III SA/Wa 2523/24

III SA/Wa 2523/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 596
art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 12, art. 6 ust. 2
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi G.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2024 r. nr 0111-KDIB2-3.4015.113.2024.6.MD, 0112-KDIL2-1.4011.415.2024.5.TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G.M. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 17 maja 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełniony pismem z 9 lipca 2024 r. Zainteresowani, którzy wystąpili z ww. wnioskiem to G.M. (dalej "Skarżący") oraz zainteresowany niebędący stroną postępowania – [...] (dalej "Uczelnia").
We wniosku Skarżący wskazał, że jest pracownikiem Uczelni (jest nauczycielem akademickim) oraz obecnie pełni na Uczelni funkcję Rektora. Na wynagrodzenie Profesora składa się wynagrodzenie zasadnicze nauczyciela akademickiego oraz dodatek funkcyjny z tytułu pełnienia funkcji Rektora. Z tytułu stosunku pracy z uczelnią Profesor jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie wynagrodzenia zasadniczego oraz dodatku funkcyjnego, zaś Uczelnia w tym zakresie pełni funkcję płatnika.
Zgodnie ze Statutem, przedstawicielem Założyciela w Uczelni jest Prezydent. Jego kompetencje są odmienne od kompetencji Rektora. Do zadań Prezydenta należy m.in. pełnienie funkcji przewodniczącego Rady Powierniczej, ustalanie wynagrodzenia Rektora, kwitowanie działalności Rektora. Prezydent może zostać wybrany na kolejne kadencje. Zaś jego wynagrodzenie może zostać określone w inny sposób lub w innej wysokości.
Wynagrodzeniem Prezydenta jest dodatek funkcyjny. Osoba powołana na stanowisko Prezydenta może jednocześnie być zatrudniona jako nauczyciel akademicki na Uczelni. Wtedy pobiera jeszcze wynagrodzenie zasadnicze. Z tytułu zatrudnienia na Uczelni Prezydent jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie wynagrodzenia dodatku funkcyjnego (oraz wynagrodzenia zasadniczego, jeśli jest jednocześnie nauczycielem akademickim), zaś Uczelnia z tego tytułu pełni funkcję płatnika.
W sytuacji upływu kadencji Rektora oraz niepowołania na nową kadencję, Profesor może zostać powołany do pełnienia funkcji Prezydenta za wynagrodzeniem, obejmującym dodatek funkcyjny, innym, niż wcześniej przysługujące wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Rektora. Profesor może też zakończyć swoją działalność na Uczelni na funkcji Rektora (możliwe jest również ponowne powołanie go na stanowisko Rektora, po kadencji na stanowisku Prezydenta). Decyzja w tym zakresie nie została jeszcze podjęta. Liczba kadencji pełnienia funkcji Rektora jest nieokreślona. To samo dotyczy liczby kadencji na stanowisku Prezydenta.
Ponadto, po zakończeniu kadencji na stanowisku Rektora lub Prezydenta, Profesor może w dalszym ciągu pozostawać też zatrudniony w uczelni w innym charakterze, np. nauczyciela akademickiego. Z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie zasadnicze.
Uczelnia zamierza ustanowić na rzecz Profesora rentę, a następnie zawrzeć z nim umowę w rozumieniu art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.) - dalej "k.c." - zobowiązując się względem niego do przyszłych świadczeń okresowych w pieniądzu (raz na miesiąc). Renta zostanie ustanowiona dożywotnio uchwałą Komisji ds. Wynagrodzeń Rady Powierniczej Uczelni oraz nieodpłatnie. W tej samej umowie zostanie ustanowiona również renta na rzecz małżonki Profesora. Ponadto Uczelnia zamierza ustanowić rentę na rzecz dwóch innych swoich pracowników oraz ich współmałżonków. W tym zakresie z ww. osobami zostaną zawarte odrębne umowy w rozumieniu art. 903 k.c.
Komisja ds. Wynagrodzeń Rady Powierniczej Uczelni jako właściwy organ w tej sprawie, podejmie uchwałę, która będzie stanowiła upoważnienie do zawarcia m.in. umowy renty z Profesorem oraz jego małżonką. W uchwale określone zostaną warunki świadczeń, w szczególności: osoby uprawnione, okres na jaki renta została przyznana, warunek, że renta przysługuje od dnia ustania zatrudnienia lub pełnienia określonej funkcji w Uczelni, przedmiot świadczenia, wysokość świadczeń, okresy świadczeń (miesiąc/kwartał/rok), terminy płatności (czy renta jest płatna z góry, czy z dołu, czy też w określonym dniu).
Odrębne postanowienia będą dotyczyły renty na rzecz małżonki Profesora, której przyzna się rentę na okoliczność śmierci Profesora. Ponadto uchwała może zawierać inne postanowienia, tj. zobowiązanie do zatrudnienia osoby w Uczelni do dnia przejścia na emeryturę.
W wykonaniu tej uchwały z każdym z uprawnionych zawarta zostanie umowa, o której mowa w art. 903 k.c. Z Profesorem zostanie zawarta umowa, wedle której Uczelnia zobowiąże się na jego rzecz do wypłaty świadczeń okresowych w pieniądzu, w związku z ustanowioną uchwałą Uczelni rentą okresową (miesięczną, kwartalną lub roczną), ustanowioną dożywotnio i nieodpłatnie - począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie pełnienia przez Profesora funkcji Rektora lub funkcji Prezydenta, w wysokości jego ostatniego dodatku funkcyjnego z tytułu pełnienia funkcji Prezydenta lub funkcji Rektora w Uczelni, waloryzowaną corocznie wskazanym w umowie wskaźnikiem (np. wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanym przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za ostatni kwartał ubiegłego roku kalendarzowego), wypłacaną z góry do określonego dnia danego okresu (miesiąca, kwartału, roku). Renta zostanie ustalona w oparciu o dodatek funkcyjny z tytułu pełnienia tej funkcji, która upłynęła jako ostatnia. Warunkiem ustalenia renty w określonej wysokości jest zakończenie kadencji na określonej funkcji. Dla przykładu, jeśli Rektor zakończy swoją kadencję i nie zostanie powołany na Prezydenta, będzie przysługiwała mu wyłącznie renta w wysokości ostatniego dodatku funkcyjnego z tytułu pełnienia funkcji Rektora. Jeśli zaś - po upływie kadencji na stanowisku Rektora - zostanie powołany na funkcję Prezydenta, będzie przysługiwała mu wyłącznie renta w wysokości ostatniego dodatku funkcyjnego z tytułu pełnienia funkcji Prezydenta (z zastrzeżeniem waloryzacji w obu przypadkach). Umowa będzie zawierać nawiązanie do zatrudnienia Profesora na funkcji Rektora lub Prezydenta Uczelni.
W momencie zawierania umowy renty z Profesorem nie będzie znana wysokość pierwszego świadczenia okresowego z tytułu renty, ponieważ nieznana jest ostatnia funkcja Profesora na Uczelni (Rektor/Prezydent), a tym samym nieznany jest wymiar ostatniego dodatku funkcyjnego z tytułu pełnienia funkcji Prezydenta lub funkcji Rektora Uczelni. Nie będzie również możliwa do określenia całkowita wysokość przyszłej renty w okresie 10 lat od powstania zobowiązania z tego tytułu - z powodu okoliczności podanej w zdaniu poprzednim oraz z powodu nieznanej wartości wskaźnika waloryzacji.
Mając powyższe na uwadze Skarżący zadał następujące pytania:
1. Czy z tytułu ustanowienia renty w trybie określonym w stanie faktycznym Profesor, beneficjent z tytułu renty, będzie podatnikiem podatku od spadków i darowizn? Jeśli tak, do jakiej grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596) – dalej "u.p.s.d." - należy zakwalifikować osobę Profesora, na którego rzecz ustanowiono rentę? Czy jest możliwe zakwalifikowanie do jakiejkolwiek z wymienionych grup, skoro kwalifikację do grup przeprowadza się z uwzględnieniem stosunku osobistego?
2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy na podstawie postanowień umów w zakresie wysokości okresowego (powtarzającego się) - w zakresie ustaleń co do sposobu obliczania przyszłych świadczeń (na podstawie kwoty przyszłego ostatniego wynagrodzenia z tytułu pełnienia jednej z dwóch funkcji oraz dokonanej waloryzacji) - należy przyjąć, że zastosowanie znajdzie art. 12 u.p.s.d.? Czy podstawa opodatkowania będzie ustalana stopniowo w miarę wykonywania umowy?
3. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy należy uznać, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku zawieszającego, którym jest zakończenie pełnienia funkcji na Uczelni, stosownie do art. 6 ust. 2 u.p.s.d.? Czy obowiązek podatkowy powstaje w momencie zawarcia umowy, czy też dopiero w momencie ustalenia prawa do renty (zakończenie pełnienia funkcji)?
4. Czy z tytułu ustanowienia (czyli zobowiązania się mocą umowy do wypłaty renty na określonych warunkach) lub wypłaty renty w trybie określonym w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) Profesor, beneficjent z tytułu renty, będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś Uczelnia będzie z tego tytułu płatnikiem podatku lub będzie zobowiązana do innych czynności?
5. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca, czy zasadne jest traktowanie powyższego świadczenia jako nieodpłatnego świadczenia beneficjenta renty (Profesora), opodatkowanego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." - jeśli Profesor nie pozostaje zatrudniony na Uczelni lub jako wynagrodzenia ze stosunku pracy, gdy mimo zakończenia pełnienia funkcji Rektora lub Prezydenta, wciąż pozostaje zatrudniony na innej podstawie (nauczyciela akademickiego)?
Zdaniem Skarżącego:
1. Renta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, ponieważ pomiędzy Uczelnią a Profesorem brak jest stosunku osobistego, o którym mowa w art. 14 ust. 2 u.p.s.d. Profesor nie może być zakwalifikowany do żadnej grupy podatkowej.
2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest błędna, zastosowanie znajdzie art. 12 u.p.s.d. Podstawa opodatkowania będzie ustalana stopniowo w miarę wykonywania umowy.
3. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest błędna, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku zawieszającego, którym jest zakończenie pełnienia funkcji na Uczelni, stosownie do art. 6 ust. 2 u.p.s.d.
4. Profesor z tytułu wypłaty renty będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nie będzie opodatkowany z tego tytułu podatkiem od spadków i darowizn. Wobec tego Uczelnia wykonuje obowiązki określone w art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f., a więc jest obowiązana sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu.
5. Z tytułu wypłaty renty przychód zawsze powstaje na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f.
Dyrektor KIS interpretacją z 5 września 2024 r. uznał, że stanowisko Skarżącego jest prawidłowe w części ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, a w pozostałej części wniosku dotyczącej podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu swego stanowiska Dyrektor KIS wskazał, że art. 1 ust. 1 u.p.s.d. wprost i enumeratywnie określa tytuły, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wśród tych tytułów, w art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy, wskazane zostało m.in. nabycie tytułem nieodpłatnej renty. W związku z nabyciem nieodpłatnej renty Profesor zostanie zakwalifikowany względem Uczelni do III grupy podatkowej. W ocenie Dyrektora KIS w sprawie nie ma zastosowania wskazany przez Skarżącego art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – dalej "O.p." - ponieważ przepis art. 1 u.p.s.d. nie budzi wątpliwości w zakresie wskazania, kto na gruncie tej ustawy jest podatnikiem. Prawo do renty powstanie dopiero w sytuacji zakończenia pełnienia przez Profesora funkcji Rektora lub Prezydenta. Dlatego obowiązek podatkowy jest odroczony do momentu spełnienia się warunku, a więc gdy Profesor zakończy pełnienie jednej z określonych funkcji, o ile takie zakończenie w ogóle nastąpi. Ostatecznie dojdzie do powiększenia majątku Profesora przez nabycie środków pieniężnych tytułem nieodpłatnej renty po zakończeniu pełnienia funkcji i wtedy nabycie to będzie opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, jako przyrost majątku Profesora. Momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.s.d., będzie moment ziszczenia się warunku zawieszającego, a więc koniec pełnienia funkcji Rektora lub Prezydenta przez Profesora na Uczelni. Na taki moment nabycia będzie już możliwe ustalenie podstawy opodatkowania, ponieważ będzie już znana wysokość ostatniego dodatku funkcyjnego, który będzie otrzymywał Profesor oraz ostatnia funkcja, jaką będzie pełnił. Wobec tego, podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn powinna być ustalona w oparciu o art. 13 u.p.s.d. Prawidłowo ustalona podstawa opodatkowania będzie odpowiadała więc wysokości rocznego świadczenia pomnożonego - dla ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony (ponieważ "dożywotnio", z racji niemożliwości przewidzenia dokładnego czasu trwania poczytuje się jako czas nieokreślony) - przez 10 lat. Skoro zatem na gruncie tej sprawy analizowane świadczenie w postaci nieodpłatnej renty będzie podlegało przepisom o podatku od spadków i darowizn, to - stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ do przychodów osiągniętych z tegoż tytułu nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor KIS stwierdził, że na gruncie opisanego zdarzenia z tytułu ustanowienia (czyli zobowiązania się mocą umowy do wypłaty renty na określonych warunkach) lub wypłaty renty Profesor, beneficjent z tytułu renty, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś Uczelnia nie będzie z tego tytułu płatnikiem podatku i nie będzie zobowiązana do innych czynności wynikających z przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skarżący pismem z 17 października 2024 r., wniósł skargę na powyższą interpretację zarzucając Dyrektorowi KIS, iż dopuścił się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego:
- art. 12 w związku z art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., poprzez błędną interpretację, że przepis - zobowiązujący do ustalania podstawy opodatkowania w miarę wykonywania świadczeń (art. 12) - nie znajduje zastosowania w przypadku, jaki został opisany w stanie faktycznym, tj. w sytuacji, gdy po spełnieniu się warunku w postaci zakończenia pełnienia funkcji Rektora lub Prezydenta przez Profesora na Uczelni, będzie przysługiwać wprawdzie prawo do otrzymywania renty, lecz jej wysokość za okres 10 lat nie będzie znana w dacie spełnienia się tego warunku, ponieważ będzie podlegać okresowej waloryzacji, ani tym bardziej w dacie ustanowienia prawa umową;
- art. 13 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 i art. 6 ust. 1 pkt 8, ust. 1a, ust. 2 u.p.s.d., poprzez błędne uznanie, iż przepis zobowiązujący do określenia podstawy opodatkowania za okres 10 lat znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości tego prawa w momencie powstania obowiązku podatkowego;
- art. 6 ust. 1a u.p.s.d., poprzez niezastosowanie tego przepisu, w sytuacji, gdy organ odmówił prawa do zastosowania art. 12 - skoro renta polega na świadczeniach (częściach) powtarzających się.
Ponadto Dyrektor KIS - zdaniem Skarżącego - dopuścił się naruszenia przepisów postępowania:
- art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez nieodniesienie się do okoliczności istotnych z punktu widzenia stosowania art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1a u.p.s.d.; poprzez nieuwzględnienie wszelkich okoliczności zawartych w opisie stanu faktycznego (tj. obiektywnej niemożliwości obliczenia świadczenia za okres dłuższy niż 1 rok z góry z powodu czynnika waloryzacji);
- art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia w oparciu o ten przepis prawa - w sytuacji trudnych do rozstrzygnięcia wątpliwości, co do stosowania art. 12 oraz art. 6 ust. 1a u.p.s.d.
Według Skarżącego, z opisu zdarzenia wynikają wprost dwie okoliczności, że:
- na moment zawierania umowy renty nieznana jest jej wysokość, ponieważ nieznane jest ostatnie wynagrodzenie, ostatnie stanowisko Profesora, ani to, czy warunek w ogóle się ziści (np. śmierć przed zakończeniem pracy w trakcie pełnienie określonej funkcji),
- na moment spełnienia się warunku nieznana będzie wysokość renty za okres 10 lat, ponieważ wypłacana będzie ona w częściach oraz waloryzowana rokrocznie; o waloryzacji oraz o niemożliwości ustalenia wysokości renty na moment powstania zobowiązania (w związku z waloryzacją wskaźnikiem inflacji) wspomniano kilka razy w treści stanu faktycznego.
Ostatnia z tych okoliczności wskazuje na obiektywną niemożliwość stosowania art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Mając to na uwadze, zdaniem Skarżącego, uzasadnione jest odwołanie się do literalnej wykładni art. 12 u.p.s.d., zgodnie z którym należy ustalać podstawę opodatkowania w miarę wykonywania świadczeń.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - dalej "P.p.s.a.". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).
W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.
Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w oparciu o art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. z tytułu umowy renty.
Zakreślając ramy prawne rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 903 k.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Użyte w tym przepisie pojęcie świadczeń okresowych wskazuje, że dla jego określenia kryterium czasu nie jest wystarczające, niezbędne jest bowiem założenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik może spełnić wiele świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, a które składać się mogą na całość z góry określoną. Doktryna prawa podatkowego dla potrzeb podatku od spadków i darowizn sformułowała natomiast kategorię świadczeń powtarzających się, która obejmuje: dożywocie, użytkowanie, służebności, najem, rentę, dzierżawę (por. Z Ofiarski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn, LEX 200, art. 12; Bogucki Stanisław i in. Podatek od spadków i darowizn . Komentarz WKP).
Ustawodawca w art. 12 u.p.s.d. reguluje sytuację, w której wartość nabycia, którego przedmiotem jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 12 u.p.s.d. jeżeli przedmiotem nabycia jest prawo majątkowe polegające na obowiązku świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy, a wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania ustala się w miarę wykonywania tych świadczeń. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak za zgodą podatnika przyjąć za podstawę opodatkowania prawdopodobną wartość świadczeń powtarzających się za cały czas trwania obowiązku tych świadczeń. A contrario, jeśli wartość prawa może zostać ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego nie ma zastosowania ten przepis. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 13 u.p.s.d., zgodnie z którym wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego: 1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części; 2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat.
Na obecnym etapie sprawy nie jest sporne, że momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 6 ust.2 u.p.s.d. będzie moment ziszczenia się warunku zawieszającego, a więc koniec pełnienia funkcji Profesora lub Rektora.
W ocenie organu, na moment powstania obowiązku podatkowego będzie możliwe ustalenie podstawy opodatkowania, bowiem będzie już znana wysokość ostatniego dodatku funkcyjnego, który będzie otrzymywał Skarżący oraz ostatnia funkcja, jaką pełnił. Wobec tego, podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn powinna być ustalona w oparciu o art. 13 u.p.s.d. Prawidłowo ustalona podstawa opodatkowania będzie odpowiadała więc wysokości rocznego świadczenia pomnożonego - dla ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony (ponieważ "dożywotnio", z racji niemożliwości przewidzenia dokładnego czasu trwania poczytuje się jako czas nieokreślony) - przez 10 lat.
Zdaniem natomiast Skarżącego - na moment ziszczenia się warunku zawieszającego nieznana będzie wysokość renty za okres 10 lat, ponieważ wypłacana będzie ona w częściach oraz waloryzowana rokrocznie; o waloryzacji oraz o niemożliwości ustalenia wysokości renty na moment powstania zobowiązania (w związku z waloryzacją wskaźnikiem inflacji) wspomniano kilka razy w treści stanu faktycznego. Ostatnia z tych okoliczności wskazuje na obiektywną niemożliwość stosowania art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Zastosowanie winien zatem znaleźć przepis art. 12 u.p.s.d.
W ocenie Sądu w tej sprawie, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
Przypomnieć wypada, granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji, wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej ocen. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).
Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Inaczej mówiąc, funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego (tj. o kwestii możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania tych przepisów przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego) nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej. Aby podatnik mógł się zastosować do interpretacji musi być ona konkretna, pozwalająca w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym na ukształtowanie praw i obowiązków wnioskodawcy na gruncie określonej regulacji podatkowej.
Skarżący trafnie wskazuje, że zaskarżona interpretacja nie zawiera wszystkich elementów przewidzianych w art. 14c § 1 i 2 O.p. Z uzasadnienia wydanej interpretacji nie wynika, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego.
Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji podnosił, że przyznana mu na podstawie art. 903 k.c. renta w wysokości ostatniego dodatku funkcyjnego z tytułu pełnienia funkcji Prezydenta lub Rektora Uczelni będzie waloryzowana corocznie wskazanym w umowie wskaźnikiem (np. wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanym przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za ostatni kwartał ubiegłego roku kalendarzowego). W związku z tym na moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 6 ust.2 u.p.s.d. nie będzie możliwe ustalenie podstawy opodatkowania, w oparciu o art. 13 u.p.s.d., jak chce tego organ.
Do kwestii tej organ w ogóle się nie odniósł, natomiast w ocenie Sądu okoliczność corocznej waloryzacji świadczenia może być okolicznością istotną z punktu widzenia zastosowania art. 12, art.13 ust.1 pkt 2 u.p.s.d.
Zgodnie z doktryną użyty w art. 12 u.p.s.d. zwrot: "wartość tego prawa nie może być ustalona w chwili powstania obowiązku podatkowego", należy rozumieć jako sytuację, w której brak jest w tym momencie informacji (i nie ma jej również organ podatkowy), które umożliwiają ustalenie wartości świadczeń powtarzających się, to znaczy, gdy wartość prawa w chwili powstania obowiązku podatkowego nie może być ustalona, w szczególności, z uwagi na uzależnienie obowiązku świadczeń powtarzających się od upływu czasu. (por. Bogucki Stanisław i in. Podatek od spadków i darowizn, Komentarz WKP 2021, art. 12). Jeżeli więc w miarę upływu czasu będzie ulegał zmianie stan praw majątkowych oraz ich wartość rynkowa, to aktualizacja tych wartości, w związku z zastosowaniem klauzuli waloryzacyjnej powinna być uwzględniana w procesie ustalania podstawy opodatkowania. Waloryzacja, jako zasada prawna stanowi wyjątek od zawartej w kodeksie cywilnym zasady nominalizmu. Waloryzacja polega na ustaleniu nowej wysokości wcześniejszego zobowiązania w taki sposób, aby jego wartość nominalna oddawała zmiany wartości pieniądza w czasie. Waloryzacja to nic innego, jak przeliczenie świadczenia pieniężnego na podstawie pewnego wskaźnika (podkreślenie Sądu). Z punktu widzenia zastosowania art. 12, art.13 ust.1 pkt 2 u.p.s.d. decydujący będzie tu przyjęty konkretny wskaźnik waloryzacji. Inaczej, z punktu widzenia możliwości zastosowania art. 12 u.p.s.d. będzie oceniany wskaźnik waloryzacji o stałej wartości (np. waloryzacja dokonywana corocznie wskaźnikiem - 5% wartości świadczenia), inaczej wskaźnik o zmiennej wartości, jak wskazany we wniosku wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszany przez Prezesa GUS za ostatni kwartał ubiegłego roku kalendarzowego. Nie ulega wątpliwości Sądu, że ten ostatni wyłącza możliwość ustalenia, na moment powstania obowiązku podatkowego, wartości świadczenia (przyszłej renty) za okres 10 lat, jak chce tego organ. Brak tej możliwości oznacza jednocześnie brak podstaw do zastosowania przepisu art. 13 ust.1 pkt 2 u.p.s.d. Rację ma Skarżący, że ustalenie podstawy opodatkowania, w stanie faktycznym wskazanym jak we wniosku, powinno nastąpić w oparciu o regulację z art. 12 u.p.s.d.
Końcowo trzeba zaakcentować, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Stronę w złożonym wniosku, a w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona interpretacja straci swoją aktualność.
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2i 4 P.p.s.a. zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.