III SA/WA 2504/24

III SA/Wa 2504/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska
Dariusz Czarkowski /sprawozdawca/
Jacek Kaute /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 18eb ust. 2, 4, 7
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.350.2024.2.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że jest/będzie uprawniony do zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r. oraz kolejne lata w zakresie obejmującym: wynagrodzenie pracowników, którzy poświęcają swój czas na przygotowanie i zamawianie materiałów reklamowych oraz działania marketingowe ze strony influencerów lub ambasadorów marki, 2) w pozostałym zakresie oddala skargę, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 19 czerwca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. (Strona, Skarżąca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi na ekspansję.
[...] Sp. z o. o. jest jednym z największych producentów i dystrybutorów soków i napojów w Polsce. Spółka należy do grupy [...]. W związku z ciągłym rozwojem procesów produkcyjnych Spółka podejmuje działania w celu usprawnienia i zwiększenia efektywności produkcji oraz zwiększania ilości jak i wartości sprzedaży do obecnych, jak i nowych klientów.
Dynamiczne zmiany upodobań konsumentów oraz silna konkurencja na rynku powodują konieczność opracowywania nowych produktów lub rozwijanie produktów znajdujących się w portfolio Spółki, poprzez zmiany ich parametrów. W związku z powyższym, w ramach wydzielonego zespołu badawczo-rozwojowego Spółka prowadzi i będzie prowadzić również w przyszłości działalność badawczo-rozwojową (dalej: "Działalność B+R") w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP. Kwalifikacja Działalności B+R została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji otrzymanej przez Spółkę z dnia 8 kwietnia 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.67.2021.1.IM.
W ramach Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę powstają prototypy nowego produktu w postaci produkcji próbnej/pilotażowej. W przypadku zakończonego sukcesem ich przetestowania dochodzi finalnie do opracowywania nowych lub ulepszonych produktów. W przypadku, gdy opracowanie prototypu jest elementem Działalności B+R, Spółka odlicza koszty poniesione w tym zakresie na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, tj. w ramach tzw. ulgi B+R. Możliwość odliczania kosztów w tym zakresie została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji otrzymanej przez Spółkę z dnia 11 grudnia 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.354.2020.2.MR w odniesieniu do określonej tam Pierwszej próby produkcyjnej i Pierwszej partii produkcyjnej (dalej łącznie: "Produkcja próbna B+R").
Działalność B+R jest prowadzona zgodnie z wewnętrzną procedurą "Procedura określającą zasady projektowania i wdrażania nowych produktów" (dalej: "Procedura"). Procedura określa zasady projektowania i wdrażania nowych produktów zgodnie z wymaganiami określonymi w Spółce. Jest podstawowym dokumentem wyznaczającym metodykę realizacji prac projektowych związanych z opracowaniem procesu tworzenia nowych wyrobów lub modyfikacji aktualnie wytwarzanych. Jednocześnie ma ona na celu zagwarantować, że prace projektowe będą prowadzone w sposób efektywny i zgodny z założeniami. Procedura obowiązuje w wybranych Departamentach Spółki biorących udział w opracowywaniu nowych bądź ulepszonych produktów oraz wdrażaniu wyrobów do pierwszej produkcji.
Produkty dotychczas wytwarzane przez Spółkę oraz oferowane do sprzedaży są określane dalej jako "Produkty". Natomiast w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka nieustannie poszerza swoją ofertę poprzez opracowywanie soków oraz różnego rodzaju napojów, które dotychczas nie znajdowały się w ofercie (dalej: "Nowe Produkty") np. w celu wprowadzania tzw. nowości na rynek, czy też wprowadzania produktów do nowych odbiorców lub produktów dedykowanych dla określonych odbiorców. Część z Nowych Produktów Spółki powstaje w ramach prowadzonej przez Spółkę Działalności B+R realizowanej według Procedury, podczas gdy część z Nowych Produktów nie kwalifikuje się jako objętych efektami Działalności B+R. Nowe Produkty mogą różnić się od dotychczas wytwarzanych recepturą i/lub technologią wytwarzania i/lub smakiem i/lub konsystencją i/lub opakowaniem. Tym niemniej wszystkie produkty, w związku z którymi Spółka ponosi wydatki w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży są wytwarzane przez Wnioskodawcę.
Wytwarzane przez Spółkę Produkty i Nowe Produkty są/będą zbywane do podmiotów powiązanych lub podmiotów niebędących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Przy czym w ramach niniejszego wniosku Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska wyłącznie w zakresie przychodów ze sprzedaży do podmiotów niebędących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP.
Receptury Produktów i Nowych Produktów oferowanych przez Spółkę określają takie parametry jak np.: ilość składników, sposób ich łączenia, sposób ich obróbki, temperaturę przygotowywania i/lub rozlewania produktu. Jeśli zatem któryś z parametrów danej receptury zostaje zmieniony, w wyniku czego powstaje zmieniona receptura, mamy do czynienia z Nowym Produktem.
Wytwarzane przez Spółkę produkty można podzielić na dwie kategorie:
1) Produkty i Nowe Produkty opracowywane z inicjatywy Spółki, które są następnie wprowadzane do oferty sprzedażowej Spółki;
2) Produkty i Nowe Produkty dedykowane dla określonego odbiorcy/odbiorców, gdzie często wymagane jest dostosowanie opakowań zgodnie z wymaganiami odbiorców.
W ramach realizowanej działalności Spółka ponosi i zamierza ponosić wydatki celem uzyskania wzrostu przychodów ze sprzedaży Produktów oraz Nowych Produktów (dalej: "Wydatki Na Wzrost Przychodów"). Ponadto Spółka osiągnęła w 2023 roku przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, tj. Nowych Produktów, względem 2022 roku oraz w następnych latach będzie osiągała przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych względem roku poprzedniego.
Spółka korzysta i będzie korzystać z klasycznej formy reklamy, wykorzystując m.in. standy, ulotki, katalogi, reklamy telewizyjne, bannery, billboardy, gazetki firmowe oraz stanowiska firmowe wystawiane z okazji różnych wydarzeń, a także z reklamy internetowej oraz działań marketingowych ze strony influencerów lub ambasadorów marki. Przy wykonywaniu powyższych czynności Spółka współpracuje z domami mediowymi (w szczególności w zakresie reklamy w telewizji), agencjami marketingowymi lub innymi podmiotami trzecimi przygotowującymi m.in. oprawę graficzną materiałów reklamowych. Ponadto Spółka wykupuje przestrzeń reklamową w gazetkach reklamowych sieci handlowych, hurtowni oraz sklepów detalicznych. W gazetkach na wykupionej powierzchni prezentowane są wszystkie produkty Wnioskodawcy.
Spółka prowadzi zatem działania marketingowe, których celem jest szeroko rozumiana reklama i promocja produktów Spółki, a w konsekwencji wzrost przychodów ze sprzedaży produktów, w tym Produktów i Nowych Produktów.
Spółka ponosi Wydatki na Wzrost Przychodów zarówno na Produkty jak i Nowe Produkty, które często w ewidencji są ujęte wspólnie, niekiedy bez możliwości wyodrębnienia i przypisania konkretnego kosztu do konkretnej pozycji produktowej. Innymi słowy Spółka ponosi Wydatki Na Wzrost Przychodów, które dotyczą wyrobów Spółki jednak nie są one ewidencjonowane w ten sposób, aby można było je powiązać z konkretnym indeksem produktowym, np. w reklamie telewizyjnej soku [...] może pojawić się określona butelka z sokiem, np. jabłkowym, tym niemniej nie zmienia to faktu, że reklama w telewizji ma na celu nie tylko sprzedaż soku jabłkowego, ale również innych soków i napojów (w innych formatach lub smakach). W rezultacie wydatki ponoszone przez Spółkę w tym zakresie mają na celu generalne promowanie i zwiększenie sprzedaży wyrobów Spółki, zarówno tych stanowiących Produkty, jak i Nowe Produkty.
W tym kontekście Spółka zamierza korzystać z ulgi, o której mowa w przepisie art. 18eb ustawy o PDOP (dalej: "ulga prowzrostowa"). Spółka zamierza korzystać z ulgi prowzrostowej, pod warunkiem, że zwiększy przychody ze sprzedaży Produktów lub osiągnie przychody ze sprzedaży Nowych Produktów, w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów.
W związku z powyższym, Spółka ponosi wydatki na:
1) wynagrodzenie pracowników, którzy poświęcają swój czas na przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych;
2) opłaty wynikające z kosztów zakupu przestrzeni reklamowych w telewizji (faktury od kontrahentów, np. domów mediowych), jak również w przyszłości może ponosić koszty zakupu przestrzeni reklamowych w innych mediach jak np. serwis internetowy, portale społecznościowe, reklama podczas seansów w kinach itp.;
3) koszty innych działań promocyjno-informacyjnych, w tym publikacji prasowych, gazetek, standów, banerów, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów oraz działań marketingowych ze strony influencerów lub ambasadorów marki (faktury od kontrahentów);
4) wykonanie prac graficznych wykorzystywanych w celach marketingowych (faktury od kontrahentów);
5) jak również w przyszłości może ponosić koszty dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów (np. szczególny wzór butelki);
-zwane dalej: "Kosztami Promocji".
Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że:
- wszystkie opisane wyżej koszty stanowiły/stanowią/będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP;
- wszystkie opisane wyżej koszty nie dotyczą towarów handlowych, lecz wyłącznie wytwarzanych przez Spółkę produktów;
- wszystkie opisane wyżej koszty nie zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatku dochodowego;
- Spółka zamierza skorzystać z ulgi prowzrostowej tylko i wyłącznie w stosunku do przychodów należnych od podmiotów niepowiązanych;
- wszystkie opisane wyżej koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP;
- wszystkie opisane wyżej koszty ponoszone są w celu osiągnięcia lub zwiększenia przychodów;
- w przypadku uznania stanowiska Spółki za prawidłowe, skorzysta ona z ulgi prowzrostowej tylko w stosunku do wytwarzanych przez siebie produktów;
- odliczenie zostanie wykazane do wysokości dochodu uzyskanego przez Spółkę w danym roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1 000 000 zł w roku podatkowym;
- rok podatkowy Spółki obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym oferowane przez Spółkę Produkty są produktami wytworzonymi przez Spółkę w rozumieniu art. 18eb ust. 2 ustawy o PDOP, uprawniającymi do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ustawy o PDOP?
2. Czy Nowe Produkty stanowią "produkty dotychczas nieoferowane", o których mowa w art. 18eb ust. 4 ustawy o PDOP, a w konsekwencji, Spółka jest uprawniona do skorzystania z dodatkowego odliczenia wskazanego w art. 18eb ustawy o PDOP?
3. Jeśli odpowiedź na pytanie 2 jest twierdząca, to czy zawarty w art. 18eb ust. 4 ustawy o PDOP warunek osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych należy rozumieć jako dotyczący osiągnięcia przychodu ze sprzedaży jakiegokolwiek produktu dotychczas nieoferowanego?
4. Czy Spółka ma prawo do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o PDOP w stosunku do Produktów, pod warunkiem zwiększenia przychodów ze sprzedaży Produktów?
5. Czy przy ponoszeniu Wydatków na Wzrost Przychodów, wymóg zwiększenia przychodów ze sprzedaży, o których mowa w art. 18eb ust. 4 ustawy o PDOP, o którym mowa w pytaniu 4, jest spełniony w przypadku zwiększenia całości przychodów ze sprzedaży produktów na rzecz podmiotów niebędących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP?
6. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wydatki Na Wzrost Przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o PDOP, a tym samym Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o PDOP za 2022 rok oraz lata kolejne?
7. Czy dla możliwości skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o PDOP, nie jest wymagane wykazanie przez Wnioskodawcę przyczynienia się poniesionych kosztów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o PDOP, do osiągnięcia przychodów, o których mowa w art. 18eb ust. 4 ustawy o PDOP, tj. dla skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o PDOP, Wnioskodawca nie musi udowodnić, że koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o PDOP, rzeczywiście przyczyniły się do zwiększenia przychodów ze sprzedaży konkretnych produktów?
8. Czy jeżeli Spółka ponosi koszty, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o PDOP, które dotyczą zarówno produktów już oferowanych przez Spółkę, jak również produktów dotychczas nieoferowanych, to możliwość odliczenia takiego kosztu uzyskania przychodów w pełnej wartości w ramach przedmiotowej ulgi zależy od spełnienia jednego z warunków tzn. warunku dotyczącego tego, aby Spółka osiągnęła przychody w okresie dwuletnim ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych lub zwiększyła przychody ze sprzedaży produktów, które były już przez Spółkę oferowane (warunki te nie muszą w tym przypadku zostać spełnione łącznie)?
9. Czy zawarty w art. 18eb ust. 4 ustawy o PDOP wymóg zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów w okresie dwuletnim należy rozumieć w ten sposób, że wymagane jest, aby wzrost został odnotowany chociaż w jednym z dwóch lat dwuletniego okresu?
Zdaniem Wnioskodawcy,
1. Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oferowane przez Spółkę Produkty są produktami wytworzonymi przez Spółkę w rozumieniu art. 18eb ust. 2 ustawy o PDOP, uprawniającymi do skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 18eb ustawy o PDOP.
2. Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Nowe Produkty stanowią "produkty dotychczas nieoferowane", o których mowa w art. 18eb ust. 4 ustawy o PDOP, a w konsekwencji, Spółka jest uprawniona do skorzystania z dodatkowego odliczenia wskazanego w art. 18eb ustawy o PDOP.
3. Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zawarty w art. 18eb ust. 4 ustawy o PDOP warunek osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych dotyczy osiągnięcia przychodu ze sprzedaży jakiegokolwiek produktu dotychczas nieoferowanego.
4. Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka ma prawo do dokonania odliczenia o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o PDOP w stosunku do Produktów, pod warunkiem zwiększenia przychodów ze sprzedaży Produktów.
5. Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wymóg zwiększenia przychodów ze sprzedaży, o których mowa w art. 18eb ust. 4 ustawy o PDOP, o którym mowa w pytaniu 4, jest spełniony w przypadku zwiększenia całości przychodów ze sprzedaży produktów na rzecz podmiotów niebędących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP.
6. Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wydatki Na Wzrost Przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o PDOP, a tym samym Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o PDOP za 2022 rok oraz lata kolejne.
7. Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dla możliwości skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o PDOP, nie jest wymagane wykazanie przez Wnioskodawcę związku pomiędzy kosztami uzyskania przychodów poniesionymi w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o PDOP, a osiągniętymi przychodami, o których mowa w art. 18eb ust. 4 ustawy o PDOP, tj. dla skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o PDOP, Wnioskodawca nie musi udowodnić, że koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o PDOP, rzeczywiście przyczyniły się do zwiększenia przychodów ze sprzedaży konkretnych produktów.
8. Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym jeżeli Spółka ponosi koszty, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o PDOP, które dotyczą zarówno produktów już oferowanych przez Spółkę, jak również produktów dotychczas nieoferowanych, to możliwość odliczenia takiego kosztu uzyskania przychodów w pełnej wartości w ramach przedmiotowej ulgi zależy od spełnienia jednego z warunków tzn. warunku dotyczącego tego, aby Spółka osiągnęła przychody w okresie dwuletnim ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych lub zwiększyła przychody ze sprzedaży produktów, które były już przez Spółkę oferowane (warunki te nie muszą w tym przypadku zostać spełnione łącznie).
9. Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zawarty w art. 18eb ust. 4 ustawy o PDOP wymóg zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów w okresie dwuletnim należy rozumieć w ten sposób, że wymagane jest, aby wzrost został odnotowany chociaż w jednym z dwóch lat dwuletniego okresu.
W interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2024 r. Dyrektor za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym (i) w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Nowe Produkty stanowią "produkty dotychczas nieoferowane", o których mowa w art. 18eb ust. 4 ustawy o PDOP, a także, (ii) że działania marketingowe ze strony influencerów lub ambasadorów marki oraz (iii) wynagrodzenie pracowników, którzy poświęcają swój czas na przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o PDOP. W pozostałym zakresie Organ ocenił stanowisko przedstawione przez Skarżącą jako prawidłowe.
Uzasadnienie stanowiska organu:
Ad. 1
W ocenie Dyrektora zgodzić się należy ze stanowiskiem Strony, że opisane w ramach przedstawionego stanu faktycznego oferowane przez Spółkę soki i napoje są produktami wytworzonymi przez Spółkę w rozumieniu art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT. Zatem stanowisko Strony w zakresie ustalenia, czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym oferowane przez Spółkę Produkty są produktami wytworzonymi przez Spółkę w rozumieniu art. 18eb ust. 2 ustawy o PDOP, uprawniającymi do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ustawy o PDOP, należy uznać za prawidłowe.
Ad. 2
Dyrektor wskazał, że nie sposób zgodzić się ze, iż zgodnie z art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT, irrelewantną prawnie kwestią jest to, jaką cechą bądź cechami różni się produkt dotychczas nieoferowany od produktów znajdujących się w dotychczasowej ofercie Wnioskodawcy, czy też w stosunku do produktów oferowanych w przeszłości. Istotne znaczenie ma jedynie sam fakt występowania jakiejkolwiek różnicy pomiędzy nowo oferowanym produktem a produktami znajdującymi się w ofercie Spółki dotychczas.
Jak wynika z wniosku Strona jest jednym z wiodących producentów i dystrybutorów wód butelkowanych i napojów w Polsce.
Jako "Nowe Produkty", które Spółka chcą uznać za produkty dotychczas nieoferowane w rozumieniu przepisów dotyczących ulgi, wskazuje soki oraz różnego rodzaju napoje, które dotychczas nie znajdowały się w ofercie (dalej: "Nowe Produkty"), np. w celu wprowadzania tzw. nowości na rynek, czy też wprowadzania produktów do nowych odbiorców lub produktów dedykowanych dla określonych odbiorców.
Zatem, w ocenie Dyrektora, mamy więc do czynienia z sytuacją, w której dotychczas Spółka produkowała produkty jakimi są soki oraz różnego rodzaju napoje i nadal będzie produkować te same produkty, tj. soki oraz różnego rodzaju napoje, które dotychczas nie znajdowały się w ofercie. Taka zmiana nie może być uznana za wytworzenie/wyprodukowanie produktu dotychczas nieoferowanego.
Odnosząc się do wyszczególnionych przez Stronę tzw. Nowych Produktów Dyrektor zauważył, że produktami dotychczas nieoferowanymi nie będą soki oraz różnego rodzaju napoje, które dotychczas nie znajdowały się w ofercie. Takie działanie, którego celem jest wyłącznie wprowadzanie tzw. nowości na rynek, czy też wprowadzania produktów do nowych odbiorców lub produktów przeznaczonych dla określonych odbiorców powoduje, że nie mamy do czynienia z nowym produktem w ujęciu rodzajowym.
Z kolei fakt, iż Nowe Produkty mogą różnić się od dotychczas wytwarzanych recepturą i/lub technologią wytwarzania i/lub smakiem i/lub konsystencją i/lub opakowaniem nie oznacza, że działania te wiązać się będą z wytworzeniem oraz oferowaniem produktów dotychczas nieoferowanych. Takie działanie nie skutkuje powstaniem nowego rodzaju produktu, który różniłby się na tle dotychczasowej oferty. Wszelkie zmiany: ilość składników, sposób ich łączenia, sposób ich obróbki, temperaturę przygotowywania i/lub rozlewania produktu nie skutkują powstaniem nowego rodzaju produktu, który różniłby się od dotychczasowej oferty.
Mając na uwadze powyższe Dyrektor wskazał, że oferowane przez Spółkę produkty określone we wniosku mianem Nowych Produktów nie stanowią produktów dotychczas nieoferowanych w rozumieniu art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT.
Ad. 3
Mając na uwadze, że pytanie oznaczone we wniosku nr 3 jest pytaniem warunkowym, na które odpowiedzi Strona oczekiwała pod warunkiem uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, oraz mając na uwadze, że stanowisko w zakresie pytania nr 2 Organ ocenił jako nieprawidłowe, ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za bezzasadną.
Ad. 4
Stanowisko, które Strona przedstawiła we wniosku w zakresie pytania nr 4 odnośnie ustalenia, czy Spółka ma prawo do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o PDOP w stosunku do Produktów, pod warunkiem zwiększenia przychodów ze sprzedaży Produktów, jest prawidłowe, więc Dyrektor odstąpił od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Ad. 5
Stanowisko, które Strona przedstawiła we wniosku w zakresie pytania nr 5 odnośnie ustalenia, czy przy ponoszeniu Wydatków na Wzrost Przychodów, wymóg zwiększenia przychodów ze sprzedaży, o których mowa w art. 18eb ust. 4 ustawy o PDOP, o którym mowa w pytaniu 4, jest spełniony w przypadku zwiększenia całości przychodów ze sprzedaży produktów na rzecz podmiotów niebędących podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, jest prawidłowe, więc Dyrektor odstąpił od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Ad. 6
Dyrektor podniósł, że nie wszystkie koszty poniesione przez Stronę w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży Spółki mieszczą się w katalogu kosztów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT. Koszty, które nie uprawniają do odliczenia to wydatki ponoszone na:
‒ wynagrodzenie pracowników, którzy poświęcają swój czas na przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych,
‒ działania marketingowe ze strony influencerów lub ambasadorów marki (faktury od kontrahentów).
Charakter powyższych wydatków nie wskazuje na promowanie konkretnego produktu, lecz wpływa na budowanie całościowego wizerunku Spółki, zwiększa rozpoznawalność marki wśród potencjalnych kontrahentów.
Odliczeniu, zgodnie z art. 18eb ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, mogą podlegać jedynie koszty, które dostosowują opakowania do wymagań zgłaszanych przez Stronę kontrahentów.
Zatem stanowisko Strony w zakresie ustalenia, czy przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wydatki Na Wzrost Przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o PDOP, a tym samym Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o PDOP za 2022 rok oraz lata kolejne, w zakresie obejmującym:
- wynagrodzenie pracowników, którzy poświęcają swój czas na przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych, jest nieprawidłowe;
- działania marketingowe ze strony influencerów lub ambasadorów marki (faktury od kontrahentów), jest nieprawidłowe;
- w pozostałym zakresie, jest prawidłowe.
Ad. 7
Stanowisko, które Strona przedstawiła we wniosku w zakresie pytania nr 7 odnośnie ustalenia, czy dla możliwości skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o PDOP, nie jest wymagane wykazanie przez Wnioskodawcę przyczynienia się poniesionych kosztów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o PDOP, do osiągnięcia przychodów, o których mowa w art. 18eb ust. 4 ustawy o PDOP, tj. dla skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o PDOP, Wnioskodawca nie musi udowodnić, że koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o PDOP, rzeczywiście przyczyniły się do zwiększenia przychodów ze sprzedaży konkretnych produktów, jest prawidłowe, więc Dyrektor odstąpił od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Ad. 8
Koszty poniesione przez Spółkę, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT, które dotyczą zarówno produktów już oferowanych przez Spółkę, jak również produktów dotychczas nieoferowanych, uprawniają do odliczenia takiego kosztu uzyskania przychodów w pełnej wartości w ramach przedmiotowej ulgi, wówczas gdy Spółka osiągnęła przychody w okresie dwuletnim ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych lub osiągnęła przychody w okresie dwuletnim ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju, lub zwiększyła przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów. Warunki te nie muszą w tym przypadku zostać spełnione łącznie. Tym samym stanowisko spółki należy uznać za prawidłowe.
Ad. 9
Co do zasady odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów.
W okolicznościach, gdy podatnik poniesie koszty zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów w 2023 r. i zechce skorzystać z tego tytułu z ulgi, rozliczy ją w zeznaniu CIT-8 za tenże rok podatkowy, składanym w 2024 r.
Wymóg dwuletniego wzrostu przychodów należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy przyrost przychodów względem dnia odniesienia (ostatniego dnia roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia wydatków uprawniających do pomniejszenia podstawy opodatkowania w związku z zastosowaniem ulgi) nastąpi choćby w jednym z wyznaczonych treścią przepisu art. 18eb ust. 4 ustawy o PDOP dwóch lat podatkowych.
Zatem u podatnika korzystającego z ulgi na ekspansję za 2022 r. wzrost przychodów ze sprzedaży produktów w dwuletnim okresie, określonym w art. 18eb ust. 4 ustawy o PDOP powinien nastąpić w 2022 lub 2023 roku.
Tym samym stanowisko Strony należało uznać za prawidłowe.
Pismem z 3 października 2024 r. Strona złożyła skargę na interpretację indywidualną z 23 sierpnia 2024 r., zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 18eb ust. 4 ustawy o PDOP, polegające na przyjęciu w zaskarżonej interpretacji, że Nowe Produkty nie stanowią "produktów dotychczas nieoferowanych", o których mowa w art. 18eb ust. 4 ustawy o PDOP;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 18eb ust. 7 ustawy o PDOP, polegające na przyjęciu w zaskarżonej interpretacji, że działania marketingowe ze strony influencerów lub ambasadorów marki oraz wynagrodzenie pracowników, którzy poświęcają swój czas na przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o PDOP;
Biorąc pod uwagę powyżej sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o:
1. uchylenie interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej także "P.p.s.a.")
2. zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje w części na uwzględnienie.
Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Organu w zakresie odmowy uznania, iż wynagrodzenie pracowników, którzy poświęcają swój czas na przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p.
W świetle art. 18eb ust. 7 powyższego aktu za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje się koszty:
1) uczestnictwa w targach poniesione na:
a) organizację miejsca wystawowego,
b) zakup biletów lotniczych dla pracowników,
c) zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników;
2) działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów;
3) dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów;
4) przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych;
5) przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom.
Sąd podziela stanowisko Dyrektora KIS, że wszystkie ulgi, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, ale konieczność takiego interpretowania ulg nie może oznaczać takiej ich interpretacji, która faktycznie pozbawia podatnika przewidzianej przez ustawodawcę ulgi.
Przeciwko zasadności argumentacji organu świadczy brzmienie poszczególnych punktów art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. W pkt 1 ustawodawca umieścił koszty uczestnictwa w targach i wyraźnie zakreślił, co wchodzi w zakres tych kosztów. Są to koszty poniesione na organizację miejsca wystawowego (lit. a) oraz koszty "pracownicze" poniesione na zakup biletów lotniczych dla pracowników (lit. b) oraz zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników (lit. c). W żadnym z pozostałych punktów ustawodawca nie wyszczególnił jakichkolwiek kosztów pracowniczych, a zatem interpretując powyższe przepisy należałoby przyjąć, że jedynie wśród kosztów uczestnictwa w targach zawęził koszty "pracownicze" do konkretnie wskazanych w lit. b i c kosztów. Nie daje to jednak podstaw do interpretowania pozostałych punktów ust. 7 jako wykluczających możliwość objęcia wskazanymi w nich kosztami kosztów wynagrodzeń pracowników, którzy poświęcają swój czas na przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych. Gdyby stanowisko organu uznać za prawidłowe, oznaczałoby to wykluczenie z ulgi podatników, którzy samodzielnie realizują czynności objęte spornym przepisem, angażując w nie własnych pracowników. Faktury od firm zewnętrznych za przygotowywanie i zamawianie materiałów reklamowych byłyby objęte zwolnieniem, a przecież obejmowałyby koszt wynagrodzeń pracowników tych firm przygotowujących te dokumentacje. Z przepisów regulujących ulgę prowzrostową nie da się wyinterpretować zamiaru racjonalnego ustawodawcy, aby objąć nią tylko takie koszty, które podatnik poniesie w oparciu o faktury wystawione przez firmy zewnętrzne. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 lipca 2024 r., I SA/Po 207/24).
Sąd w składzie niniejszym również nie podziela stanowiska Organu interpretacyjnego, w jakiej uznał on stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, że działania marketingowe ze strony influencerów lub ambasadorów marki stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 u.p.d.o.p. DKIS wyjaśnił, iż charakter powyższych wydatków nie wskazuje na promowanie konkretnego produktu, lecz wpływa na budowanie całościowego wizerunku Spółki, zwiększa rozpoznawalność marki wśród potencjalnych kontrahentów.
Takie stanowisko jest w ocenie Sądu błędne. Wniosek wyprowadzony, że działania marketingowe ze strony influencerów lub ambasadorów marki nie promuje konkretnego produktu, lecz wpływa na budowanie całościowego wizerunku Spółki jest niezasadny w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Strona bowiem wyraźnie akcentowała, że działania promocyjno-informacyjne mają na celu zwiększenie popularności danego produktu. Dodatkowo jedynie, z uwagi na zamieszczone logo Spółki, działania te przyczyniają się do zwiększenia rozpoznawalności marki (strona 15-16 skarżonej interpretacji).
Sąd przyznał zaś rację Dyrektorowi, w zakresie jakim za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Nowe Produkty stanowią "produkty dotychczas nieoferowane", o których mowa w art. 18eb ust. 4 u.p.d.o.p.
W świetle powyższej normy prawnej podatnik jest uprawniony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że w okresie 2 kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, o których mowa w ust. 1, zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.
Z przywołanego powyżej art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT wynika, iż podatnik będzie mógł odliczyć wskazane koszty poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży od podstawy opodatkowania, jeżeli po skorzystaniu z ulgi, w okresie 2 następujących po sobie lat podatkowych, począwszy od roku, w którym poniesione zostały koszty zwiększenia przychodów (dokonano odliczenia), osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych.
Z uwagi na to, że ustawodawca nie dokonał na potrzeby ulgi na ekspansję, zdefiniowania - występującego w art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT - pojęcia "produktów dotychczas nieoferowanych" należy przyjąć, posługując się językowym rozumieniem tego zwrotu, że do oferty przedsiębiorstwa produkcyjnego powinno zostać wprowadzone dobro materialne (zgodnie z definicją z art. 18eb ust. 2 ustawy - rzecz wytworzona przez podatnika), które różniłoby się od dotychczas oferowanego asortymentu w stopniu pozwalającym uznać, że przedsiębiorca rozszerza działalność na nowy segment rynku. Z produktem dotychczas nieoferowanym będziemy mieli więc do czynienia, w przypadku gdy skala zmian bądź usprawnień względem dotychczas oferowanych przez podatnika produktów uzasadnia przekonanie, że mamy do czynienia z nowym produktem w ujęciu rodzajowym. W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, Nowe Produkty różniące się od dotychczas wytwarzanych jedynie recepturą i/lub technologią wytwarzania i/lub smakiem i/lub konsystencją i/lub opakowaniem, ale nie będące nowymi produktami w ujęciu rodzajowym zasadnie zostały zakwalifikowane jedynie jako innowacje w obrębie dotychczas wytwarzanego produktu.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.
W pozostałym zakresie skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku)
Na wniosek Strony, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., sąd zasądził na Jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł (pkt 3 sentencji wyroku).
Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku.
Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.