III SA/Wa 2513/08

III SA/Wa 2513/08 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2008-12-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2008-09-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący zdanie odrebne/
Jarosław Trelka /sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 508/09 - Wyrok NSA z 2010-06-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 33  ust. 2,  art. 2  pkt 7,  art. 33,  art. 34,  art. 38  ust. 2,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 121  par. 1,  art. 123  par. 1,  art. 210  par. 4,  art. 70  par. 1,  art. 233,  art. 59   par. 1  pkt 1,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 4  pkt 3,  art. 15  ust. 4,
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2008 r. spraw ze skarg B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr[...], nr [...], i nr [...], z dnia[...] czerwca 2008 r. nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług oddala skargi
Uzasadnienie
III SA/Wa 2513/08
UZASADNIENIE
I. Zaskarżonymi trzema decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 w związku z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) w związku z art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 Kodeksu celnego, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (decyzja z dnia [...] października 2007 r. Nr [...] oraz dwie decyzje z dnia [...] października 2007 r. o Nr [...] i Nr [...]) - w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.
Z motywów decyzji Organu I instancji wynika, że – w jego ocenie - istniała podstawa do zweryfikowania należności podatkowych. Brak było możliwości weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 65 Kodeksu celnego z uwagi na upływ trzyletniego terminu. W związku z tym organ celny, mając na uwadze upusty udzielone B. Sp. z o.o. (zwanej też dalej "Spółką" lub "Skarżącą"), określił trzema decyzjami prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz prawidłową kwotę należności podatkowych w stosunku do zaimportowanych w 2002 r. towarów.
W odwołaniach od decyzji Organu I instancji Skarżąca wystąpiła o ich uchylenie w całości i umorzenie prowadzonych postępowań, a tym samym przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w kwotach przez nią wskazanych w zgłoszeniach celnych. W jej ocenie decyzje Organu I instancji zostały wydane z naruszeniem:
- art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 83 § 1- 3 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908), zwanych dalej "wyjaśnieniami dotyczącymi wartości celnej", a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r., Nr 11 poz. 38 ze zm., zwanego dalej "Układem Europejskim",
- art. 91 Konstytucji RP przez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z zaciągniętymi zobowiązaniami międzynarodowymi wynikającymi m.in. z Układu Europejskiego,
- art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. (zwanej też dalej "ustawą o VAT z 2004 r.") przez błędne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. (zwanej też dalej "ustawą o VAT z 1993 r."),
- art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonej decyzji, tj. przepisów art. 6 ust. 7 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.,
- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące przedmiotowego zgłoszenia celnego, które zostały zamieszczone w decyzji niezgodnej z:
- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez spółkę w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych,
- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru,
- § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (zał. do Dz. U. Nr 80, poz. 908) przez niezastosowania Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru.
Uzasadniając odwołania Skarżąca podniosła, że zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, gdyż w ich sentencjach powołane zostały nieobowiązujące w dniu orzekania przepisy. Wskazała również, szereg zarzutów dotyczących nieprawidłowego, jej zdaniem, określenia wartości celnej importowanych towarów, podtrzymując swoje stanowisko co do prawidłowości zadeklarowanych przez nią w zgłoszeniach celnych kwot.
Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy decyzje Organu I instancji przedstawił szczegółowe ustalenia w zakresie wartości celnej towarów. Skarżąca do zgłoszeń celnych załączyła stosowne faktury. Jednocześnie w związku z wystawieniem przez sprzedawcę leków not kredytowych, na podstawie których udzielono rabatu w stosunku do wartości faktur, zmniejszyły się jej zobowiązania wobec kontrahenta zagranicznego, co skutkowało zmniejszeniem wartości celnej leków. Z okoliczności spraw i z analizy zebranego materiału dowodowego wynikało więc, że wartość leków podana w fakturach nie odzwierciedlała ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za sprzedany towar (art. 23 § 1 Kodeksu Celnego). Organ odwoławczy podkreślił, że stanowisko organów celnych w kwestii ustalenia wartości celnej towarów z uwzględnieniem udzielonych Skarżącej rabatów wynikających z not kredytowych, znalazło potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, zapadłych w analogicznych sprawach.
Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych wyrażona w art.121 Ordynacji obowiązuje również podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą. Organy celne działają bowiem w przeświadczeniu, iż podane przez zgłaszającego dane są prawdziwe i kompletne. Wskutek zmiany wartości celnej towarów, zmianie uległa podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 15 ust.4 ustawy o VAT z 1993 r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji, gdy przedawniła się możliwość dokonania wymiaru należności celnych, podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług stanowił art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., prawidłowo powołany przez organ I instancji jako proceduralna podstawa prawna wydanych orzeczeń.
Dyrektor wskazał, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych strony decydują przepisy obowiązujące w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w 2002 r. (zatem przepisy materialne ustawy o VAT z 1993 r.) Natomiast, w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ, zastosowanie znajdą, w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności.
Okoliczności faktyczne w postaci przyjęcia zgłoszenia celnego i dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi zatem okoliczność determinującą przepisy, jakie będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej. Retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank i C-302/04 Ynos). W orzeczeniach tych Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych mających miejsce przed akcesją do Unii Europejskiej.
Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w odwołaniu. Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu. Materiał dowodowy zebrany z urzędu oraz dokumenty i oświadczenia złożone przez Skarżącą zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji), a ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji.
W trzech skargach na decyzje z dnia [...] czerwca 2008 r. Skarżąca wniosła o ich uchylenie, a także o uchylenie oraz poprzedzających je decyzji Organu I instancji. Spółka zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. W uzasadnieniach skarg wskazano, iż oparcie decyzji Organu II instancji na obowiązujących obecnie przepisach art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadających treścią nieobowiązującym przepisom, jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym. Ponadto literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT jest inne, niż brzmienie wskazanych w decyzjach przepisów ustawy o VAT z 1993 r. z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ II instancji nie odniósł się do tego zarzutu odwołania i przyjął, że skoro przepisy ustawy o VAT z 1993 r. nie obowiązują, to ich odpowiednikiem są przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r., które stosuje się bezpośrednio.
Powtórzono również rozważania zawarte w odwołaniu, a dotyczące możliwości potraktowania art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. jako przepisu prawa materialnego. Skarżąca powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2003 r., sygn. akt. I SA/Łd 2190/2002, i stwierdziła, że tryb wskazany w art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nie toczy się odrębne postępowanie celne. Natomiast jeżeli w wyniku postępowania celnego doszło do obniżenia kwoty wartości celnej lub kwoty cła odpowiednią decyzją w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny, Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), a tym samym nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazane przepisy art. 11 ust. 2 nie mają zastosowania. W takim przypadku podatnik może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.; obecnie art. 75 § 1). Prawo to wygasa dopiero po upływie pięciu lat od dnia pobrania podatku przez płatnika (art. 80 § 1 punkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., obecnie art. 79 § 2 punkt 1 lit. a).
Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.
II. Zaskarżonymi czterema decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r. wydanymi na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., a także art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.
z dnia [...] stycznia 2007 r.:
- Nr [...],
- Nr [...],
- Nr [...],
i jedną decyzję z dnia [...] stycznia 2007 r. Nr [...] - w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.
Organy celne zakwestionowały wykazaną przez Skarżącą w zgłoszeniach celnych z 2001 r. wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów oraz wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie ostatecznymi decyzjami określiły prawidłową, uwzględniającą udzielone Skarżącej upusty, wartość zaimportowanych towarów, co miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług. Dlatego też, po wszczęciu postępowań w sprawach, Naczelnik Urzędu Celnego wydał cztery decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w tym podatku.
W odwołaniach od decyzji organu I instancji Skarżąca wystąpiła o ich uchylenie w całości i umorzenie prowadzonych postępowań, a tym samym przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w kwotach przez nią wskazanych w zgłoszeniach celnych. W jej ocenie decyzje organu I instancji zostały wydane z naruszeniem:
- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - termin płatności podatku upłynął w 2001 r., a termin przedawnienia z końcem 2006 r. Decyzje I instancji doręczono w 2007 r.,
- art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez bezpodstawne zastosowanie wyżej wskazanych przepisów, pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji, a w konsekwencji naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej,
- art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. przez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r.,
- art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w decyzjach - art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 2, 3 i 4 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.,
- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, w oparciu o błędne ustalenia organu celnego dotyczące przedmiotowego zgłoszenia celnego, które zamieszczono niezgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne. Strona wyjaśniła, że decyzje Organu celnego utrzymujące w mocy decyzje Organu I instancji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, wydano pomimo upływu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, czyli po upływie terminu do wydania takich decyzji,
- art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez obniżenie wartości celnej wskazanej przez spółkę w zgłoszeniach celnym, które było niezgodne z regułami odnoszącymi się do ustalenia wartości towarów dla potrzeb celnych,
- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne przez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego rabat mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru,
- § 2 ust. 1 i 2 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej przez niezastosowania Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), zgodnie z którą rabat przyznany po dokonaniu zgłoszenia celnego nie może zostać wzięty pod uwagę przy ustaleniu wartości celnej importowanego towaru.
Skarżąca powtórzyła też zarzuty o charakterze procesowym. Wskazała również, iż decyzje Organu I instancji zostały doręczone po upływie terminu przedawnienia. Postawiła szereg zarzutów dotyczących nieprawidłowego, jej zdaniem, określenia wartości celnej importowanych towarów, podtrzymując swoje stanowisko co do prawidłowości zadeklarowanych przez nią w zgłoszeniach celnych kwot.
Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując w mocy decyzje Organu I instancji powołał się na art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast w świetle obowiązujących przepisów celnych, wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie przewidzianych w tych przepisach obowiązków i uprawnień. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatku zostały wyliczone nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.). Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. W sytuacji zatem, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła, zostały w zgłoszeniu celnym wykazane nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. W związku z powyższym, zdaniem Organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w rozpatrywanych sprawach zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił zobowiązanie w prawidłowej, niższej od deklarowanej kwocie, na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego obowiązku rozważania wpływu prawa wspólnotowego na rozstrzygnięcie sprawy Organ także powołał się na orzecznictwo ETS. Retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym, jest niedopuszczalne.
Zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego jest, według Organu, bezzasadny. Zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek m.in. zapłaty. W sprawach uiszczono zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z importem towarów. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03, zobowiązanie wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia.
W czterech skargach na decyzje z [...] czerwca 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzających je decyzji Organu I instancji zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniach skarg wskazano, iż oparcie decyzji Organu II instancji na obowiązujących obecnie przepisach art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., odpowiadających treścią nieobowiązującym przepisom, jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym. Ponadto literalne brzmienie przepisów aktualnej ustawy o VAT jest inne, niż brzmienie wskazanych w decyzjach przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Spółka wskazała, że Organ II instancji nie odniósł się do tego zarzutu odwołania i przyjął, że skoro przepisy ustawy o VAT z 1993 r. nie obowiązują, to ich odpowiednikiem są przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r., które stosuje się bezpośrednio.
Powtórzono również rozważania zawarte w odwołaniu, a dotyczące możliwości potraktowania art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. jako przepisu prawa materialnego. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2003 r., sygn. akt. I SA/Łd 2190/2002.
Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Wszystkie zaskarżone decyzje (trzy decyzje z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz cztery decyzje z dnia [...] czerwca 2008 r.) są bowiem zgodne z prawem. Wyjaśnić przy tym należy, że na łączne rozpoznanie i rozstrzyganie przez Sąd w tych wszystkich sprawach zezwalał art. 111 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sąd wskazuje poza tym, iż nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania w związku ze skargą kasacyjną od wyroku z dnia 20 września 2007 r., sygn. III SA/Wa 657/07, o co wnosiła Spółka. Podstawy zawieszenia postępowania nie stanowił art. 125 § 1 punkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
III. Argumentacja Skarżącej Spółki, zaprezentowana we wszystkich odwołaniach i skargach, w znacznym stopniu powtarza się. Dlatego wyjaśniając motywy, którymi Sąd się kierował oddalając skargi, odnieść się należy do tych wspólnych zarzutów dotyczących wszystkich decyzji, a także do zarzutów dotyczących wyłącznie decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz wyłącznie decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r.
Otóż nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w związku ze stosownymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, jeśli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Przepis ten określa procedurę, kompetencje i czynności organu, natomiast w żadnym stopniu nie dotyczy kwestii o charakterze meterialnoprawnym. Słusznie wskazuje Spółka, że zasada nieretroaktywności prawa wyklucza orzekanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów w odniesieniu do zdarzeń faktycznych zaistniałych pod rządami przepisów obowiązujących poprzednio, ale zasada ta, jak prawidłowo skonstatował Dyrektor Izby Celnej w W., dotyczy jedynie przepisów materialnych. O ile chodzi o przepisy procesowe, to organ powinien stosować przepisy obowiązujące w dacie orzekania. Organy podatkowe mogą, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., podejmować czynności również w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed 1 maja 2004 r.
Ponadto wskazać należy, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określone w obydwu ustawach (z 1993 i 2004 r.) są w znacznym stopniu zbieżne. Obecna ustawa stanowi kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993 r. (vide uchwala NSA z 12 września 2005 r., I FSP 205, ONSAiWSA 2006/1/1). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym zakresie przez NSA, dlatego zarzut, iż literalne brzmienie stosownych przepisów tych ustaw jest inne, nie ma znaczenia. Przyjmując stanowisko Spółki uznać należałoby, iż aktualnie nie istnieje podstawa prawna do określenia podstawy opodatkowania innej niż ta, która wynikała ze zgłoszenia celnego dokonanego pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. W konsekwencji należałoby przyznać, że istnieje trudna do zaakceptowania luka w prawie. Koncepcja takiej luki może być wyeliminowana tylko w razie przyjęcia, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest przepisem procesowym, i w związku z tym można go stosować do stanów faktycznych zaistniałych przed jego obowiązywaniem. Taka luka nie istnieje w przypadku, gdy w nowej ustawie brakuje przepisów intertemporalnych, gdyż wówczas na właściwy przepis wskazuje akcentowana przez Organ zasada tempus regit actum.
Wobec powyższego niezasadny jest argument Spółki odwołujący się do różnic w definicji importu, zawartej z jednej strony w art. 4 punkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., zaś z drugiej strony w art. 2 punkt 7 ustawy o VAT z 2004 r. Obydwa te przepisy zawierają definicje z zakresu prawa materialnego, stąd prawidłowe było odwołanie się przez Organ do pierwszego z nich, jako że obowiązek podatkowy z tytułu importu zdefiniowanego w tym przepisie miał miejsce pod rządami poprzedniej ustawy o VAT. Z kolei oparcie decyzji na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jako przepisie procesowym i ustrojowym, było także zasadne, gdyż to pod rządami tej właśnie ustawy wydano decyzje I oraz II instancji. Prawidłowo więc wskazano w decyzjach na art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. jako określającego podstawę opodatkowania podatkiem z tytułu importu.
Nie jest ponadto zasadny zarzut Spółki zawarty w odwołaniach od decyzji z dnia [...] października 2007 r. i [...] października 2007 r., iż systematyka przepisów art. 33 i 34 ustawy o VAT z 2004 r. zakłada możliwość zastosowania art. 33 ust. 2 tej ustawy tylko w tej sytuacji, gdy organy celne stwierdzą, przed przyjęciem zgłoszenia celnego, iż kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Otóż w ocenie Sądu w tych przepisach nie określono etapów ustalania podatku, lecz sytuacje, w których organ określa wysokość podatku w formie decyzji. Dokonane przez Ustawodawcę rozróżnienie opiera się na kryterium dokonania bądź niedokonania zgłoszenia celnego. Jeśli zgłoszenie zostało dokonane, zastosowanie znajdzie art. 33 ust. 2 lub ust. 3 ustawy, jeśli natomiast zgłoszenia nie dokonano, podstawą prawną decyzji będzie art. 34 ust. 1 ustawy. Art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie zawiera żadnego ograniczenia czasowego dla wydania decyzji tylko do przyjęcia zgłoszenia celnego, takie ograniczenie nie wynika ponadto z art. 33 ust. 3 tej ustawy. Na podstawie tego przepisu podatnik może wystąpić o wydanie decyzji określającej wysokość podatku w prawidłowej wysokości, i to zarówno wtedy, gdy zadeklarowane przez niego zobowiązanie jest zaniżone (choć w praktyce takie wystąpienie nie będzie częste), jak też wtedy, gdy zadeklarował je w zawyżonej wysokości. Takie uprawnienie podatnika jest całkowicie niezależne od wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego dokonanej przez organ, tj. od tego, czy uzna on to zgłoszenie za prawidłowe, czy też uzna, że wykazana w zgłoszeniu kwota podatku jest nieprawidłowa.
Z okoliczności spraw zakończonych decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r. wynika, że nie istniała możliwość weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, z uwagi na upływ 3-letniego okresu określonego w § 5 tego przepisu. Po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego decyzja uznająca zgłoszenie celne za prawidłowe lub nieprawidłowe "nie może zostać wydana". Stosowanie Kodeksu celnego w tych sprawach, jak słusznie zauważył Organ odwoławczy, konieczne było w związku z art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne. Podstawą decyzji ustalającej elementy kalkulacyjne podatku od towarów i usług jest wówczas, tzn. po upływie tego trzyletniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji, art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Celnej w W. jest w pełni prawidłowe. Zgodnie z kolei z art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe dane lub dokumenty, organ celny podejmie właściwe działania w celu zastosowania prawa celnego biorąc pod uwagę nowe dane. Na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., jeśli istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego jako organ podatkowy określi elementy kalkulacyjne "według zasad określonych w przepisach celnych" na potrzeby podatku od towarów i usług.
Prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Celnej w W., że, zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego, wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności, w tym podatku od towarów i usług. Z kolei, jak stanowi art. 23 § 1 Kodeksu, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna. Jak ustalono podczas dopuszczalnej kontroli zgłoszenia celnego, wartość importowanych towarów została podana w sposób nieprawidłowy – została zawyżona. Choć zawyżenie takiej wartości uznać można za wyjątkowe, to nie zmieniało to w niczym uprawnienia organów do określenia prawidłowej wartości towarów, a następnie do określenia podatku z tytułu ich importu.
Organy nie naruszyły art. 91 Konstytucji "poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z zaciągniętymi zobowiązaniami międzynarodowymi wynikającymi m.in. z Traktatu Europejskiego", gdyż – jak słusznie wywiódł Dyrektor Izby Celnej w W. – bezprzedmiotowe byłoby analizowanie wpływu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej na ocenę prawną zdarzeń zaistniałych przed przystąpieniem. Przywołane przez Organ orzecznictwo ETS jest tu w pełni przydatne. Jak zasadnie wywiódł Organ – wydane w sprawie decyzje nie naruszały prawa wspólnotowego (z uwagi na jego nieobowiązywanie w Polsce w dacie powstania długu celnego i obowiązku podatkowego), a także nie naruszały zobowiązań Polski wynikających z Traktatu Europejskiego. Obowiązujące wówczas Porozumienie w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu zostało na gruncie prawa krajowego zaadoptowane w Kodeksie celnym, w tym w art. 23 § 1 tego Kodeksu. Jak zasadnie wskazuje Organ – prawidłowość określenia wartości celnej w niniejszych przypadkach potwierdziło orzecznictwo tutejszego Sądu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 21 października 2005 r., sygn. V SA/Wa 3746/04 lub wyrok z dnia 9 listopada 2006 r., sygn. I GSK 3398/05).
Nie można ponadto podzielić zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej wydanych decyzji. Podstawy te, w ocenie Sądu, zostały wyjaśnione w dostatecznym stopniu, natomiast odrębną kwestią jest fakt, że stanowisko Organu nie zostało przez Spółkę podzielone. Nie oznacza to jednak, że zaskarżone decyzje nie zawierają wymaganego uzasadnienia prawnego. Z akt postępowania nie wynika ponadto, aby Spółka była pozbawiona możliwości prezentowania swojego stanowiska, aby nie miała możliwości czynnego udziału w postępowaniu, lub aby Organy prowadziły go w sposób nie budzący zaufania Spółki. Spółka była powiadomiona o wszczęciu postępowania i brała w nim aktywny udział.
Odnośnie do zarzutów Spółki dotyczących decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r. w zakresie, w jakim kwestionuje ona prawidłowość decyzji celnych wydanych w sprawie, tj. naruszenie przez Organy celne art. 65 § 5 Kodeksu celnego, przypomnieć należy, iż decyzje te były przedmiotem skarg do tutejszego Sądu. Skargi te zostały oddalone. Także skargi kasacyjne od wyroków Sądu I instancji zostały oddalone. W tej sytuacji kwestionowanie tych decyzji celnych jest niedopuszczalne. Formułowanie zarzutów pod adresem tych decyzji możliwe było wyłącznie w ramach postępowania weryfikującego zgłoszenie celne.
Konieczne natomiast staje się przeanalizowanie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Sąd w pełni podziela argumentację Organu odwołującą się m.in. do uchwały NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03. W sprawach zakończonych decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r. decyzje Organów podatkowych zostały wydane i doręczone (Sąd nie zauważył potrzeby rozróżniania tych dwóch pojęć, skoro zarówno wydanie, jak i doręczenie nastąpiło po 5 latach od końca 2001 r.) po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej zobowiązania Skarżącej nie wygasły z powodu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed przedawnieniem. Zaskarżonymi decyzjami nie określono więc przedawnionych zobowiązań, lecz określono zobowiązanie do wysokości zapłaconej przez Spółkę kwoty, tj. w tej części, której zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniem w podatku od towarów i usług, powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa o VAT z 1993 r. łączyła powstanie tego zobowiązania, to do przedawnienia zobowiązania znajdzie zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji. Zapłata podatku, czyli jego wygaśnięcie, powoduje, że zobowiązanie podatkowe nie może wygasnąć drugi raz (vide też wyrok NSA z dnia 11 października 2002 r., sygn. III SA 3514/00). Po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji. O ile jednak zapłata podatku nie nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia, to organ nie może wydać decyzji określającej wysokość podatku, nie może też wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej, gdyż zobowiązanie wygasło (w całości lub w niezapłaconej części) właśnie na skutek przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia nie stoi więc na przeszkodzie w wydaniu decyzji określającej podatek niższy, od zapłaconego.
Warto ponadto zauważyć, iż z art. 59 § 1 punkt 1 Ordynacji nie wynika, aby istotna prawnie była różnica pomiędzy zapłatą podatku dokonaną w związku z deklaracją, a zapłatą dokonaną w związku z decyzją organu podatkowego. Jedna i druga zapłata powoduje wygaśnięcie zobowiązania.
Wobec powyższego, skoro zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług zostały zapłacone w wysokości większej niż należna, to w całości wygasły one z chwilą zapłaty. Nie mogły więc ponownie wygasnąć wskutek przedawnienia. Zachowana jest jednocześnie funkcja ochronna przepisów o przedawnieniu, gdyż – jak to wyżej podkreślono – specyfiką niniejszej sprawy jest określenie zobowiązania podatkowego w kwocie niższej, niż zapłacona. Zaskarżone decyzje z dnia [...] czerwca 2008 r. nie zwiększały obowiązków podatkowych Spółki.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargi. Zaskarżone decyzje oraz decyzje utrzymane nimi w mocy są zgodne z prawem.