowy z podwykonawcami (art. 647 (1) § 5 k.c.). Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora wynika, że podwykonawca - wierzyciel - może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora. Odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawców wynika z ustawy, ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa wykonawcy z podwykonawcą. Inwestor nie może zatem zwolnić się od przewidzianej w art. 647 (1) § 5 k.c. odpowiedzialności wobec podwykonawcy. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie wykonawcy. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 647 (1) § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Tego rodzaju wykładnia sprowadza się także do takiego rozumienia przepisów, które nie prowadzi do nieadekwatnego dla danej sytuacji gospodarczej obciążenia podatkowego, ani też do opodatkowania niezgodnego z ekonomiczną treścią i przebiegiem realnych zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczy podatnik (H. Filipczyk, B. Brzeziński, Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego, "Prawo i podatki", 2010, s. 5). Należy również dodać, że takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.08.1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).
Należy uznać, że inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Przy czym, przy uprawnieniu podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków poniesionych tytułem spełnienia roszczenia kierowanemu przeciwko niemu wynikającego z art. 647 (1) k.c., w przypadku uzyskania przez niego na podstawie roszczenia regresowego od generalnego wykonawcy zwrotu spełnionego świadczenia, wówczas dojdzie do powstania u tego podatnika przychodu. Taka interpretacja przepisów, czyli zapewniająca obniżenie zobowiązania przy poniesieniu wydatku na omawiane roszczenia, ale również konieczność wykazania przychodu w sytuacji, w której generalny wykonawca zaspokoi roszczenie regresowe podatnika, pozwala w jak najlepszym stopniu uwzględnić faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych.
Natomiast interpretacja dokonana przez organ, wskazująca sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów bez uwzględnienia w ich ciężarze wydatków związanych z zapłatą podwykonawcy wynagrodzenia za wykonane prace w ramach solidarnej odpowiedzialności z wykonawcą wynikającej z ustawy, skutkuje nałożeniem na stronę nieadekwatnych obciążeń podatkowych, sprzecznych z konstrukcją tego podatku.
Podkreślić zatem należy, że kosztem uzyskania przychodu, są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Niewątpliwie przez koszt zachowania przychodu należy rozumieć koszty związane z utrzymaniem źródła dochodu w stanie zapewniającym powstanie dochodu. Uznanie w niniejszej sprawie, że wydatek nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza - zdaniem Sądu - poza ogólną regułę wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie koszty w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich, również nakłady pośrednie, straty, wydatki niezbędne, wymagające poniesienia w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich.
9. Sąd nie podziela również stanowiska organu co do tego, że nawet przy uznaniu omawianych wydatków za spełniających ogólną regułę z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to i tak nie mogłyby one być zaliczone w ciężar kosztów podatkowych z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Zdaniem DKIS "odpowiedzialność Inwestora wobec Podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez Inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez Podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność Inwestora i Wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawcę. Kosztów nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.). Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej" (s. 26, interpretacji). Taki pogląd nie jest zasadny z uwagi na wynik wykładni językowej spornej regulacji. A mianowicie, nawet jeśli można by było przyjąć, że zobowiązanie uregulowane przez inwestora ma "charakter gwarancyjny", to wykładnia językowa nie pozwala przyjąć, że znaczy to, że jest to "zobowiązanie z tytułu gwarancji". Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z kosztów podatkowych nie tylko zobowiązania z tytułu gwarancji, ale też zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, to dałby temu wyraz wprost w przepisach prawa.
Prawo cywilne rozróżnia instytucje: poręczenia, gwarancji oraz odpowiedzialności solidarnej inwestora. Przepis art. 647(1) § 5 k.c. stanowi, że inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. W § 6 wprost się wyklucza wprowadzenie do umowy o roboty budowlane odmiennych postanowień. Tym samym, zastąpienie regulacji art. 647(1) k.c. innymi rozwiązaniami umownymi powoduje ich nieważność, co bezpośrednio wynika z § 6 przepisu. Rozwiązania prawne dotyczące umowy o roboty budowlane wynikające z art. 647(1) k.c. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a zatem odpowiedzialność solidarna inwestora z wykonawcą wobec podwykonawców za wykonane roboty budowlane jest niezależna od woli stron. Tymczasem udzielenie poręczenia (art. 876 k.c.), czy też gwarancji, ma formę umowy, czyli dobrowolnego oświadczenia stron. Dlatego też twierdzenie, że odpowiedzialność inwestora za spełnienie świadczeń przewidzianych umową między wykonawcą i podwykonawcą której podstawą jest art. 647 (1) § 5 k.c., ma charakter gwarancyjny nie uzasadnia uznania płatności dokonywanych przez Spółkę za spłatę poręczeń lub gwarancji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, wydatki poczynione przez Skarżącą tytułem spełnienia roszczeń wobec podwykonawców w ramach jej odpowiedzialności solidarnej jako inwestora z art. 647 (1) k.c. spełniają ogólną regułę kosztów uzyskania przychodu z art. 15 u.p.d.o.p. i nie znajdują się w katalogu wyłączającym określone wydatki z kosztów podatkowych uregulowanym w art. 16 u.p.d.o.p.
10. W ocenie WSA w Warszawie, również zapłacone odsetki od zobowiązań cywilnoprawnych Skarżącej wynikających z jej roli inwestora w ramach art. 647 (1) k.c. będą stanowiły koszt podatkowy. Są one bowiem ściśle powiązane z roszczeniem głównym kierowanym przez podwykonawców przeciwko Spółce. A zatem jeżeli wydatek czyniący zadość temu roszczeniu może być uznany za koszt uzyskania przychodu, to identycznie mogą za taki koszt zostać uznane odsetki. Nie ulega wątpliwości, że opisane we wniosku odsetki spełniają one ogólną regułę z art. 15 u.p.d.o.p. oraz nie znajdują się w negatywnym katalogu kosztów podatkowych (art. 16 u.p.d.o.p.).
11. Mając na uwadze powyższe, zarzuty skargi okazały się zasadne. Organ ponownie rozpatrując sprawę uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu, tj. o uznaniu wydatków poniesionych na spełnienie roszczeń kierowanych przeciwko Spółce na podstawie art. 647 (1) k.c. oraz zapłaconych odsetek od tych roszczeń nieuregulowanych w terminie wynikających z prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego.
12. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.