III SA/WA 2514/20

III SA/Wa 2514/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-06-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Jarosław Trelka
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1214/21 - Wyrok NSA z 2024-06-13
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 30 ust. 1 pkt 14, art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a, art. 9 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.570.2020.1.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Pismem z dnia 8 grudnia 2020 r. M. J. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") z dnia 16 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
W dniu 24 września 2020 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty środków z amerykańskiego indywidualnego konta ubezpieczeń emerytalnych (IRA).
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca jest obywatelem Stanów Zjednoczonych Ameryki posiadającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. W związku ze statusem tzw. polskiego rezydenta podatkowego, podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, również tych uzyskiwanych za granicą.
Większą część swojej dotychczasowej zawodowej działalności (rozpoczętej w latach 80 ubiegłego wieku) wnioskodawca realizował w Stanach Zjednoczonych Ameryki wykonując pracę na rzecz lokalnych podmiotów gospodarczych oraz prowadząc własną jednoosobową działalność gospodarczą. Uczestniczył w tym czasie w amerykańskim systemie zabezpieczenia emerytalnego.
Wnioskodawca wyjaśnił, że amerykański system zabezpieczenia emerytalnego zbudowany jest na dwóch filarach:
1. Powszechne ubezpieczenie społeczne - uczestnictwo w systemie jest obowiązkowe i opiera się na zasadach analogicznych do uczestnictwa w systemie ubezpieczeń społecznych prowadzonym przez polski Zakładu Ubezpieczeń Społecznych;
2. Indywidualne konta ubezpieczeń emerytalnych (lnidividual Retirement Account, dalej: "IRA") - założenie konta jest dobrowolne i jest decyzją oszczędzającego. Konta prowadzone i zarządzane są przez prywatne instytucje finansowe, niemniej jednak sposób ich działania regulowany jest przepisami rangi ustawowej.
Można wyróżnić trzy główne rodzaje indywidualnych kont ubezpieczeń emerytalnych IRA funkcjonujących w Stanach Zjednoczonych. Każdy z rodzajów adresowany jest do innej grupy zainteresowanych:
1. Tradycyjne IRA (Traditional lndividual Retirement Account) - ogólnodostępne konto prowadzone przez upoważnione instytucje finansowe. Roczny limit wpłat jest ograniczony kwotowo mocą powszechnie obowiązujących przepisów.
W przypadku pracowników konto emerytalne IRA służy zasadniczo dwóm celom: jako dodatkowa (poza planem 401 k) forma lokowania oszczędności i ich inwestowania a także, gdy pracownik kończy zatrudnienie u danego pracodawcy, może przenieść środki zgromadzone w planie 401 k na swoje indywidualne konto IRA. Tradycyjne konto IRA daje więc możliwość zebrania oszczędności zgromadzonych uprzednio w planach 401 k prowadzonych przez różnych pracodawców oraz na kontach SEP-IRA zapobiegając tym samym nadmiernemu rozdrobnieniu środków w różnych planach emerytalnych;
2. Plan 401 k - ten rodzaj indywidualnego konta emerytalnego pozwala pracodawcom wspomagać swoich pracowników w procesie systematycznego oszczędzania. Pracodawca może dokonywać potrąceń z listy płac celem ich wpłaty na indywidualne konto emerytalne prowadzone przez upoważnioną instytucję dla chętnych do udziału w programie pracowników. Decyzja pracodawcy o prowadzeniu na rzecz pracowników planu 401 k jest dobrowolna. Pracownik również dobrowolnie decyduje o udziale w planie oszczędnościowym i założeniu konta 401 k i zachowuje możliwość złożenia rezygnacji z udziału w planie w dowolnym momencie. Po zakończeniu zatrudnienia pracownik może bądź zachować konto 401 k (ale bez możliwości dokonywania dalszych wpłat) bądź może przetransferować zgromadzone środki na swoje Tradycyjne konto IRA;
3. SEP-IRA - to indywidualne konto emerytalne dla osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą (tzw. S-Corp). Konto SEP-IRA w stosunku do Tradycyjnego IRA dopuszcza wyższy roczny limit wpłat. Wyższy limit wpłat ma na celu zrekompensowanie przedsiębiorcy braku możliwości uczestnictwa w planach 401 k prowadzonych przez pracodawców korporacyjnych. W chwili gdy przedsiębiorca kończy prowadzenie działalności gospodarczej, traci on możliwość dokonywania dalszych wpłat na konto SEP- IRA. Środki zgromadzone na koncie SEP-IRA mogą zostać w dowolnym momencie przetransferowane na Tradycyjne konto IRA (podobnie jak w przypadku planu 401 k nie jest to jednak obligatoryjne).
Wnioskodawca w chwili obecnej dysponuje trzema indywidualnymi kontami emerytalnymi IRA:
1. Tradycyjne IRA prowadzone przez instytucję F. I. ;
2. Tradycyjne IRA prowadzone przez instytucję P. I. ;
3. SEP-IRA prowadzone przez instytucję A. F .
Wnioskodawca wyjaśnił, że posiadanie trzech kont zabezpieczenia emerytalnego wynika bezpośrednio z historii jego pracy zawodowej.
Obecnie posiadanie trzech powyższych kont emerytalnych jest decyzją wnioskodawcy motywowaną chęcią dywersyfikacji instrumentów oszczędnościowo-inwestycyjnych, niemniej jednak wnioskodawca ma możliwość transferu środków na jedno dowolnie wybrane konto IRA. Transfer taki byłby czynnością administracyjną, nie wywierającą skutków natury finansowej, podatkowej lub prawnej w odniesieniu do zgromadzonych środków.
W 2019 r. w związku z osiągnięciem 59 ½ roku życia, tj. ustawowo ustalonego wieku po osiągnięciu którego możliwie jest rozpoczęcie wypłat środków zgromadzonych na IRA, wnioskodawca dokonał wypłat z IRA prowadzonego przez F. I. w łącznej kwocie 65.200,00 USD oraz z IRA zarządzanego przez P. I. w kwocie 5.000,00 USD. Były to częściowe wypłaty dostępnych na obu kontach środków. Konta IRA dopuszczają możliwość wypłat wg. dowolnie wystawianych przez oszczędzającego zleceń. Wypłaty podlegają opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych, zgodnie z lokalnymi przepisami podatkowymi. W stanie Maryland, w którym wnioskodawca uznawany jest w świetle lokalnych przepisów za rezydenta podatkowego, wypłaty z IRA opodatkowane są ryczałtową stawką podatku w wysokości 8%. Z uwagi natomiast na fakt, że miejscem zamieszkania dla celów podatkowych wnioskodawcy w 2019 r. była Polska, dochód ten podlegał opodatkowaniu w Polsce z zastosowaniem przepisów umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej: "umowa polsko - amerykańska").
W rocznym zeznaniu podatkowym za 2019 r. złożonym przez wnioskodawcę w Polsce, dochód w postaci wypłaty z indywidualnych kont emerytalnych wykazany został jako dochód z zagranicy z innych źródeł i opodatkowany według skali progresywnej. Niemniej jednak, w celu właściwego sposobu zadeklarowania i opodatkowania tego dochodu, zdaniem wnioskodawcy konieczne jest przeprowadzenie pogłębionej analizy, która pozwalałaby na precyzyjne ustalenie źródła dochodu i w konsekwencji, przepisów szczegółowych określających sposób jego opodatkowania. Źródło dochodu może być ustalone poprzez identyfikację regulacji prawnych w oparciu o które dochodzi do powstania dochodu.
W celu określenia natury prawnej tradycyjnych lndividual Retirement Account (IRA) wprowadzonych w Stanach Zjednoczonych Ameryki aktem Employee Retirement Income Security Act of 1974 r. IRA wskazać należy cechy takie jak:
– konto IRA może być prowadzone w formie konta bankowego, rachunku powierniczego lub depozytowego stworzonego na wyłączną korzyść oszczędzającego lub beneficjentów na podstawie umowy zawartej z instytucją, która prowadzi IRA, tj. towarzystwem funduszy inwestycyjnych, towarzystwem ubezpieczeniowym, bankiem, maklerami lub innymi instytucjami finansowymi, które zgodnie z przepisami mogą świadczyć tego rodzaju usługę;
– w IRA możliwe jest dokonywanie wypłat transferowych np. pomiędzy instytucjami finansowymi lub z innych planów emerytalnych na IRA;
– oszczędzającym na IRA jest zawsze jedna osoba fizyczna;
– wpłat dokonuje oszczędzający do wysokości określonego na każdy rok, limitu (limit nie dotyczy wypłat transferowych);
– gromadzeniem oszczędności jest dokonywanie wpłat, wypłat transferowych oraz przyjmowanie wypłat transferowych, a także inwestowanie środków znajdujących się na IRA;
– w tradycyjnym IRA środki podlegają opodatkowaniu w momencie wypłaty, zgodnie z obowiązującą stawką. Wypłata środków może nastąpić w dowolnym momencie, jednakże w przypadku wypłaty środków przed osiągnięciem przez oszczędzającego 59 ½ roku życia nałożona zostanie dodatkowa karna opłata w wysokości 10% wartości wypłaty;
– IRA jest prowadzone na podstawie pisemnej umowy zawartej przez oszczędzającego z instytucją, która jest upoważniona do prowadzenia kont IRA;
– w IRA można wskazać beneficjentów zgromadzonych środków na wypadek śmierci oszczędzającego.
Powyżej wyszczególnione cechy amerykańskich indywidualnych kont emerytalnych IRA - zdaniem wnioskodawcy - wskazują na zbieżność i ekwiwalentność ich charakteru w stosunku do polskich indywidualnych kont zabezpieczenia emerytalnego, w szczególność do Indywidualnego Konta Zabezpieczenia Emerytalnego w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1776, dalej: "u.i.k.e."), choć – podkreślił wnioskodawca - oczywiście nie są kontami w rozumieniu przepisów tej ustawy.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy wypłata środków z amerykańskiego indywidualnego konta IRA powinna zostać opodatkowana w sposób wynikający z treści art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "ustawa o PIT")?
Zdaniem wnioskodawcy, wypłata z indywidualnego konta IRA powinna zostać opodatkowania w sposób wynikający z treści art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, tj. 10% ryczałtową stawką podatkową.
Dla uzasadnienia swojego stanowiska, wnioskodawca odwołał się do treści przepisów art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT oraz przepisów art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b, art. 5 oraz art. 20 ust. 1 umowy polsko – amerykańskiej. Wnioskodawca wyjaśnił, że w związku z faktem, że w 2019 r. w chwili dokonywania wypłat z kont IRA miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje ww. umowa.
Wnioskodawca wskazał, że art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań art. 27 ust. 1 ustawy o PIT (opodatkowania skalą podatkową). Odnosząc się do jego treści, wnioskodawca stwierdził, że warunkiem koniecznym do zastosowania wskazanego przepisu szczególnego jest, aby otrzymane świadczenie było wypłatą z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego. Należy zauważyć – podniósł wnioskodawca - że art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT posługuje się ogólnym pojęciem indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego (IKZE) i nie odnosi się bezpośrednio do polskich przepisów, co w jego ocenie oznacza, że norma prawna z niego wynikająca znajduje zastosowanie nie tylko do świadczeń wypłacanych na podstawie polskich przepisów, ale również przepisów obowiązujących w innych państwach. Tym samym – zdaniem wnioskodawcy - należy uznać, że do wypłacanych środków pochodzących z zagranicznych indywidualnych kont zabezpieczenia emerytalnego znajdzie zastosowanie regulacja zawarta w art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT. W ocenie wnioskodawcy ustawodawca, nie zawierając w treści art. 30 ust.1 pkt 14, odwołania do przepisów regulujących zakładanie i prowadzenie IKZE, tj. do u.i.k.e., świadomie rozszerzył możliwość stosowania wyżej wskazanego przepisów do podobnych kont funkcjonujących w zagranicznych porządkach prawnych.
Zakładanie i prowadzenie IKZE w Polsce reguluje u.i.k.e. Pomimo faktu braku zastosowania ww. ustawy do amerykańskich kont IRA to standaryzuje ona sposób funkcjonowania IKZE, czego skutkiem jest możliwość wskazania cech charakterystycznych dla rachunków IKZE. Zgodnie z przepisami u.i.k.e. jako differentia specifica IKZE wskazać można m.in. takie cechy jak:
– rachunki IKZE mogą one być prowadzone w formie funduszu inwestycyjnego, rachunku w biurze maklerskim, ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, rachunku bankowego, dobrowolnego funduszu emerytalnego;
– na IKZE może gromadzić oszczędności wyłącznie jeden oszczędzający;
– wpłat dokonuje oszczędzający, którym jest osoba fizyczna, która gromadzi środki na IKZE;
– gromadzeniem oszczędności jest dokonywanie wpłat, wypłat transferowych oraz przyjmowanie wypłat transferowych, a także inwestowanie środków znajdujących się na IKZE;
– w przypadku IKZE mamy do czynienia z odroczeniem podatku na moment wypłaty środków z IKZE;
– IKZE jest prowadzone na podstawie pisemnej umowy zawartej przez oszczędzającego z instytucją, która IKZE prowadzi; będzie to fundusz inwestycyjny, dobrowolny fundusz emerytalny, podmiot prowadzący działalność maklerską, zakład ubezpieczeń, bank;
– oszczędzający ma prawo do zmiany instytucji finansowej prowadzącej jego IKZE, zawierając umowę z inną, a następnie dokonując wypłaty transferowej;
– wpłaty (oprócz wypłat transferowych) na IKZE objęte są limitem wpłat w danym roku;
– wypłata środków zgromadzonych na IKZE następuje wyłącznie po osiągnięciu przez oszczędzającego wieku 65 lat oraz pod warunkiem dokonywania wpłat na IKZE co najmniej w 5 latach kalendarzowych;
– wypłata może być, w zależności od wniosku oszczędzającego dokonywana jednorazowo albo w ratach;
– w umowie o prowadzenie IKZE oszczędzający może wskazać jedną lub więcej osób, którym zostaną wypłacone środki zgromadzone na IKZE w przypadku jego śmierci.
Wskazane powyżej główne cechy kont IKZE pokrywają się z głównymi, tj. decydującymi o ich charakterze cechami kont IRA opisanymi w stanie faktycznym niniejszego wniosku.
W obliczu faktu, że ustawodawca w celu zastosowania dyspozycji przepisu art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT nie wskazuje jako warunku sine qua non aby wypłata nastąpiła z konta IKZE w rozumieniu u.i.k.e., a jedynie niezbędne jest aby było to konto wpisujące się w możliwą do zdefiniowania (na podstawie cech charakterystycznych) rolę indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, należy stwierdzić, że dochód z wypłaty z amerykańskiego konta IRA mieści się w kategorii dochodu, którego sposób opodatkowania określa ww. artykuł.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 listopada 2020 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny wskazał, że - mając na uwadze, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - do opodatkowania wypłat dokonanych z IRA zastosowanie znajdują odpowiednie uregulowania umowy polsko – amerykańskiej.
Dyrektor KIS wskazał, że umowa polsko - amerykańska nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania świadczeń wypłacanych z funduszy emerytalnych. Oznacza to – w ocenie organu interpretacyjnego - że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 umowy polsko – amerykańskiej ("Ogólne zasady opodatkowania").
Zatem, zdaniem organu interpretacyjnego, świadczenia wypłacane z funduszy emerytalnych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, z wyjątkiem wskazanym w art. 19 ust. 1 umowy polsko – amerykańskiej, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i Stanach Zjednoczonych Ameryki.
W konsekwencji, Polska ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu takich świadczeń wypłacanych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski.
Organ interpretacyjny wskazał - w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - że w polskim systemie prawnym definicję legalną indywidualnego konta emerytalnego ("IKE"), oraz indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego ("IKZE"), a także zasady gromadzenia oszczędności na IKE oraz IKZE, dokonywania wpłat, wypłat transferowych, wypłat, częściowego zwrotu i zwrotu środków zgromadzonych na tych kontach określa u.i.k.e.
Podkreślił jednocześnie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazują, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o IKE i IKZE oznacza to również odpowiednio indywidualne konta emerytalne i indywidualne konta zabezpieczenia emerytalnego utworzone i działające w oparciu o przepisy obowiązujące w innych państwach.
Organ interpretacyjny wskazał, że literalne brzmienie przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów związanych z wypłatą/zwrotem środków zgromadzonych na IKE (art. 21 ust. 1 pkt 58a, art. 30a ust. 1 pkt 10 i ust. 8-8d, art. 30 ust. 1 pkt 7a ustawy o PIT) oraz IKZE (art. 21 ust. 1 pkt 58b, art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT) wskazuje, że dotyczą one świadczeń z IKE i IKZE wyłącznie w rozumieniu przepisów u.i.k.e.
Z tych też względów – stwierdził organ interpretacyjny - przychód z otrzymanych przez polskiego rezydenta środków z zagranicznych instrumentów oszczędzania na cele emerytalne (uregulowanych w przepisach obowiązujących w innych niż Polska państwach), zbliżonych do IKE czy IKZE, należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, opodatkowanych na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.
W ocenie organu, uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.
Zgodnie z tą metodą – zdaniem Dyrektora KIS - podatnik osiągający dochody z zagranicy ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej od ww. dochodów ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Organ interpretacyjny wskazał, że odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.
Zatem - w odniesieniu do wypłaty otrzymanej z indywidualnego konta emerytalnego IRA, która to wypłata podlegała opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych Ameryki - zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 ustawy o PIT – stwierdził organ odwoławczy.
Podsumowując swoje stanowisko, Dyrektor KIS wskazał, że wypłata środków z amerykańskiego indywidualnego konta IRA powinna zostać opodatkowana jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, opodatkowany na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Zdaniem organu interpretacyjnego, przepis art. 30 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy nie ma w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania.
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:
– przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT i przyjęcie, że literalne brzmienie wskazanego przepisu ogranicza możliwość jego stosowania jedynie do wypłat z indywidualnych kont zabezpieczenia emerytalnego w rozumieniu polskich przepisów, podczas gdy zastrzeżenie takie nie zostało wprost wysłowione w treści przepisu;
– przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 1 ustawy o PIT w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PIT i błędne przyjęcie, że wypłata środków z amerykańskiego indywidualnego konta IRA powinna zostać opodatkowana jako przychód z innych źródeł, tj. na ogólnych zasadach według skali podatkowej z uchybieniem zastosowania przepisu szczególnego określającego sposób opodatkowania tego rodzaju wypłat i sformułowanego w treści art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT;
– przepisów postępowania - poprzez naruszenie art. 14c § 2 ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie prawne sprowadzające się do konkluzji, że literalne brzmienie przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów związanych z wypłatą środków zgromadzonych na IKE oraz IKZE wskazuje, że przywołane przepisy dotyczą świadczeń z IKE i IKZE wyłącznie w rozumieniu przepisów u.i.k.e., podczas gdy nie wszystkie z przywołanych przepisów (w szczególności nie przepis art. 30 ust. 1 pkt 14 w części odnoszącej się do wypłat środków), zawierają w swojej treści bezpośrednie odwołanie do u.i.k.e.;
– przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonanie całkowicie odmiennej wykładni przepisu art. 30 ust. 1 pkt 14 niż w innej uprzednio wydanej przez organ interpretacji indywidualnej (interpretacja indywidualna z dnia 28 października 2019 r.), w sytuacji kiedy dokonanie wykładni przepisu nie wynikało z odmiennych ustaleń stanu faktycznego, gdyż wątpliwość prawna będąca przedmiotem pytania skarżącego miała charakter ogólny i nie wiązała się z koniecznością weryfikacji elementów stanu faktycznego.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 31 maja 2021 roku (zarządzenie k. 74 akt postępowania sądowego).
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej sąd doszedł do przekonania, że – wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze – jest ona zgodna zarówno z przepisami prawa materialnego (mającymi zastosowanie w niniejszej sprawie), jak i z przepisami postępowania.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wypłata środków z amerykańskiego indywidualnego konta ubezpieczeń emerytalnych (IRA) podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT.
Zdaniem skarżącego ww. środki podlegają opodatkowaniu na podstawie powołanego przepisu ustawy o PIT, z uwagi na występujące – w jego ocenie – podobieństwo konta IRA do indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, o którym mowa w przepisach u.i.k.e..
Z tym stanowiskiem skarżącego nie zgadza się organ interpretacyjny, w którego ocenie przepis art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT dotyczy wypłat/świadczeń wyłącznie w rozumieniu u.i.k.e..
W ocenie sądu, w przedstawionym sporze należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu.
Na wstępie należy zaznaczyć, że poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że do przedstawionych we wniosku wypłat zastosowanie ma umowa polsko – amerykańska o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Poza sporem pozostaje również, że nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania świadczeń opisanych we wniosku. Zatem świadczenia takie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. zgodnie postanowieniami art. 5 tej umowy.
Zgodnie treścią art. 5 ust. 1 ww. umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.
Stosownie do art. 5 ust. 3 umowy polsko - amerykańskiej, bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami art. 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.
Zatem, w świetle powołanych przepisów, świadczenia wypłacane z funduszy amerykańskiej, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Stanach Zjednoczonych Ameryki.
W celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w art. 20 ust. 1 umowy polsko - amerykańskiej (metoda proporcjonalnego odliczenia).
Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. umowy, zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.
Przedstawione powyżej stanowisko zaprezentowane zostało zarówno przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w samej interpretacji indywidualnej – przed Dyrektora KIS.
Otrzymane przez skarżącego wypłaty z indywidualnych kont emerytalnych IRA, podlegają w Polsce opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Raz jeszcze przy tym należy powtórzyć, że – wbrew stanowisku skarżącego – do opodatkowania tych wypłat nie znajdzie zastosowania przepis art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT.
Dla uzasadnienia powyższego stanowiska, sąd przytoczy argumentację powołaną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 grudnia 2020 roku w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1079/20. Zaznaczyć należy, że wyrok w tej sprawie zapadł na tle stanu faktycznego analogicznego do okoliczności sprawy niniejszej.
Zdaniem sądu, należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu, że art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT nie będzie miał zastosowania do świadczeń wypłacanych skarżącemu z IRA.
Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, od kwoty wypłat z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym wypłat na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego dokonanych na podstawie art. 34a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz i indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, (Dz. U. z 2016r. poz. 1776 oraz z 2018r. poz. 2215) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% przychodu.
Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a ustawy o PIT, wolne od podatku odchodowego są dochody z tytułu oszczędzania na indywidualnym koncie emerytalnym, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, uzyskane w związku z gromadzeniem i wypłatą środków przez oszczędzającego.
Literalne brzmienie przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów związanych z wypłatą/zwrotem środków zgromadzonych na IKE (art. 21 ust. 1 pkt 58a, art. 30a ust. 1 pkt 10 i ust. 8-8d, art. 30 ust. 1 pkt 7a ustawy o PIT) oraz zgromadzonych na IKZE (art. 21 ust. 1 pkt 58b, art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT) nie budzi wątpliwości, co do tego, że przywołane przepisy dotyczą świadczeń z IKE i IKZE wyłącznie w rozumieniu przepisów ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego i nie mają zastosowania do świadczeń wypłacanych z funkcjonujących w USA instrumentów oszczędzania na cele emerytalne, chociażby w swojej konstrukcji zbliżonych do polskich IKE i IKZE.
Ustawa podatkowa (ustawa o PIT) nie definiuje powyższych instrumentów w tym IKE i IKZE odwołując się w tym zakresie do u.i.k.e..
Stosownie do art. 1 u.i.k.e., określa zasady gromadzenia oszczędności na indywidualnych kontach emerytalnych, zwanych dalej "IKE", oraz na indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, zwanych dalej "IKZE", oraz dokonywania wpłat, wypłat transferowych, wypłat, częściowego zwrotu i zwrotu środków zgromadzonych na tych kontach.
Z kolei art. 2 ust. 1 i ust. 1a u.i.k.e. definiuje użyte w ustawie pojęcia: "IKE" jako wyodrębniony zapis w rejestrze uczestników funduszu inwestycyjnego, wyodrębniony rachunek papierów wartościowych lub inny rachunek, na którym zapisywane są instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi oraz rachunek pieniężny służący do obsługi takich rachunków w podmiocie prowadzącym działalność maklerską, lub wyodrębniony rachunek w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, wyodrębniony rachunek bankowy w banku, wyodrębniony rachunek IKE w dobrowolnym funduszu emerytalnym, prowadzone na zasadach określonych ustawą, a w zakresie w niej nieuregulowanym - na zasadach określonych w przepisach właściwych dla tych rachunków i rejestrów oraz "IKZE" - wyodrębniony zapis w rejestrze uczestników funduszu inwestycyjnego, wyodrębniony rachunek papierów wartościowych lub inny rachunek, na którym zapisywane są instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi oraz rachunek pieniężny służący do obsługi takich rachunków w podmiocie prowadzącym działalność maklerską, lub wyodrębniony rachunek w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, wyodrębniony rachunek bankowy w banku, wyodrębniony rachunek IKZE w dobrowolnym funduszu emerytalnym, prowadzone na zasadach określonych ustawą, a w zakresie w niej nieuregulowanym - na zasadach określonych w przepisach właściwych dla tych rachunków i rejestrów.
Z treści analizowanego aktu prawnego wynika, że zawiera on bardzo szczegółowe regulacje dotyczące utworzenia tych instrumentów, dokonywania wpłat i wypłat, transferu środków itp. co uzasadnia przyjęcie, że skoro ustawodawca podatkowy odwołuje się do indywidualnych kont emerytalnych i indywidualnych kont zabezpieczenia emerytalnego (używając zwrotu legislacyjnego w "rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych i indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego"), to należy rozumieć ściśle jako IKE i IKZE opisane w u.i.k.e., a nie każdy instrument finansowy służący do gromadzenia oszczędności emerytalnych. Powyższe nakazuje przepisy podatkowe statuujące preferencje podatkowego dotyczące IKE i IKZE interpretować ściśle przy użyciu wykładni literalnej.
Zgodzić się należy również z organem interpretacyjnym, że przepisy ustawy o PIT, nie wskazują, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o IKE i IKZE oznacza to również odpowiednio indywidualne konta emerytalne i indywidualne konta zabezpieczenia emerytalnego utworzone i działające w oparciu o przepisy obowiązujące w innych państwach.
Powyższe stanowisko Dyrektora KIS, znajduje potwierdzenie w przepisach u.i.k.e.. Zapis art. 4 ust. 1 i 2 u.i.k.e., stanowi, że (1) oszczędzający na IKE ma prawo do zwolnienia podatkowego na zasadach i w trybie określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli na podstawie umowy o prowadzenie IKE, zawartej w formie, o której mowa w art. 8 ust. 1, gromadzi oszczędności tylko na jednym IKE, z zastrzeżeniem art. 14 i art. 23, (2) oszczędzający na IKZE ma prawo do odliczenia od dochodu wpłat na IKZE na zasadach i w trybie określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli na podstawie umowy o prowadzenie IKZE gromadzi oszczędności tylko na jednym IKZE, z zastrzeżeniem art. 14 i 23.
Należy również zwrócić uwagę na art. 3 ust. 1 u.i.k.e., który w pierwotnym brzmieniu stanowił, że "Prawo do wpłat na IKE przysługuje osobie fizycznej mającej nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która ukończyła 16 lat. Natomiast od 1 stycznia 2012r. powyższy przepis otrzymał brzmienie "Prawo do wpłat na IKE IKZE przysługuje osobie fizycznej, która ukończyła 16 lat".
Niewątpliwie z preferencji podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a ustawy o PIT pierwotnie nie mogli korzystać nierezydenci, gdyż nie przysługiwało im prawo do dokonywania wpłat do IKE. Odbierane to było jako dyskryminacyjne traktowania w Polsce nierezydentów podatkowych przez uniemożliwienie im dokonywania wpłat na IKE, podczas gdy polscy rezydenci korzystają z tego prawa, a w konsekwencji również ze zwolnienia opodatkowania dochodu z IKE.
Przepisy te nie pozwalały na korzystnie z IKE m.in. polskim obywatelom pracującym w innych państwach członkowskich, którzy chcieliby oszczędzać na emeryturę w Polsce, by powrócić do kraju po zakończeniu aktywności zawodowej.
Zmianą legislacyjną obowiązującą od 1 stycznia 2012r. przyznano prawo do oszczędzania w IKE (dodano IKZE) także nierezydentom.
Przedstawiony kierunek zmian w ustawie o IKE i IKZE także potwierdza zasadność wykładni art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. a i art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT dokonanej przez organ interpretacyjny.
Z powyższych regulacji wynika bezspornie, że z preferencji podatkowych (zwolnienia podatkowego i obniżonej stawki podatkowej) mogą skorzystać tylko i wyłącznie oszczędzający w ramach IKE i IKZE na warunkach ściśle określonych w polskiej u.i.k.e., a z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego nie wynika, aby zagraniczne, funkcjonujące w USA instrumenty oszczędzania na emeryturę (IRA) działały na podstawie ustawy u.i.k.e.. Natomiast skarżący bez względu na swój status (rezydenta bądź nierezydenta) miał możliwość dokonywania wpłat na IKE i IKZE.
Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia prawne, to wskazywane przez skarżącego daleko idące podobieństwa pomiędzy IKE i IKZE, a IRA nie uzasadniają stanowiska skarżącego, że z uwagi na to, że IRA należy uznać za odpowiednik IKZE, skarżący może zastosować sposób opodatkowania określony w art. 30 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT.
W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie preferencje podatkowe - a do takich oprócz zwolnienia podatkowego, niewątpliwie można zaliczyć preferencyjną, bo niższą stawkę podatkową - nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o PIT, wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy o PIT.
Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do zwolnienia podatkowego i zastosowania niższej stawki podatkowej winny być interpretowane ściśle i niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.
Reasumując, w ocenie sądu organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 14, a także art. 27 ust. 1 tej ustawy, uznając, że ostatni z powołanych przepisów znajdzie zastosowanie dla opodatkowania wypłat, których dotyczy postawione we wniosku pytanie.
W konsekwencji, jako niezasadny należy również ocenić postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 14c § 2 ordynacji podatkowej.
W ocenie sądu niesłuszny jest także postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h ordynacji podatkowej. Sama okoliczności wyrażenia w innej interpretacji indywidualnej stanowiska zbieżnego ze stanowiskiem wyrażonym przez skarżącego nie świadczy, w świetle prawidłowego stanowiska Dyrektora KIS w interpretacji poddanej badaniu sądu w sprawie niniejszej, nie świadczy o naruszeniu powyższych przepisów.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ppsa, sąd oddalił skargę jako bezzasadną, o czym orzekł w sentencji wyroku.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.